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1、第三章 比较会计模式,本章框架结构,第一节 会计模式的国际分类,第二节 美国会计模式,第三节 英国会计模式,第四节 法国会计模式,第五节 德国会计模式,第六节 中国会计模式,本章难点：1、对财务会计概念框架的理解；2、对高质量会计准则的理解；本章重点：1、阿伦对会计模式的分类；2、全面掌握美国会计模式；3、全面掌握中国会计模式；4、掌握其他国家会计模式的基本特征；,第一节 会计模式的国际分类,一、会计模式与会计实务体系一般而言，“模式”是指某种事物或过程的已经定型的标准形式。各国的会计实务体系，既存在着异，也存在着同，于是，人们便引用“模式”的概念来探讨各国会计所属的类型。因此，会计模式可简括
2、地表述为会计实务体系的标准示范形式，它是对已经定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。,小而言之，某一会计方法可以有不同的模式，并相应地有其不同的理论和概念依据；大而言之，会计模式是对特定国家和地区的会计实务体系的概括和描述，它的内容是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计组织和管理体制等。,注意：之所以不称为“会计准则的国际比较”也正是因为如此。下面的内容不仅仅要比较各国会计准则的内容，还包括准则制定机构、会计组织等准则之外的内容，因此称为“会计模式的国际比较”更为合适。,二、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类,以维护谁的利益作为分类的标志：（1）强
3、调公司应按“真实和公允”的观点提供财务报告，以保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式；（2）通过“公认会计原则”，以保护证券市场投资人利益的美国会计模式；（3）服从税制需要的法国-西班牙-意大利会计模式；（4）以公司利益为导向的北欧（以联邦德国为代表）会计模式；（5）服务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模式；已不复存在,第二节 美国会计模式,基本特征：公认会计原则，保护证券市场投资者的利益一、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司美国体制的另一个重要特点是：州和领地的法律没有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。,对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦一级，
4、大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。这样的外部环境下，美国公司财务报告的目标，主要是为证券（股票和债券）投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定也以维护这些投资人 的利益为前提。,二、在官方的支持和影响下由民间机构制定会 计准则 1929-1932年的经济危机促使美国国会于1933年和1934年先后通过证券法和证券交易法，成立官方机构证券交易委员会（SEC），并令其负责制定适用于上市公司的统一的会计规则或准则。,第一阶段：1936-1958年1938年4月SEC发表第4号“会计文告集”“财务报表的管理政策”，把制定会计准则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留对于会计准则
5、的监督权和否决权。这一变化将会计界的专长和SEC的权威结合在一起，形成了一种制衡机制，即准则制定机构发布的准则必须得到SEC的认可，否则SEC就会行使否决权。,这一阶段会计准则的制定工作由美国注册会计师协会（AICPA）的所属机构会计程序委员会（CAP）进行。CAP在这20年间共发布了51份会计研究公报（ARB）。这一期间制定的会计准则的主要特征：会计准则是对流行惯例的归纳，实用主义突出，缺乏前后一贯的理论支持。,第二阶段：1959年-1973年由于CAP很难再适应新的社会环境。AICPA于1959年取消了CAP，成立了会计原则委员会（APB），专门研究会计准则，以加速制定和发展GAAP的进程
6、。同时，为了从理论上支持APB，又成立了会计研究部（ARD）。,APB在其存续期间陆续发布了31份会计原则委员会意见和4份会计原则委员会说明书。这一阶段会计准则的主要特征是：会计准则是建立在一定的基本理论基础上，向公认性迈进了一步，但是仍采用与CAP相同的制定方法-主要是基于对现实处理的需要，采用归纳法。,第三阶段：1973AICPA于1973年改组APB，成立了财务会计准则委员会（FASB），来制定会计准则。这一阶段又可以划分为两段：一是1973-2002年，FASB不再属于AICPA，但基金来源仍由AICPA提供；二是2002年至今，2002年萨班斯法案的颁布削弱了AICPA的力量，该法案
7、规定：不再由AICPA向FASB提供资金，而由公众公司提供；由公众公司会计监督委员会（PCAOB）对FASB进行监督。,自1973年成立至今，共发布“财务会计准则公告”157号和相关解释及技术报告，还发布了7份“财务会计概念公告”，为准则的制定提供理论支持。这一时期会计准则制定的主要特点是：注重理论研究，采用逻辑法而非归纳法，由规则导向转向原则导向。,SEC一般通过它的系列文告来影响和指导FASB的会计准则制定工作，并表明SEC对已经颁布会计准则的态度；而FASB在独立制定会计准则的同时，也非常重视官方的态度，这样就保证了美国官方支持下的民间准则制定模式得到良好发展。2000年左右一系列会计舞
8、弊案的爆发，造成了FASB的重大结构性改革。,FASB的组织结构图：FASB结构图.doc,1、FASB的主要特征：（1）以基金会为依托独立运作财务会计基金会（FAF）为FASB提供资金支持，该基金负责任命财务会计准则委员会的成员，制定会计准则研制的程序，但不干涉会计准则制定中的技术性问题。据介绍，FASB每年的经费大约在1500万美元以上，其中绝大部分来自FAF的拨款。,（2）多方面的技术人员参与会计准则的制定FASB由7位专职委员组成，任期5年，可连任。成员来自：财务会计基金会（经费支持）；美国会计学会（学术界）；美国执业会计师协会（执业会计界）；财务分析家联合会（投资者和投资顾问）；财务
9、经理协会（公司经理）；全国会计师联合会（管理会计师）；证券行业协会、投资银行和经纪人。可见，FASB的成立一改前两届机构由会计职业界一统天下的局面，使得准则制定机构模式更完善。,（3）会计准则须由政府权威部门的认可FASB成立后不久，SEC在1973年12月发布会计系列文告第150号，重申了它“继续采用期望由民间负责制定和改善会计原则的政策”，并且明确的表示：“FASB在其公告和解释中制定的会计原则、准则和惯例”被认为“具有实质性的权威支持”。,2、FASB模式的成功之处：第一，它有能力独立筹集庞大的业务经费，从而节 省了政府的大笔开支；第二，这种充足的经费又有能力为FASB支撑着庞大的、全美
10、一流的各方面的专家和技术人员；第三，托管人制度使得准则制定者不直接面对赞助人，从而保证了准则制定 者的相对的制约和监督。,发展至今，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多。因此，FASB很难以“无知面纱”的形象独立地制定会计准则，会计准则某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益都不可避免。如此说来，我们决不应该过分渲染美国准则制定机构的独立性。但无论如何，美国准则制定模式作为民间准则制定模式的代表在运作机制上是成功的，尤其是它在政府开支极小的情况下能够完成巨大的会计准则建设是值得政府准则制定模式研究和借鉴的。,三、以财务会计概念框架指导会计准则
11、的制定,（一）基本概况从美国会计准则的发展过程得知，CAP和APB制定的准则基本上都是对实务的总结归纳，因此其可比性极差，尤其是随着经济的发展，它们都已很难适应70年代的社会环境。故而FASB成立后便开始着手对准则制定的理论依据的研究，以改变以往的制定方法。FASB在第二号概念公告的前言中将其界定为：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。,可以说，财务会计概念框架实质上是一些财务会计最为基本的概念（主要有目标、信息质量、要素、要素的确认与计量），它们相互关联，形成一个完整的框架体系
12、，目的在于指导会计准则的制定和应用。,FASB在研究财务会计概念框架方面的成果：经过不断探索，FASB确定了依据“会计目标基本原则准则”的构建思路。从1976年起先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及定义、会计确认与计量等方面的7份财务会计概念公告（SFACs）。,注：SFAC NO：6代替SFAC NO：3；SFAC NO：6指出它不仅适用于企业，也适用于非营利组织，所以，SFAC NO：4实际上被取消。除了6号公告外，还发表了部分项目的讨论备忘录。,插入财务会计概念框架图,（二）关于企业财务报告的目标决策有用性财务会计概念框架是以会计目标为起点的，它是概念框架的
13、最高层次，是决定其他要素的理论基础。1、财务报表是编制财务报告的中心，是对外提供会计信息的主要手段。2、目标受环境的影响 编制报告本身不是目的，目的在于提供有助于经济决策的会计信息。3、财务报告的目标是提供对现有的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者作出理性的投资、信贷和类似决策有用的信息。,（三）关于会计信息的质量特征 财务会计概念框架认为为保证会计信息的“决策有用性”，会计信息应具备两个基本特征：1、相关性（Relevance）一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值、反馈价值和及时性。2、可靠性（Reliability）可靠性可由两个标准加以衡量，即可核性（Verifiab
14、ility）和中立性(Neutrality)。,（四）关于财务报表的要素财务报表的要素包括：资产、负债、权益（净资产）、业主投资、派给业主款、综合收益、收入、费用、利得和损失共十类。,（五）关于企业财务报表的确认和计量确认的四条标准：（1）符合定义；（2）可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。计量属性：FASB对计量属性的描述，并未对演绎法一以贯之地坚持下去，而是采用了归纳法，列举了历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、现值等计量属性。,四、会计准则制定：规则导向原则导向,通常认为：原则导向法要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原则规定，更注重经济交易的实质，很少对适用范
15、围作出限制，因为更具有广泛的适用性；规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定，虽适用范围有较多的限制，同时还配套有详尽的解释和运用 指南。,原则导向法与规则导向法的综合比较,五、税务会计与财务会计相背离,财务会计：应计制,所得税法：实现制,六、其他重要特征,（一）重视短期偿债能力分析，强调充分披露，不赞同利润平稳化（二）详细和繁多的会计准则和审计规章 导致FASB对公认会计原则的整合（三）强大的会计职业界组织,七、美国FASB对公认会计原则的整合,2004年，FAF批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”工作，这被称为FASB有史以来最大的工作项目，目的是把构成美国GAAP各
16、级次的所有会计准则进行整合，以简化会计准则。至2007年，这一巨大项目已经完成。2008年1月15日，FASB正式启动“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”为期一年的校验阶段。该“汇编”在经过一年的校验期后，经过FASB理事会的批准，将与美国SEC发布的有关会计规定一起构成美国GAAP的唯一权威来源。,八、高质量会计准则,高质量国际会计准则必须符合以下三项目标：（1）准则必须包含公认的综合性的会计基本概念中的核心部分；（2）准则必须高质量。Levitt把高质量理解为“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露。利用这些信息，投资人在公司的不同会计期间能有意义地分析公司业绩”。（3）准则必须严格地
17、加以解释和应用。,第二节 英国会计模式,基本观点：“真实和公允”是高于一切的指导思想一、通过公司法管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。该法对会计原则、公司报表的编制、公司董事的权利义务等都做出了明确规定。“真实和公允”的指导思想也源于该法。英国公司法中有关财务会计和报告的要求，的确构成英国会计准则制定的基础，会计准则的要求不能违反公司法的规定。,二、关于“真实和公允”观点,对于“真实和公允”，在官方文献中并没有正式的定义。它在英国会计界被理解为：必须揭示所有真实的（truthful）、诚实的（honest）重要信息，而不管其有利或不利。必
18、须“不抱偏见”，不故弄玄虚，不隐瞒重大事实，同时，也不能在需要时把公司法要求的详细披露搁在一边。,理解：首先，遵守法律及会计准则的规定来编制财务报告是达到“真实和公允”的条件之一；如果出现即使在遵守法律及会计准则亦达不到“真实和公允”的情况，会计师可以运用自己的专业判断，甚至违反法律（或会计准则）的规定进行报告，以求达到这一高于一切的指导原则。,三、会计准则的制定机构,（一）会计职业界创议制定会计准则的过程（二）由独立的民间机构制定会计准则（三）政府对会计行业的监管及会计（审计）准则的制定进行的改革,四、重新构造公司对外财务报告（概念框架）,最初英国会计准则的制定也是通过从会计惯例中筛选的方法
19、，但英国的会计标准筹划指导委员会也在1975年提出了一份重新构造公司对外财务报告的设想，内容涉及公司报告的目标、报告信息的质量要求、计量方法等方面，这份称为公司报告（The Corporate Report）的讨论稿，与美国财务会计准则委员会的财务会计概念框架，同样说明了英国在准则制定中探求概念框架的努力。但时隔多年，1993年，英国才发布了名为财务报告原则公告（Statement of Principles for Financial Reporting）的征求意见稿，以后又发布了修订的征求意见稿，直到1999年才正式发布了原则公告。,该公告的体例与FASB的财务会计概念框架十分类似，但比较
20、简括。1、在“引言”部分，明确地指出“以真实和公允观点为其基础”；2、财务报表的目标，除供报表使用者“经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”；3、财务报表的质量特征，只简要提出相关性、可靠性、可比性和可理解性；,4、财务报表的要素，分为资产、负债、业主权益、利得、损失五要素；5、关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认以后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础，在财务报表中应列报的是现金流量信息（而非营运资本信息）。以上英国特色主要是与FASB的财务会计概念公告对比而言的。应该说，英国ASB的财务报告原则公告更接近于国际
21、会计准则委员会在1989年发布的编制财务报表的框架。,五、财务报告三级框架,第一层级：上市公司将依然使用欧盟采纳的国际财务报告准则。其他负有公众责任的公司也将被划入本层级；第二层级：除了那些获准使用英国“小型企业财务报告准则”的企业，其他所有的英国企业将采用基于“中小企业国际财务报告准则”的一套新会计准则(相对目前英国的会计准则更为精简)。该准则需符合英国和欧盟的相关法律法令，并将税务报告剔除；第三层级：最小规模的公司将持续使用英国“小型企业财务报告准则”（Financial Reporting Standard for Small Entities-FRSSE）。,六、其他重要特征,（一）关
22、于社会责任和增值表财务报告原则公告规定财务报告的目标不限于提供决策有用的信息，而且还明确提出公司的“社会经管责任”（public accountability）。增值表流行于英国，它反映的“增值额应在投资者（股东和债权人）以及雇员、政府之间进行分配，并将一部分重新投入企业”的思想，实质上就是企业社会经管责任的体现。,（二）关于在会计计量中支持现行成本会计 受高通货膨胀的影响，英国会计标准委员会ASC在1980年发布的第16号标准会计惯例公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，但随着通货膨胀率的下降，该规定在1988年7月被废止。1999年英国会计准则委员会颁布的第15号财务报告准则重新对“
23、现值”进行了规定：它应是一个理性的选择模式，即在重置成本（replacement cost）、可变现净值（net realized value）及经济价值(economic value)中选取。,一旦企业选择“现值”计量某资产，每年都要对所遇同类的资产进行重估。由重估资产而产生的（未实现的）利得和损失，在“全部已确认利得和损失表”（Statement of Total Recognized Gains and Losses）中确认。该表和传统的资产负债表、损益表、现金流量表一起构成基本的财务报表。,（三）英国的会计职业界 显著特点：不统一,第四节 法国会计模式,基本特征：以税务为导向一、以税务
24、为导向的会计法国的所得税法规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致，这样：（1）税法的任何变动都将影响公司报表的内容和形式；（2）财务报表中的报告收益和纳税申报表中的应税收益基本上是一致的，几乎不存在暂时性差异。,二、由政府制定颁布全国统一的会计方案,会计方案对会计信息的目标、会计计量原则、财务报表的格式等进行了规定。,三、其他重要特征,（一）极度稳健和“形式重于实质”这是欧洲大陆国家会计模式和美国会计模式之间的非常显著的差别。（二）积极推广社会责任会计（三）跨国合并报表开突破税务导向的先河,第五节 德国会计模式,基本特征：以公司利益为导向一、会计服从法律要求 三大法律：税法、商法、公司法
25、二、以公司利益为导向极端稳健和不要求 充分披露实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。,德国的证券市场在发达资本主义国家中是不够发达的，重要原因是，政府对银行的管制比较宽松，因此，公司需要的经营资金主要从银行借贷，银行可以通过对外财务报告之外的途径直接了解公司的会计记录，它和公司管理层同样担心，股东如果掌握公司的真实利润信息，就会要求多分股利，从而会削弱公司的财力，所以，从银行的利益而言，也不要求公司对外充分披露会计信息。,三、按总费用法编制损益表,现在德国商法对损益表有两种规定格式：（1）按总费用法编制的表式（2）按销售成本法编制的表式后者是为了在欧盟内的协调
26、而采用的，也是国际通用的格式；前者则是德国长期以来采用的传统格式。,正常经营成果=销售收入+-在产品和产成品的增减变动+其他资产化成本+其他经营收入-材料费用-人工费用-其他资产价值耗损-其他经营费用+股东投资收益+利息或类似收益-长期金融资产和短期有价证券价值减损-利息或类似费用,四、其他重要特征,（一）会计职业界作出的会计准则建议不过是对股份公司法相应规定的解释，缺乏权威性（二）一些独特的惯例：德国会计实务同样极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质1、合并报表中只合并国内子公司而把国外子公司排除在外；2、国内对流动负债和长期负债的划分以四年为界。,第六节 中国的会计模式,一、制定模式政府
27、模式中国的会计准则是由财政部会计司负责制定的，这是标准的政府准则制定模式。会计法于1985年明确指出：财政部负责制定全国统一的会计制度。可见，在中国，政府准则制定模式有着根深蒂固的法律 基础。,1993年基本准则颁布后，中国开始了构建会计准则的历史，由财政部会计司直接从事会计准则的制定工作。也负责制定会计制度。1998年，财政部成立了首届会计准则委员会。不同于西方国家，我国的会计准则委员会属于事业单位，它不负责会计准则的制定，只是一个咨询性质的机构。2003年2月20日，财政部组织成立了第二届中国会计准则委员会（China Accounting Standards Committee,CASC
28、）,调整后的会计准则委员会由原来的7人发展为16人。分别来自：会计司等财政部有关部门、证监会、证券交易所、中国会计学会、中国注册会计师协会、企业界、学术界和税务总局等。,2003年3月28日CASC召开第一次全体会议，会议通过了财政部会计准则委员会工作大纲。按照大纲的要求，CASC被划分为三个专业委员会：会计理论专业委员会，负责对财务会计概念框架等会计基础理论的研究提供咨询；企业会计专业委员会，负责对企业会计准则的研究、制定和实施提供咨询；政府及非营利组织专业委员会，负责对政府及非营利组织会计 准则的研究、制定和实施提供咨询。,插入CASC组织结构图：,CASC模式的主要特征：1、准则制定机构
29、缺乏独立性 中国的准则制定机构（财政部会计司）完全是一个政府的职能部门，而政府是一个地道的会计信息使用者，这与国际流行的民间模式尽力回避会计信息使用者直接参与准则制定的做法大不相同。,2、经费完全靠政府预算拨款 一般情况下，政府准则制定机构受政府预算的控制，所以在经费开支方面会比民间机构受限制，难以像民间机构那样筹集到巨额资金以支持会计准则的制定工作，这在一定程度上可能会使会计准则制定中实施的程序不够充分、调查研究不够深入，并难以吸引一流的会计人才直接参加会计准则的制定。,3、准则制定机构具有较高的权威性 这是政府模式制定机构的最大特点。中国的准则制定者有权按照自己的理解制定会计准则，有权要求
30、哪些企业执行会计准则，有权决定何时和怎样修改会计准则，而不需要寻求任何“借口”，在准则制定过程中也不存在其他利益集团游说的现象，受外界利益集团的干预较小，因此，政府模式可以最有效地保证会计准则的 统一性以及会计信息的可比性。,二、我国会计准则理论架构基本准则,IASB和美、英等国家都制定了财务会计或财务会计概念框架，我国则用基本准则承担概念框架的功能。它的主要内容涉及财务报告的目标、会计核算的基本前提、会计核算的一般原则、会计信息的质量特征、会计要素的确认和计量、财务报告的编制和提供等。,会计信息使用者,财务报告目标,会计信息质量特征,财务报告和财务报表,各财务报表要素的定义、分类、确认、计量
31、,会计信息使用者,财务报告目标,会计基本假设,会计要素确认与计量的基本原则,实务操作限制,详细的会计政策、方法及程序（具体会计准则）,（一）财务会计报告目标财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。,（二）会计信息质量特征如实反映、相关性、清晰性（可理解性）、可比性、经济实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性,（三）财务报表要素六大类：资产、负债、权益、收入、费用和利润,（四）财务报表要素的确认和计量确认标准：计量属性：历史成本 重置成本 可变现净值 现值 公允价值,三、我国会计准则的基本结构 由基本准则、具体准则及其应用指南、具体准则解释公告三个基本部分组成。基本准则可以为具体准则的研制、修订和评价提供指导和依据，也被称为准则中的准则。具体准则及其应用指南是我国会计准则体系的核心内容。应用指南则是根据基本准则和具体准则制定，用于指导会计实务的操作性指南。具体准则解释公告是对具体准则的某些条款或未尽事宜作出解释说明等。,中国会计准则体系,基本会计准则,具体会计准则及其应用指南,具体会计准则解释公告,财务报告目标和会计信息质量,会计核算基本前提和一般原则,会计要素定义及其确认和计量,财务报告和财务报表,一般业务准则,财务报告准则,特殊行业准则,特殊业务准则,
