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1、,高级财务会计主讲人：龙月娥（汕头大学商学院）教材：耿建新 戴德明主编的高级会计学（第五版）,第2讲 债务重组,2.1 债务重组的性质与方式2.2 债务重组的会计处理2.3 债务重组会计处理要点总结2.4 债务重组的信息披露,2.1 债务重组的性质与方式,2.1.1 债务重组的性质2.1.2 债务重组的方式2.1.3 重组损益的确认、计量和报告,2.1.1 债务重组的性质,债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组准则适用的债务重组的基本特征：持续经营中债务人发生财务困难和债权人作出让步,2.1.2 债务重组的方式,1.以资
2、产清偿债务 以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式2.将债务转为资本（债转股）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式3.修改其他债务条件：如降低利率、免除利息、减少本金，延期支付等4.上述三种方式的组合,2.1.3 重组损益的确认、计量和报告,我国企业会计准则第12号债务重组要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益。对债务人而言，与债务重组相关的损益包括两部分：资产转让损益：抵债资产的公允价值与账面价值及
3、相关税费之差 债务重组利得：债务的原账面价值与抵债资产公允价值之差,例题2009年6月1日，X公司赊购Y公司一批棉纱，价税合计117,000元，信用期满后X公司仍无力支付货款，经双方协商，Y公司同意X公司以其生产的服装500套抵偿该笔货款，该批服装的成本为60,000元，市场售价为80,000元，假定不考虑相关税费。问该项债务重组中债务人的资产转让损益和债务重组利得各为多少？债权人的债务重组损失是多少？,2.2 债务重组的会计处理,2.2.1 以资产清偿债务2.2.2 将债务转为资本2.2.3 修改其他债务条件清偿债务2.2.4 以组合方式清偿债务,2.2.1 以资产清偿债务,1.债务人以现金
4、偿还债务的会计处理债务人应将重组债务的账面价值（欠的债）与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额（别人欠自己的债）与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：,（1）债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出”（2）债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期“资产减值损失”。思考：债权人确认的债务重组损失与债务人确认的债务重组利得总是相等吗？什么情况下相等？什么情况下不等？,例题上市公司S于2012年1月2
5、0日销售一批材料给Y公司，含税价格为234,000元，增值税税率为17%。2012年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40,000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11,700元（50,000元）的坏账准备。问：债务人和债权人对该项债务重组业务分别应进行怎样的账务处理？,2.以非现金资产清偿债务的会计处理（1）债务人的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产
6、转让损益。注意区分债务重组利得和资产转让损益！例题：甲公司欠乙公司货款5万元，甲公司发生财务困难，乙公司同意甲公司以其一项专利技术抵偿债务，该专利技术的公允价值为4万元，账面价为3.5万元，假定不考虑相关税费，问甲公司的债务重组利得和资产转让损益各是多少？,以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。重组债务账面价值与存货公允价值及增值税销项税额之间的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。存货公允价值与其账面价值的差额，扣除转让过程中发生的相关税费（增值税除外），作为资产转让损益，体现在营业利润中。2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置。注
7、意需将固定资产转入清理。,3）非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置，比照以固定资产清偿债务的方式处理。4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。投资的公允价值扣除投资的账面价值及直接相关费用之后的余额确认为资产转让损益，计入投资收益。,(2)债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的
8、账面价值（该知识点配合经济业务题通过做会计分录来理解）。当债权人不另行支付增值税时，债务重组损失=重组债权账面价值-（抵债资产公允价值+增值税进项税额）当债权人另行支付增值税时，债务重组损失=重组债权账面价值-抵债资产公允价值,例题,乙公司欠甲公司货款价税合计10万元，乙公司发生财务困难，甲公司做出让步，同意乙公司以其生产的羊毛衫一批抵债，该批羊毛衫市场价为8万元，成本为6万元，乙公司适用的增值税率为17%，当甲公司不另行向乙公司支付增值税进项税额时，债务重组损失是多少？并做会计分录；当甲公司通过银行转账另行支付乙公司增值税款，债务重组损失又是多少？并做会计分录。,重组债权的账面余额与受让的非
9、现金资产的公允价值之间的差额，比照以现金清偿债务方式中重组债权与实际支付现金之间的差额的处理方法进行会计处理。即，（1）债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出”（2）债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期“资产减值损失”。,例题上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司
10、同意Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元，对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费，试做债务人和债权人的账务处理。,2.2.2 以债务转为资本,债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，
11、如股票发行费用，有的计入当期损益，如印花税。,债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,例题上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月1
12、0日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4%，公司未对债权计提坏账准备，假定不考虑其他税费。试对债权人和债务人该项业务进行账务处理。,2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务,企业采用修改其他债务条件（如减少债务本金、降低利率，免除利息等）进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1.不涉及或有应付金额的
13、债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面余额大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。,2)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,2.涉及或有应付金额的债务重组（适用
14、谨慎性原则）1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。,2.2.4 以组合方式清偿债务,1.债务人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件
15、等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。,修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。,2.债权人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务
16、转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,例题S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，不含税销售价款3000,000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑
17、汇票。票据到期，Y公司因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。,20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下：1.Y公司用现金抵债150000元2.Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存货公允价值和计税价格为300000元，甲商品的账面成本为290000元，甲商品已计提存货跌价准备10000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商品于20*8年7月1日运抵S公司。,3.免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。如果Y公司从20*9年1
18、月1日起，年实现利润总额超过8,000,000元，则年利率上升至3%；如果全年利润总额低于8,000,000元，则仍维持2%的年利率。假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。4.债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。5.假定S公司已对该应收账款提取坏账准备100,000元。,债权人S公司的会计处理1.计算重组债权账面余额=3 000 000（1+17%）（1+4%/2）=3 510 000+70 200=3 580 200（元）剩余债权本金=3 580 200-70 200-150 000-300 000（1+17%）=3 009 000（元）重组后债权余额=2 800 000（元）
19、应交增值税（进项税额）=300 000 17%=51 000（元）,2.编制会计分录20*8年7月1日借：银行存款 150 000 库存商品甲商品 300 000 应交税费应交增值税（进项税额）51 000 应收账款债务重组 2 800 000 坏账准备 100 000 营业外支出 179 200 贷：应收账款 3 580 200,20*8年12月31日按2%年利率收取利息=2 800 0002%6/12=28 000（元）借：银行存款 28 000 贷：财务费用利息收入 28 000,20*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润200 000元，未能达到8 000 000元，则按2%年
20、利率收取利息及本金=2 800 000（1+2%）=2 856 000（元）借：银行存款 2 856 000 贷：应收账款债务重组 2 800 000 财务费用 56 000,债务人Y公司会计处理1.计算重组前债务的账面余额=3 000 000（1+17%）（1+4%/2）=3 510 000+70 200=3 580 200（元）重组后债务余额=2 800 000（元）确认预计负债=2 800 000（3%-2%）=28 000（元）重组中付出资产和承担债务的总额=150 000+300 000（1+17%）+2 800 000+28 000=3 329 000（元）,应确认债务重组收益=3
21、 580 200-3 329 000=251 200（元）应交增值税（销项税额）=300 000 17%=51 000（元）,2.编制会计分录20*8年7月1日借：应付账款S公司 3 580 200 贷：银行存款 150 000 主营业务收入 300 000 应交税费应交增值税（销项税额）51 000 应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 营业外收入债务重组利得 251 200 借：主营业务成本 280 000 存货跌价准备 10 000 贷：库存商品甲商品 290 000,20*8年12月31日按2%年利率支付利息=2 800 0002%6/12=28 000（元）借
22、：财务费用 28 000 贷：银行存款 28 000,20*9年12月31日假设20*9年Y公司实现利润200 000元，未超过8 000 000元，则按2%年利率支付利息及本金=2 800 000（1+2%）=2 856 000（元）应冲减应付账款=2 800 000（元）冲减预计负债=28 000（元）应确认利息费用=2 856 000-2 800 000-28 000=28 000（元）,借：应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 财务费用 28 000 贷：银行存款 2 856 000假设20*9年Y公司实现利润9 200 000元，超过8 000 000元，则按
23、3%年利率支付利息及本金=2 800 000（1+3%）=2 884 000（元）,借：应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 财务费用 56 000 贷：银行存款 2 884 000,2.3债务重组会计处理要点总结1.债务人考虑：我本应付出多少，我实际付出了多少（按公允价值计算），两者之差为重组收益（计入营业外收入）（1）如果抵债资产为非现金资产，要注意区分财产转让损益与债务重组收益；（2）做会计处理时要注意抵债资产是否已提减值准备，如果已提，要注意冲销；（3）要注意抵债资产的类别及相关的会计处理。,2.债权人考虑：我本应收回多少，实际收回了多少（按公允价值计算），两者
24、之差就是重组损失（计入营业外支出）（1）抵债资产记得以公允价值入账，而不必考虑其在对方单位的账面价值；（2）冲销债权时要注意该债权是否已提坏账准备，如果已提，要记得冲销；（3）当债务重组损失（不考虑计提坏账准备前的重组损失）冲减坏账准备后差额为负时，说明之前多计提了坏账准备，将坏账准备全额转销后记得冲减原来多确认的资产减值损失。,2.4 债务重组的信息披露,2.4.1 债务人的披露2.4.2 债权人的披露,2.4.1 债务人的披露,债务人应当披露以下与债务重组有关的信息：1.债务重组方式2.确认的债务重组利得总额3.将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额4.或有应付金额5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后的公允价值的确定方法以及依据。,2.4.2 债权人的披露,债权人应当披露以下与债务重组有关的信息：1.债务重组方式，同债务人的披露要求一致2.债务重组损失总额3.债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及长期股权投资占债务人股权的比例4.或有应收金额5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据,本讲到此结束,
