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1、第六章 审计证据与审计工作底稿,通过本章学习，你需要掌握的主要知识点：,审计证据的涵义、种类和特点审计工作底稿的类型、编制、复核及保管要求等,第一节 审计证据,一、审计证据的含义和种类指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。具体内容包括：构成财务报表基础的会计记录所含有的信息；其他信息。如被审计单位的公司章程、公司基本规章制度、CPA编制的各种盘点表、审计过程中取得的各种函证回函等。利用管理层专家的工作和使用被审计单位生成的信息会计记录所含有的信息与其他信息两者共同构成了审计证据，两者缺一不可。,审计证据的种类,二、审计证据的特性（一）审计证据的充分性1审计证据充分性含义 审计
2、证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。2影响审计证据充分性的因素（1）受注册会计师对重大错报风险评估的影响，若评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多；（2）受注册会计师获取审计证据质量的影响，若审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。,二、审计证据的特性（二）审计证据的适当性 1审计证据适当性含义 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。2审计证据的相关性（1）审计证据的相关性 审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。（2）用作审计证据的信息的
3、相关性可能受测试方向的影响请问，存货监盘结果对审计程序的什么目的相关，对什么目的不相关？对于证明存货是否存在，是否有毁损及短缺是相关的，而对证明存货的计价和所有权归属问题则不完全相关。审计销售完整性，是从发货单追查到发票副本还是相反？,三、获取审计证据的审计程序,（一）按审计程序的目的，可将CPA为获取充分、适当的审计证据而实施的审计程序分为：风险评估程序控制测试（必要时或决定测试时）实质性程序,（二）获取审计证据的审计程序（8种）,1.检查记录或文件运用最为广泛。可靠性取决于记录或文件的来源和性质。2.检查有形资产可为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计
4、证据。注册会计师检查实物资产时，应对其质量及所有权予以关注。现金，存货，有价证券，应收票据，固定资产新准则将前两项合并为“检查”，共7种。3.观察 察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。时点。风险评估和控制测试使用。,4.询问 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问方法获取审计证据的特征：（1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据；（2）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息；（3）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础；（
5、4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；（5）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复；,5.函证 P108 函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。函证方式有积极和消极两种：积极式函证，是指要求被询证者直接向注册会计师回复，表明是否同意询证函所列示的信息，或填列所要求的信息的一种询证方式。消极式函证，是指要求被询证者只有在不同意询证函所列示的信息时才直接向注册会计师回复的一种询证方式。函证的适用情形：（1）当针对的是与特定账户余额
6、及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；（2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；（3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。,6.重新计算对数据计算的准确性进行核对。7.重新执行 重新独立执行被审计单位内部控制的组成部分。控制测试使用。8.分析程序分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形:(1)用作风险评估程序时:了解被审计单位及其环境评估重大错报分
7、析(2)用作实质性程序时:比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平(3)审计结束或临近结束时:对财务报表进行总体复核,8.分析程序P109实质性分析程序应考虑的因素:在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：（1）考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；（2）考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；（3）对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确地识别重大错报（包括单项重大的错报和单
8、项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报）；（4）确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。,8.分析程序P109分析程序的方法：趋势分析、比率分析、合理性测试法、回归分析法调查分析程序的结果:如果按照审计准则的规定实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：（1）询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；（2）根据具体情况在必要时实施其他审计程序。,第二节 审计工作底稿,一、审计工作底稿的含义和编制目的（一）含义审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的
9、审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体。审计工作底稿形成于审计过程，反映了整个审计过程。,（二）编制目的注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；2.提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作；3.有助于项目组计划和执行审计工作；4.有助于负责督导的项目组成员对按照审计准则的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任；5.便于项目组说明其执行审计工作的情况；6.保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录；7.便于会计师事务所按照业务质量控制准则的规定
10、实施质量控制复核与检查；8.便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。,二、审计工作底稿的编制要求（一）总体要求 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据与审计结论三个方面的内容，具体地说：1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；2.实施审计程序的结果和获取的审计证据；3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。,二、审计工作底稿的编制要求（二）有经验的专业人士 依据审计准则第 1131 号，有经验的专业人士是指会计师事务所
11、内部或外部的具有审计实务经验，并且对下列方面有合理了解的人士：(1)审计过程；(2)审计准则和相关法律法规的规定；(3)被审计单位所处的经营环境；(4)与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。,二、审计工作底稿的编制要求（三）审计工作底稿应记录的内容1.在记录已实施审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当记录：（1）测试的具体项目或事项的识别特征；（2）审计工作的执行人员及完成审计工作的日期；（3）审计工作的复核人员及复核的日期和范围。2.注册会计师应当记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括所讨论的重大事项的性质以及讨论的时间、地点和参加人员。3.如果识别出的信息与针对
12、某重大事项得出的最终结论不一致，注册会计师应当记录如何处理该不一致的情况。4.在极其特殊的情况下，如果认为有必要偏离某项审计准则的相关要求，注册会计师应当记录实施的替代审计程序如何实现相关要求的目的以及偏离的原因。,二、审计工作底稿的编制要求（三）审计工作底稿应记录的内容5.在某些例外情况下，如果在审计报告日后实施了新的或追加的审计程序，或者得出新的结论，注册会计师应当记录：（1）遇到的例外情况；（2）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据，得出的结论，以及对审计报告的影响；（3）对审计工作底稿作出相应变动的时间和人员，以及复核的时间和人员。（四）编制审计工作底稿时应使用文字编制审计工作底
13、稿的文字应当使用中文。少数民族自治地区可以同时使用少数民族文字。中国境内的中外合作会计师事务所、国际会计公司成员所可以同时使用某种外国文字。会计师事务所执行涉外业务时可以同时使用某种外国文字。,三、审计工作底稿的形成与控制（一）审计工作底稿的存在形式 随着信息技术的广泛运用，审计工作底稿存在的形式有纸质、电子或其他介质形式存在。（二）审计工作底稿控制实现的目的 会计师事务所应当针对审计工作底稿的设计和实施适当控制，来确保审计工作底稿质量：1.使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；2.在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的
14、完整性和安全性；3.防止未经授权改动审计工作底稿；4.允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。,三、审计工作底稿的形成与控制（三）对电子和其他介质审计工作底稿转换和归档要求 1.在实务中，为了便于复核，注册会计师可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档；2.会计师事务所同时应当单独保存以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。,三、审计工作底稿的形成与控制（四）审计工作底稿包含的内容：综合性的资料和具体审计外勤工作的记录等。例如：1.总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事
15、项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等；2.业务约定书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错误汇总表等。,分析表：主要指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录。问题备忘录：一般指对某一事项或问题的概要的汇总记录。核对表：一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格例如，特定项目（如财务报表列报）审计程序核对表、审计工作完成情况核对表等。,四、审计工作底稿的格式、要素和范围（一）确定审计工作底稿的格式、要素和范
16、围时考虑的因素 注册会计师在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，应当考虑下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度；2.拟实施审计程序的性质（存货监盘、应收账款函证）；3.识别出的重大错报风险（高、低）；4.已获取审计证据的重要程度；5.识别出的例外事项的性质和范围；6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；7.审计方法和使用的工具。,（二）审计工作底稿的要素及说明1.审计工作底稿的标题；2.审计过程记录；3.审计结论；4.审计标识及其说明；5.索引号及编号；6.编制者姓名及编制日期；7.复核者姓名及复核日期；8.其他应说明事项。,1.
17、审计工作底稿的标题 审计工作底稿的标题包括被审计单位名称、审计项目名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间(如果与交易相关)。2.审计过程记录(1)具体项目或事项的识别特征 识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。例如：（熟悉以下举例）在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可能以订购单的日期或其唯一编号作为测试订购单的识别特征；对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体；对于需要系统抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本,2.审计过程记录(1)具体项目或事
18、项的识别特征 对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、被询问人的姓名及职位作为识别特征；对于观察程序，注册会计师可能会以观察的对象或观察过程、相关被观察人员及其各自的责任、观察的地点和时间作为识别特征。(2)重大事项及相关重大职业判断 注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括：引起特别风险的事项；实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事项。,2.审计过程记录(3)记录针对重大事项如
19、何处理不一致的情况（教材 P245）如果注册会计师识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论不一致，则应当记录形成最终结论时如何处理该不一致的情况。包括但不限于：注册会计师针对该信息执行的审计程序；项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况；项目组成员和被咨询人员不同意见的解决情况。,3.审计结论(1)注册会计师需要根据所执行审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表发表审计意见的基础。(2)在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出并记录的审计结论。4.审计标识及其说明 审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保
20、持前后一致。5.索引号及编号 通常，审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系。,6.编制人员和复核人员及执行日期(1)在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录：测试的具体项目或事项的识别特征；审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；审计工作的复核人员及复核的日期和范围。(2)在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及日期。(3)通常，需要在每一张审计工作底稿上注明执行审计工作的人员和复核人员、完成该项审计工作的日期以及完成复核的日期。,五、审计工作底稿的归档（一）审计工作底稿的归档审计工作底稿按其内容和使用期限
21、分类当期档案：是指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。例如，具体审计计划、盘点表、应收账款账龄分析表、询征函、内部控制制度测试和评价表等在当期审计中形成的资料。永久性档案：是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。包括企业章程、组织机构系统图、营业执照、批准文件、各种业务处理流程图、内部控制制度副本，重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件，审计报告、管理意见书等。,1.归档期限：60天 完成审计业务：审计报告日后60天内；未能完成审计的：审计业务中止后60天内。,2.归档后对工作底稿的变动 一般情况下，审计报告
22、日后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：A.删除或废弃被取代的审计工作底稿；B.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；C.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；D.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。,3.无论修改或增加的性质如何，审计均应当记录下列事项：修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；修改或增加审计工作底稿的具体理由；修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。修改现有审计工作底稿，要求对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式），而
23、是采用增加新信息的方式予以修改。例如，在原工作底稿中增加新的注释的方式予以修改。修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。,4.在完成最终审计档案的归整工作后，审计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。,（二）审计工作底稿的管理 所有权属于承接该项业务的会计师事务所 工作底稿的保存：10年（1）事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。（2）
24、未能完成审计业务，应当自审计业务中止日起，对工作底稿至少保存10年。,【课堂练习3】,1.（单选）A注册会计师在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改，如原审计工作底稿中列明的存货余额为200万元，现改为l20万元，其正确的做法是（）。A另外编制一份120万的存货工作底稿。B涂改原记录的200万元信息，替换成120万。C对原记录的信息不予删除，在原工作底稿中增加新的注释的方式予以修改。D对原记录信息不予删除，在原工作底稿中增加新的注释的方式予以覆盖。,2.（多选）注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的要求，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。在丙公司所执行的以下审计业务
25、中，不符合归档期限要求的是（）。A2007年2月28日确定了对甲公司2006年度财务报表的审计报告，所形成的工作底稿于2007年4月30日归档。B2007年2月28日实质上完成了乙公司2006年度财务报表的外勤审计工作，并于3月6日出具了否定意见审计报告。3月9日，会计师事务所根据新的重大情况撤销了审计报告并不再实施进一步审计。相关的审计工作底稿于2007年5月12日归档。C按照时间预算的规划，审计项目组应于2007年3月1日至l0日实施对丙公司2006年度财务报表的外勤审计工作。3月6日，因发现丙公司存在重大舞弊事项后会计师事务所决定终止该项审计业务，同时，将已形成的审计工作底稿全部作废。D
26、2007年2月10日将丁公司2006度财务报表审计业务的相关工作底稿整理归档。,关键概念回顾,管理层的认定（Management Assertions）；交易相关的审计目标（Transaction-related Audit Objectives）；余额相关的审计目标（Balance-related audit Objectives）；发生（Occurrence）；完整性（Completeness）；准确性（Accuracy）；截止（Cutoff）；分类（Classification）；存在（Existence）；权利和义务（Rights and Obligations）；计价和分摊（Valu
27、ation and Allocation）；控制测试（Test of Control）；实质性测试（Substantive Test）；工作底稿（Working Paper）；审计证据（Audit Evidence）；相关（Relevance）；可靠（Reliability）；盘点（Count）；函证（Confirmation）；观察（Observation）；询问客户（Inquiries of Client）；重新执行（Reperformance）；分析程序（Analytical Procedures）,【复习思考题】,1注册会计师判断审计证据是否充分，应当主要考虑哪些因素？2注册会计师用以判断审计证据的可靠程度的标准有哪些？3获取审计证据的方法有哪些？4注册会计师编制审计工作底稿的基本要求有哪些？5审计工作底稿复核的基本要求是什么？,
