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1、1,成本会计规范体系与社会实践导向 兼谈成本会计前沿问题 王仲兵 北京工商大学商学院教授 博士,2,一、成本会计规范体系 在我国，成本会计制度兼具统一性与灵活性并没有达成共识，尚未形成全国统一的能对企业会计人员具有强制约束力的规则体系。现有规范内容可归纳为：1.会计要素视角的会计准则规范。资产负债观（全面性原则）将成本视为资产要素等量转化为费用要素的结果，以应付职工薪酬为例，财政部会计司企业会计准则实施的经济效果我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告提到，“企业会计准则规定的相关会计政策，从根本上改变了产品成本中人工成本的构成，有效地发挥了人力资源在企业发展中的重要作用。“调整后的
2、成本构成与发达国家的产品成本构成实现了趋同，为我国企业在国际贸易中防止反倾销调查奠定了产品成本的基础”,3,费用 生产费用 制造成本 交易价格 历史成本 资产（确认时）（公允价值）（账面价值）生产性损失 损失 管理性损失 期间成本用会计分录可表述为：借：费用 贷：资产成本核算基本要求之一就是资产、负债等会计要素价值准确计量,4,2.财政部2006年12月4日正式颁布新的企业财务通则，要求我国国有及国有控股企业（金融企业除外）于2007年1月1日起正式实施。新企业财务通则第五章是关于企业成本控制的，共十一条，主要围绕成本控制、费用管理、研发费用管理、社会责任的承担、业务费用的支付、薪酬办法、职工
3、劳动报酬、职工福利、缴纳政府非税收入的义务与权利、企业与个人的支出界限等方面做出规定。比如第三十九条规定，“企业依法实施安全生产、清洁生产、污染治理、地址灾害防治、生态恢复和环境保护等所需经费，按照国家有关规定列入相关资产成本或者当期费用”。,5,3.2007年3月16日颁布于2008年1月1日实施中华人民共和国企业所得税法，2007年11月28日，国务院通过了中华人民共和国企业所得税法实施条例，实施条例自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。企业所得税法第二章应纳税所得额的第17条关于收入、支出、资产计价、成本的规定。比如条例第34条取消了对计税工资的规定,企业发生的合理的工资薪金支
4、出准予扣除；第21条规定在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定处理。,6,4.商务部提议，美国管理会计师协会开展了中国企业成本核算课题研究，中国的成本计算方法和成本管理实践概述与研究背景研究报告认为：（1）2006年中国颁布新企业会计准则，与国际会计准则(IFRSs)很大程度上实现趋同。（2）可能引起成本计算的问题有：中国与西方公司计入产品成本项目的处理有所不同；将成本计入产品的分配方法有所不同。（3）2006年企业会计准则开始纠正一些成本项目过去不妥处理方法。（4）大部分中国公司采用传统做法将成本分配到产品，也有公司开
5、始采用比较精确成本计算方法。这一状况与西方相似。实务改进应建立在具体企业成本效益分析基础上。（5）中国公司成本计算实务与西方公司之间存在差异但正趋于一致。（6）产品成本是决定产品售价最重要因素。（7）不能得出结论说，成本计算实务的差异导致了产品倾销。,7,5.2007年3月，由北京、广东等地社科院联合撰写的2007年中国区域发展蓝皮书”称：成本不断上升，环境治理压力日益增大，珠三角经济发展进入高成本时代，外向型经济发展环境日趋严峻。2008年4月，花旗银行宏观中国研究报告提出，中国被扭曲的重要生产要素价格和成本将逐步走向市场水平。据花旗测算，中国的生产成本扭曲规模约达3.8万亿元人民币，主要体
6、现在能源和原材料、环境、资金、劳动力、土地等五个方面。报告认为这些扭曲成本的因素很可能在未来5至10年内逐渐弱化，今后5至10年内中国企业在这些方面的成本将显著上扬。,8,6.2010年5月国务院转发了关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见指出，要积极稳妥实施事业单位绩效工资制度，推进企业职工工资集体协商和支付保障制度建设，改革国有企业特别是垄断行业工资总额管理制度，完善国有企业、金融机构高管人员薪酬分配和监管制度。2006年12月全国总工会曾要求3年之内各地最低工资标准达到当地社会平均工资的40%，人力资源和社会保障部2010年4月透露今年会有20余个省份预计上调最低工资标准，这些会推
7、动收入分配改革方案和工资条例的出台。,9,7.财政部会计司2010年工作要点之一是研究制定全国统一产品成本核算制度，强化企业成本管理，为应对我国企业境外反倾销调查、实现“走出去”战略做出贡献。产品成本核算与成本管理调研提纲：关于产品成本核算情况；关于产品成本管理情况；关于产品成本与产品定价情况；关于产品成本与信息化；其他有关产品成本问题。,10,8.美国联邦政府法规（CFR）第48篇联邦采购法规体系第99节中9904为成本会计准则，包括了：400定义；401在估计成本、归集成本和报告成本中的一致性；402对为统一目的而发生的成本分配的一致性；403总机构费用对各责任单位的分配；404有形资产的
8、资本化；405不许列支成本的会计；406成本会计期；407直接原料和直接人工的标准成本运用；408补偿个人缺勤成本的会计；409有形资本资产的折旧；410总务及管理费用在成本对象间的分配；411原料取得成本的会计；412养老金费用的构成和计量；413由于通货膨胀对实际折旧成本的调整；414原料取得成本的会计；415递延补偿成本；416保险费成本的会计；417作为在建资本资产成本要素的资金成本；418直接成本和间接成本的分配；419收回（已取消）；420独立研究和开发成本的会计以及投标和标书成本的会计。,11,二、成本会计核算的社会实践导向 企业健康成本结构应该是一个开放的以接纳先进价值观的信息
9、综合体（丰田汽车公司与富士康公司事件）。1.传统产品成本核算是以单纯核算对象的物理形态为起点的，这从最基础的品种法的适用范围及其特点就可以看出，即产品实物的形成过程就是全部的财务资金的转化，人的工资成本仅仅是部分资金的耗费而已，企业的员工个体被简单的货币计量而“物化”了，本身变得没有特定意义。2.由单纯综合性物理形态逐渐向综合物理形态的具体可细化来进行核算，比如分批法与分步法的本质在于将最终完工产品总成本这一综合信息在加工或制造过程中分环节体现成本信息，目的是实现加工对象的实物变化与其成本信息同步一致的对称反映，只是这种对称反映仍然为物质形态至上。,12,3.作业成本核算制度的出现初步突破了“
10、物对人的包围”，将实物结果背后人的动因一定程度地体现出来。作业概念的提出又极大地从生产视角推动了对企业本质的特定理解，实物成本信息与作用于其中的人力成本信息初步对称化，但仍然是不完全的。因为我们现阶段所言的作业还是基于间接费用配置的部分作业而不是全部作业。如果将整体核算制度扩展至全部作业，则需要对旧有组织进行彻底重组与再造而完全使作业成为企业运作的基本运行单元，这显然具有极大的不确定性。,13,4.时间驱动作业成本核算尝试着将市场化动态变量引入作业概念，使成本信息的决策相关性更强。由于基于成本信息的决策相关性包括多层面涵义，如参与生产人员的工资成本表面上体现为货币资金的耗费，但其深层次涵义却在
11、于员工个体的行为表达。也就是说，成本核算方式开始引入市场化的综合替代变量进入作业，尽量使企业成果产出最大限度表达出相应的有机构成状况。,14,5.资产配置效率取决于执行者或作业者的行为，因而必须探索资产配置与员工行为之间的组合关系，是以实物的使用价值变化来标准化人的行为，让员工改变自身融入到商业组织的协同效益创造中来，还是部分标准化流程管理，让员工保持必要的自由来对接流程，当然，员工自由并不是简单的放任而是由市场表现作为衡量结果来引导过程的相对灵活与创新。完全的基于实物资产的对员工个体的规制与完全的基于员工个体的自由都只是组合关系的两种极端情形。,15,6.伴随产品社会性程度的加深，产品所承载
12、的责任开始由单一的满足人们某种实用价值逐步发展至某些“特性”消费，比如环境保护。人们对自身生存环境的关注及担忧推动着作为资源转化结果的产品的社会评价性，并以这样的社会评价性反向引导资源耗费保持在合理水平上。,16,7.伴随资源由狭义的自然矿产资源扩展至社会资源，比如商业信用及企业的关系网络等，成本信息结构由此需相应扩展。企业资源投入与成果产出的内涵都在同步扩展，并在两者之间建立起反映关系。这种反映关系存在两种基本方式：其一就是传统产品成本核算制度所遵循的费用对象化至产品；其二是以一定的管理标准划分资源投入与成果产出间转化过程中的边界。,17,8.企业资源投入与成果产出间的系统化对称反映并不意味
13、着存在完全清晰边界的诸多子系统，而是面对企业运营环境要求的权变性加工方式的多样化，它并未脱离成本概念的本原内涵，并且多样化加工方式之间保持着内在的逻辑一致性。也就是说，加工方式之间具有叠加性，它们共同构成了企业整体系统转化效率问题。,18,9.系统化对称的最佳实现方式就是按照各自的因果关系价值链以设计相应的核算子系统，这些核算子系统表现为一系列流程，它们完成着相应的成本信息含量并能总括反映企业投入产出价值链系统效率。,19,10.以系统化对称而生成的信息作为成本控制水平的评价基础，这样就实现了成本控制效果由环节经管理行为直至制度安排的整体性，就是通常我们所说的新商业模式创造。也就是说必须将成本
14、控制纳入商业模式创新的总体战略安排中。,20,一个热点 低碳经济与企业竞争力 良性成本结构环境观 美国证券交易委员会（SEC）正准备针对公司如何披露气候变化风险出台最新指导意见，该指导意见将促使美国公司重新审视其日常经营所造成的气候变化的结果。据美国麦克吉尔伍兹律师事务所最近针对400家公司调查结果显示，仅有17%公司在其2009年报中提到了气候变化或者温室气体排放。温室气体以及气候变化是否对股东产生重大影响需要美国公司认真思考。,21,1.从本质角度看，低碳经济是对新制度经济学的社会成本的更广义化，传统意义上的社会成本直观描述了利润的企业私有化而负外部性的社会化。经济学家科斯关于“交易成本”
15、、“社会成本”的概念以及权利的法律界定对于深刻认识当今的生态系统危机具有根本性的启示。2.实施低碳管理，要求企业将利益相关者在低碳问题上的要求整合到企业共享的价值观、企业战略、运营结构、生产技能、运营系统和处事风格中，有远见并系统性地开展低碳管理。3.随着全球“碳减排”需求和碳交易市场规模的迅速扩大，碳排放权进一步衍生为具有投资价值和流动性的金融资产。,22,4.企业碳资产状况必然成为企业主要财务信息，因此应引入碳资产管理概念，成立相应管理机构或者外包，建立企业碳资产的资产负债表。碳减排是企业一笔财富，处理得当将成为企业潜在碳资产，处理不当就是潜在的碳负债，有可能变成企业运营的黑洞。5.低碳经
16、济的起点是统计碳源和碳足迹，这是对传统意义的价值链会计新要求，使得会计流程要反映出企业碳价值链条每个环节内在价值，从货币计量到碳生产率计量就是一种体现。,23,6.企业应优化现有资产的碳效率，包括基础设施、供应链和成品的碳效率；对重工业来说，对生产进行重新配置也是一项有效的措施，同时在整个供应链上推行成本削减和碳减排举措。7.通过削减能耗和温室气体排放来节省成本进而获利，比如当企业能够因减少碳排放而获得碳排放配额时，配额可以根据欧盟排放交易方案出售给其他企业而获利；为投机目的购买或出售碳排放权或建立能帮助系统外企业以低成本方式实现减排的清洁发展机制项目，然后在市场上通过出售排放权而获利。,24
17、,三、成本会计前沿问题1.成本会计准则（统一产品成本核算制度）、特殊行业企业价格成本公允性与产品市场竞争；2.制造业服务化的成本核算模式转变；3.企业战略竞争优势的成本分析框架（企业战略、组织架构与成本流程安排）；4.企业成本竞争力报告体系（低成本的真实涵义，从制造环节、价值链到商业模式的成本创新路径）。,25,5.由纯粹经济利益关系演化的新型价值增值因果关系利益体下结构性成本的文化内在品质，将传统“科学制造”演进为“和谐制造”。造物也就是造人。（温家宝总理就当前经济形势和2009年经济工作接受新华社独家专访时说“我在基层看到工人在车床旁工作，我对他们讲，每一个部件、它的精确性、它的工艺水平，都反映着或者说都深烙着一个民族的精神。只有那些勇于创新并且精益求精的民族才是最有希望的民族。中华民族的希望也就在这里”）,
