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1、八种特定交易的会计账务处理一、附有销售退回条款的销售企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日、企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。二、附有质量保证条款的销售企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律
2、规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证。对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当进行相应的会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十章的规定进行会计处理。三、主要责任人和代理人当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。在判断时,企业应当首先识别向客户提供的特定
3、商品，然后，应评估该特定商品在转让给客户之前，是否控制这些商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的,则企业为代理人。这里的特定商品，是指向客户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品。如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，这并不能判断企业一定控制了该商品。四、附有客户额外购买选择权的销售企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项
4、重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权,并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。对于该重大权利，企业应当将其与原购买的商品单独区分，作为单项履约义务，按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分排至各单项履约义务。其中，分推至重大选择权的交易价格与未来的商品相关，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。当企业向客户提供了额外购买选择权，客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企
5、业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。关于特定交易的会计处理一、授予知识产权许可(一)授予知识产权许可是否构成单项履约义务企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，企业应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，如企业向客户销售设备和相关软件，该软件
6、内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，如客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。（二）授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：1合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动2该活动对客户将产生
7、有利或不利影响3该活动不会导致向客户转让某项商品（三）授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的,应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前,客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。（四）基于销售或使用情况的特许权使用费企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用
8、费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相关的部分占主导地位。当企业能够合理预期，客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识产权许可通常占主导地位。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。二、售后回购售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。企业应当区分下列两种情形分
9、别对售后回购交易进行会计处理。（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的企业应根据下列情况分别进行相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易进行会计处理；二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，应当在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该商品，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。（二）企业应客户要求回购商品的企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比较，并按照第（一）种情形下的原则将该售后回购作为租赁交
10、易或融资交易进行相应的会计处理。客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销售交易进行相应的会计处理。在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该商品回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。关于特定交易的会计处理一、客户未行使的权利企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回,且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时,例如，放弃储值卡的使用等,企业预期将有权获得与客
11、户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产须上交政府），企业不应将其确认为收入。预期将有权获得饯照客户行使合同权利的模式按比例确认收入客户有未行使的权利工在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时收入相关法律规定须转交给其他方不应确认收入二、
12、无需退回的初始费（一）如果该初始费与合同中已承诺的某项商品相关，企业应判断其是否构成单项履约义务：1该商品构成单项履约义务，在转让该相关商品时按照分摊至该商品的交易价格确认收入；2.该商品不构成单项履约义务，企业应在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。（二）如果该笔无须退回的初始费与合同中承诺的商品不相关，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。附有销售退回条款的销售1对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，估计可能发生的退货率，按照扣除可能退货后的金额确认收入、结转成本。2每一资产负债表日，企业应当
13、重新估计未来销售退回情况,如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。3实际退货时，根据具体退货数量作出相应处理。4.账务处理如下确认按照因向客户转让商品借：应收账款/银行存款等收入而预期有权收取的对价贷：主营业务收入金额（即，不包含预期因应交税费一增（销）销售退回将退还的金额）预计负债应付退货确认收入款按照预期因销售退回将退还的金额确认负债预计退货结转成本同时，按预期将退回商 品转让时的账面价值， 扣除收回该商品预计发 生的成本（包括退回商品 的价值减损）后的余额， 确认为一项资产按照所转让商品转让时 的账面价值，扣除上述 资产成本的净额结转成 本借：应收退货成本主营业务成本【差额】 贷：库
14、存商品5对于没有附客户有退货权的销售退回，企业发生销售退回后，应按照有关的原始凭证，办理商品入库手续。附有质量保证条款的销售1有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证。2.另一些质量保证则是在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。3.企业提供额外服务的,应当作为单项履约义务，按照上述规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照企业会计准则第13号-或有事项规定进行会计处理。4.账务处理如下作为应当按照收入准单项履则进行会计处约义务理，并将部分交的质量易价格分摊至该保证项履约义务借：银行存款/应收账款等贷：主营业务收入合同负债
15、【服务类质保】借：主营业务成本贷：库存商品不能作为应当按照或有事单项履项准则的规定进约义务行会计处理的质量借：销售费用贷：预计负债【保证类质保】保证主要责任人和代理人1企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。2.当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：(1)企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。(2)企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务。(3)企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组
16、合产出转让给客户。3企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：(1)企业承担向客户转让商品的主要责任。(2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。(3)企业有权自主决定所交易商品的价格。(4)其他相关事实和情况。2023新增】【了解】上述迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。4视同买断方式委托代销视同买断方式委托代销商品，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自
17、定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，委托方在交付商品后，根据收入确认条件判断何时确认收入。(1)如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在在符合销售商品收入确认条取得代销商品后,无论是否能件时，委托方应确认相关销售够卖出、是否获利，均与委托商品收入方无关(2)如果委托方和受托方之委托方：间的协议明确标明,将来受托在交付商品时不确认收入方没有将商品售出时可以将委托方收到代销清单时，再商品退回给委托方,或受托方确认本企业的销售收入因代销商品出现亏损时可以受托方：要求委托方补偿不作购进商品处理受托方将商品销售后/按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单5
18、.收取手续费方式委托代销收取手续费方式委托代销商品是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种代销方式下,委托方应在受托方将商品销售后，并收到受托方开具的代销清单时确认收入。附有客户额外购买选择权的销售1额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。2.对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。3如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大
19、权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。4客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。5【了解】客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。6.账务处理如下企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照收入准借：银行存款等则有关交易价格分摊的要求贷：主营业务收入将交易价格分摊至该履约义合同负债务在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者借：合同负债该选择权失效时，
20、确认相应的贷：主营业务收入收入授予知识产权许可1.企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。2.企业向客户授予知识产权许可的，应当按照收入准则要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。3.构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足下列条（1）合同要求或客户能够合理预期企业将件时，应当作为从事对该项知识产权有重大影响的活动在某一时段内履（2）该活动对客户将产生有利或不利影响行的履约义务确、1士口主X（3）该活动不会导致向客户转让商品否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入售后回
21、购售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：第一种情形：企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。回购价格原售价应当视为租赁交易,按照租赁准则的有关规定进行会计处理回购价格原售价应当视为融资交易,在收到客户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等企业到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期
22、时终止确认金融负债，同时确认收入客户未行使的权利1.企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。2.当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时（例如，放弃储值卡的使用等），企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的：应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。无须退回的初始费1.企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。2.企业应当评估该初始费是否与
23、向客户转让已承诺的商品相关。并且该商品构企业应当在转让该商品时，按初始费与向客户转让已承诺的商品相关成单项履约义务的照分摊至i亥商品的父易价格确认收入但该商品不构成单项履约义务的企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入初始费与向客户转让已该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,承诺的商品在未来转让该商品时确认为收入不相关3企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的（例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作)：(1)该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入；(2)企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本的要求确认为一项资产或计入当期损益。
