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1、租赁业会计核算与税务处理（十三）第五章售后租回交易的财税处理售后租回交易，也是属于一种比较特殊的租赁业务，在新租赁准则中单独用一章来规范。税务上，对于属于融资性售后回租交易也有单独的规定。若企业（销售方兼承租方）将资产转让给其他企业（购买方兼出租方），并从购买方兼出租方租回该项资产，则销售方兼承租方和购买方兼出租方均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交
2、易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。一、售后租回的分类及其会计处理企业（卖方兼承租人）应当按照企业会计准则第14号一收入（2017）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。（一）售后租回交易中的资产转让属于销售销售方兼承租方应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至购买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。购买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对
3、资产出租进行会计处理。L如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理;（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。2.同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。（二）售后租回交易中的资产转让不属于销售卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收
4、到的现金作为金融负债，并按照企业会计准则第22号一金融工具确认和计量（2017）进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产,而应当将支付的现金作为金融资产,并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量（2017）进行会计处理。（三）售后回租交易会计处理简要总结（流程图）详见图5-1所示二、售后租回的税务处理在税务处理方面，对于售后租回业务需要分类为：（1）融资性售后租回；（2）不构成融资性的售后租回。由于融资性售后租回业务属于金融业，因此在我国必须取得从事融资租赁的牌照（许可证）。在税法中，凡是提到融资租赁企业”的，均是指取得从事融资租赁的牌照（许可证）的企业，没有取得牌照（许可证）的企业是不
5、能适用相关税法规定的。对于不构成融资性的售后租回的业务，需要拆分为：（1）销售与购进业务；（2）租赁业务；并按照普通的购销与租赁业务进行税务处理。（一）税法融资性售后回租的界定1.根据关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）规定如下：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。2.财税（2016）36号附件1销售服务、无形资产、不动产注释规定：融资性售后回租,是
6、指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。3.税法界定融资性售后回租的关注点（1）购买方兼出租方资格的限制：经批准从事融资租赁业务的企业；（2）目的：承租方以融资为目的；（3）结果：资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。（二）融资性售后回租的税务规定1.增值税规定1国家税务总局公告2010年第13号规定：根据现行增值税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税征收范围,不征收增值税。（2）财税（2016）36号附件1销售服务、无形资产、不动产注释规定：各种占用、拆借资
7、金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。2.企业所得税规定国家税务总局公告2010年第13号规定：根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。3.印花税规定财政部国家税务总局关
8、于融资租赁合同有关印花税政策的通知（财税2015144号）规定：（1）对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照借款合同税目，按万分之零点五的税率计税贴花。（2）在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。（三）不构成税法上融资性售后回租的售后租回业务的税务处理由于税法对于融资性售后回租业务有严格的限定，并不是所有的售后回租业务都能满足税法规定的条件。对于不满足税法融资性售后回租的业务，在税务处理只能分别按照销售（出租人购进）资产和租赁业务进行税务处理，不能享受税法规定的税收优惠政策。三、售后租回
9、交易财税处理的实务案例（一）售后租回交易中的资产转让不属于销售【案例5-1售后租回交易中的资产不属于销售的承租人财税处理甲公司（卖方兼承租人）以货币资金100万元的价格向乙租赁公司（买方兼出租人，拥有从事融资租赁的牌照）出售一台新购的生产设备，交易前该设备的账面原值是120万元，累计折旧是0万元。与此同时,甲公司与乙公司签订了合同，取得了该生产设备15个月的使用权（全部使用年限为10年）,月租金为7万元，于每月月末支付，租赁期满时，甲公司将以100元购买该生产设备。乙租赁公司现在只给甲公司打款了90万，另外10万作为保证金。假设该设备折旧年限为10年，采用年限平均法，预计净残值为0。问题：甲公
10、司的财税处理解析：从整个描述看，根据交易的条款和条件，甲公司转让生产设备不满足企业会计准则第14号收入（2017）中关于销售成立的条件。甲公司的业务应该属于售后租回业务，属于融资租赁的一种。所以，最后才有100元的留购款。售后回租是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（也是承租人）将资产出售后，又将该资产从买主（同时也是出租人）租回，习惯上又称为“回租”。L税务处理根据关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）规定如下：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。
11、融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。根据现行增值税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。说明：本案例乙公司拥有从事融资租赁业务的牌照，所以可以适用上述规定，否则就不能适用上述规定。2.会计处理（1）租赁期开始日的会计处理根据新租赁准则第五十二条规定
12、,售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，因此会计处理如下：借：银行存款900,000.00租赁负债-未确认融资费用150,100.00贷：租赁负债-租赁付款额1,050,100.00说明：因为售后租回交易中的标的资产原本已经确认了资产，按照会计准则继续”确认被转让资产实际上就是不改变原资产的确认，故此处不需要再对被转让资产进行调整即可。（2）租金支付及租赁期间的会计处理在做分录前，需要先计算租赁期间的实际利率（租赁合同的内含报酬率），以及每月应该分摊的融资费用。见表5-1计算。表5-1融资性售后租回业务中实际利率、分摊利息等计
13、算表期数A现金流B每期应分摊利息C;上期FXlRR每期M少本金D=-（C+B）租金成本余额F=上期F-E0900,000.00900,000.001-70,000.0017,936.2052,063.80847,936.202-70,000.0016,898.6253,101.38794,834.823-70,000.0015,840.3554.159.65740,675.174-70,000.0014,761.0055,239.00685,436.175-70,000.0013,660.1456,339.86629,096.316-70,000.0012,537.3357.462.67571
14、,633.647-70,000.0011,392.1558,607.85513,025.798-70,000.0010,224.1559,775.85453,249.949-70,000.009,032.8760,967.13392,282.8110-70,000.007,817.8562.182.15330,100.6611-70,000.006,578.6163,421.39266,679.2712-70,000.005,314.6864,685.32201,993.9513-70,000.004,025.5665,974.44136,019.5114-70,000.002,710.756
15、7.289.2568,730.2615-70,100.001,369.7468.730.26-1.9929%合计150,100.00900,000.00确认融资费用，以第1期为例：借：财务费用17,936.20贷：租赁负债未确认融资费用17,936.20以后各期分录一致，只是变更数据，不赘述。归还租金，以第1期为例：借：租赁负债一一应付租赁款70,000.00贷：银行存款70,000.00最后一期的数字变更为70,100.00元，其他各期分录完全一致。3.税会差异与纳税调整对于售后回租的会计处理与税务处理，是存在差异的。（1）在出售和租回的过程中，会计上不产生计入当期的损益，税务上也不认可收入
16、,因此在该过程无差异产生。（2）在租赁期间，税务上比较简单，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧并税前扣除；承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用采用直线法分摊在税前扣除。而在租赁期间，会计上处理，既要按照实际利率法分配未确认的融资费用（财务费用），又要折旧。如果会计折旧与税务折旧一致的话，那么租赁期间的主要会计与税务对于融资费用确认的差异，税务上按直线法确认扣除，会计上按照实际利率法确认，二者差异较大。在我国，专门从事融资租赁的公司，都是取得金融牌照的，可以算为金融机构，因融资性售后租回业务发生的融资费用，可以按规定在税前扣除。由于会计上并未变动融资性售后租回资产的确认，
17、其折旧仍然通过A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表填报；对于融资费用,因为实际利率法和直线法分摊的差异，可以通过A105000纳税调整项目明细表扣除项目的“其他栏次直接调整即可。因此，填报过程略。（二）售后租回交易中的资产转让属于销售【案例5-2售后回租交易中资产转让属于销售的承租人财税处理甲公司（卖方兼承租人）以货币资金3600万元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是2400万元，累计折旧是400万元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同取得了该建筑物5年的使用权(全部剩余使用年限为40年)，年租金为240万元(市场价，租赁内含利率5%),于每年年末
18、支付。合同签署日2020年12月31日，租赁期开始日2021年1月1日。假设不考虑增值税、企业所得税以外税费和初始直接费用等影响，前述价款与租金均为不含税金额，在实际交易中甲乙公司均向对方开具增值税专用发票，税率9%该建筑物在销售当日的公允价值为3600万元。问题：甲公司的财税处理分析：L会计处理根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合企业会计准则第14号-收入X2017冲关于销售成立的条件。(1)租赁开始日甲公司的会计处理第一步，计算租回使用权资产与租赁付款额现值。租赁付款额现值=24OX(PA,5%,5)=240x4.3295=1039.08万元;租赁负债-未确认融资费用=240x5-1
19、039.08=160.92万元;使用权资产二(2400-400)1039.08/3600=577.27万元。第二步，计算与转让至购买方(兼出租方)的权利相关的利得。出售该建筑物的全部利得=3600-2000=1600万元；与该建筑物使用权相关利得二1600x(1039.08/3600)=461.81万元;(2)与转让至乙公司(购买方兼出租方)的权利相关的利得=1600-461.81=1138.19万元。第三步，会计分录：借：银彳亍存款3924.00万元(3600109%)使用权资产577.27万元累计折旧400.00万元租赁负债-未确认融资费用160.92万元应交税费-待抵扣进项税额108.0
20、0万元贷：固定资产-原则2400.00万元租赁负债-租赁付款额1308.00（2405109%）资产处置损益1138.19万元应交税费-应交增值税（销项税额）324.00万元（2）租赁期间的会计处理先计算租赁期间每期应分摊的融资费用该计算过程，实务中通常是在Excel表格中利用函数公式计算，详见表5-2所示。表5-2租赁期间融资费用分摊计算表日期租金支出确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额二期初玲刈RR=5）=上期5-2020/12/311,039.082021/12/31240.0051.95188.05851.032022/12/31240.0042.55197.45653.58202
21、3/12/312400032.68207.32446.262024/12/312400022.3121769228.572025/12/312400011.43228570.00合计1.200.00160.921.039.08租赁期间分摊融资费用的会计分录以第一期（2021年12月31日）为例：借：财务费用51.95万元贷：租赁负债-未确认融资费用51.95万元以后各期会计分录一致，只是按照表5-2更换融资费用数值即可，不再赘述。租赁期间支付租金的会计分录借：租赁负债-租赁付款额261.60万元贷：银行存款261.60万元（240109%）收到出租方开具的增值税专用发票，确认进项税额：借：应交
22、税费-应交增值税（进项税额）21.60万元（2409%）贷：应交税费-待抵扣进项税额21.60万元每期支付租金与确认进项税额的会计分录完全一致。计算使用权资产折旧及分录使用权资产每年折旧额=577.27万元/5年=115.454万元借：管理费用等115.454万元贷：使用权资产累计折旧115.454万元2.税务处理及税会差异分析（1）增值税：由于案例中业务已经不满足融资性售后回租”的税法定义，因此对于销售和租赁过程中的交易，需要单独按照销售不动产和不动产经营租赁进行增值税处理。（2）企业所得税处理及税会差异分析同样，由于案例中业务已经不满足融资性售后回租”的税法定义，需要对资产销售和租赁单独按
23、照税法规定进行处理。资产出售：税务处理需要在资产出售时，一次性确认资产转让利得，并计入转让当年的应税收入。而会计处理，按照新租赁准则，只有转让至购买方相关的权利的利得才计入了资产处置损益，而与使用权资产相关的部分却是没有计入当期损益，因此税务处理与会计处理存在差异，需要在资产转让当年进行纳税调整。具体计算及纳税调整金额详见表5-3所示。表5-3售后租回属于资产梢售的税会差异及纳税调整表年度会计处理税务处理税会差异费产处置损益应税收入计税基础应税利得纳和调貉812021年度1,138.193,600.002,000.001.600.00资产租赁：由于构成税务上的经营租赁，税前扣除应按照每年支付租
24、金直接扣除（直线法）；而会计处理，在租赁期间确认的折旧费、融资费用等，均不得税前扣除，因此需要进行纳税调整。租赁期间各纳税年度税务处理与会计处理的差异，详见表5-4所示。表5-4租赁期间各年度税前扣除税会差异（纳税调整）明细表时间会计处理税务处理税会差异折旧费财务费用小计租赁费纳税调整2021年度115.45451.95167.40240.00-72.602022年度115.45442.55158.00240.00-82.002023年度115.45432.68148.13240.00-91.872024年度115.45422.31137.76240.00-102.242025年度115.45411.43126.88240.00.潟春期合计577.27160.92738.191,200.OO-4o.奢从表5-3和表5-4纳税调整的最终结果可以看出，售后租回产生的税会差异属于暂时性差异，最终会得到弥合。
