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1、第四章投资性房地产,课程内容,第一节 投资性房地产的定义、特征及范围第二节 投资性房地产的确认和初始计量第三节 投资性房地产的后续计量第四节 投资性房地产的转换和处置,课程要求,掌握投资性房地产范围掌握投资性房地产初始计量的核算掌握投资性房地产后续计量的核算 （成本模式、公允价值模式）掌握投资性房地产转换的核算 （重点掌握公允价值模式下的转换）熟悉投资性房地产处置的核算,第一节投资性房地产的定义、特征及范围,一、投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。特征：1、投资性房地产是一种经营活动；2、在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和房
2、地产开发企业用于销售的房地产。,二、投资性房地产的范围,属于投资性房地产的项目1.已出租的土地使用权2.持有并准备增值后转让的土地使用权3.已出租的建筑物,1.已出租的土地使用权指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租的不属于此类2.持有并准备增值后转让的土地使用权指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于此类3.已出租的建筑物指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。企业计划用于出租的不属于此类。,【例】2009年5月10日，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，约定自2009年6月1日起，甲公司以年租金8 000
3、 000元租赁使用乙公司拥有的一块400 000平方米的场地，租赁期为8年。2009年7月1日，甲公司又将这块场地转租给丙公司，以赚取租金差价，租赁期为5年。以上交易假设不违反国家有关规定。对于甲公司，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。对于乙公司，自租赁期开始日(2009年6月1日)起，这项土地使用权属于投资性房地产。,判断和确认已出租的建筑物要点：(1) 以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。(2) 自租赁协议规定的租赁期开始日起，才属于已出租的建筑物。(3) 按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。,不属于
4、投资性房地产的项目（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。（2）作为存货的房地产。例：房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。,某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理。能够单独计量和出售的：用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产。不能够单独计量和出售的：用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。,思考,（1）旅馆饭店是否应确认为投资性房地产？（2）出租柜台是否应确认为投资性房地产？（3）企业出租给本企业职工居住的宿舍是否属于投资性房地产？（4）炒楼花是否属于投资性房地产？（5
5、）闲置土地是否属于持有并准备增值后转让的土地使用权？,下列各项中，属于投资性房地产的有（）。A.企业拥有并自行经营的饭店B.企业自用的办公楼C.房地产开发企业正在开发的商品房D.企业持有拟增值后转让的土地使用权,下列各项中，属于投资性房地产的是（）。A.房地产企业开发的准备出售的房屋B.房地产企业开发的已出租的房屋 C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权D.企业以经营租赁方式租入的建筑物,下列项目中，不属于投资性房地产的有（）。A.企业已出租给子公司的建筑物B.已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置 C.房地产企业持有并准备增值后出售的建筑物D.企业持有并准备增值后转让的土地使用
6、权,第二节投资性房地产的确认和初始计量,一、投资性房地产的确认 首先符合投资性房地产的定义，其次要同时满足两个确认条件：1.与该资产相关的经济利益很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。二、投资性房地产的初始计量 应当按照成本进行初始计量。,1.外购的投资性房地产,只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。成本构成：购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 购入后自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，先确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，转换为投资性房地产。,2.自行建造的投资性房地产,只有在自行
7、建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为投资性房地产。成本由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。 企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，转换为投资性房地产。,2009年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。2009年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。2009年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地
8、使用权的成本为9 000 000元；两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。借：固定资产厂房12 000 000投资性房地产厂房 12 000 000 贷：在建工程24 000 000借：投资性房地产已出租土地使用权 4 500 000 贷：无形资产土地使用权 4 500 000,第三节 投资性房地产的后续计量,成本模式公允价值模式企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式 。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,一、采用成本模式计量的投资性房地产,设置会计科目：投资性房
9、地产、投资性房地产累计折旧(摊销)、投资性房地产减值准备等,会计核算：比照固定资产、无形资产的核算。,“固定资产”“无形资产”“累计折旧”“累计摊销”“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”,“投资性房地产”,“投资性房地产累计折旧（摊销）”,“投资性房地产减值准备”,1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时借：投资性房地产实际成本贷：银行存款（在建工程等）2.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）,3.取得的租金收入借：银行存款贷：其他业务收入4.投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减
10、值的，应当计提减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备,甲公司将移一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为7200万元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金40万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值调试，其可收回金额为6 200万元，此时办公楼的账面价值为6480万元，以前未计提减值准备。甲公司的账务处理,（1）每月计提折旧每月计提的折旧 = (720020)12 = 30万元借：其他业务成本出租写字楼折旧 30 贷：投资性房地产累计折旧 30（2）每月
11、确认租金收入借：银行存款(其他应收款) 40 贷：其他业务收入出租写字楼租金收入 40（3）计提减值准备 借：资产减值损失 280贷：投资性房地产减值准备280,二、采用公允价值模式计量的投资性房地产,（一）采用公允价值模式的前提条件存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公
12、允价值作出合理的估计。,（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理,涉及会计科目：投资性房地产成本公允价值变动处理原则： 不对投资性房地产计提折旧或摊销。以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。,1、初始取得时借：投资性房地产成本 贷：银行存款（在建工程等）2、资产负债表日：公允价值高于原账面价值的差额借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于原账面价值的差额借：公允价值变动损益贷：投资性房地产公允价值变动,3、取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入,2009年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造
13、的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。2009年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2009年12月31日，该写字楼的公允价值为78000 000元。2010年12月31日，该写字楼的公允价值为 84 000 000元。,甲公司的账务处理如下：(1) 2009年12月1日，甲公司出租写字楼借：投资性房地产-写字楼-成本 80 000 000 贷：固定资产-写字楼 80 000 00
14、0(2) 2009年12月31日借：公允价值变动损益-投资性房地产 2 000 000 贷：投资性房地产-写字楼-公允价值变动2 000 000(2) 2010年12月31日借：投资性房地产-写字楼-公允价值变动)6 000 000贷：公允价值变动损益 6 000 000,三、投资性房地产后续计量模式的变更,企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。,2007年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2009年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼
15、进行后续计量。2009年2月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。,甲企业的账务处理：借：投资性房地产成本 95 000 000投资性房地产累计折旧 2 700 000贷：投资性房地产90 000 000利润分配未分配利润 6 930 000盈余公积 770 000,第四节投资性房地产的转换和处置,一、房地产的转换（一）房地产的转换形式及转换日 因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。1.投资性房地产开始自用。2.作为存货的房地产改为出租。3.自用建筑物或土地使用权停止自用，改为
16、出租。4.出租的房地产重新开发用于对外销售。,1、投资性房地产开始自用转换日：房地产达到自用状态，开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。2、作为存货的房地产改为出租转换日：房地产的租赁期开始日。3、自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。转换日：租赁期开始日及土地使用权确定用于出租或资本增值的日期。4、用于出租的房地产重新开发用于对外销售。转换日：租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。,（二）房地产转换的会计处理,1.成本模式下的转换（1）投资性房地产转为自用房地产（2）自用房地产转换为投资性房地产（3）投资性房地产转换为存货（4）存货转
17、换为投资性房地产,（1）成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产,投资性房地产累计折旧,投资性房地产减值准备,投资性房地产,累计折旧,固定资产减值准备,固定资产,（3）自用房地产转换为成本模式计量的投资性房地产,投资性房地产累计折旧,投资性房地产减值准备,投资性房地产,累计折旧,固定资产减值准备,固定资产,【例】2010年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2010年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000
18、元。甲企业2010年8月1日的账务处理：借：固定资产 50 000 000投资性房地产累计折旧12 350 000贷：投资性房地产厂房 50 000 000累计折旧12 350 000,【例】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。2009年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2009年5月1日，租期为5年。2009年5月1日，这栋办公楼的账面余额为500 000 000元，已计提折旧5 000 000元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。甲公司的账务处理。2009年5月1日
19、借：投资性房地产办公楼 500 000 000 累计折旧 5 000 000 贷：固定资产办公楼 500 000 000 投资性房地产累计折旧 5 000 000,（3）成本模式计量的投资性房地产转换为存货,开发产品,转换日账面价值,投资性房地产累计折旧,投资性房地产减值准备,投资性房地产,（4）作为存货的房地产转换为成本模式计量的投资性房地产,存货跌价准备,投资性房地产,开发产品,转换日账面价值,【例】甲公司是从事房地产开发的企业，2009年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开
20、始日为2009年5月1日，租赁期为5年。2009年5月1日，写字楼的账面余额为500 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。甲公司的账务处理如下：2009年5月1日借：投资性房地产写字楼 500 000 000 贷：开发产品 500 000 000,2.公允价值模式下的转换,（1）投资性房地产转换为自用房地产（2）投资性房地产转换为存货（3）自用房地产转换为投资性房地产（4）存货转换为投资性房地产,（1）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产（2）公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货,以转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，公允价值与原账
21、面价值的差额计入当期损益。,投资性房地产成本公允价值变动,固定资产无形资产、开发产品,账面价值,公允价值,公允价值变动损益,（1）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产,借：固定资产（或无形资产）贷：投资性房地产成本借或贷：投资性房地产公允价值变动借或贷：公允价值变动损益,（2）公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货,借：开发产品 贷：投资性房地产成本借或贷：投资性房地产公允价值变动借或贷：公允价值变动损益,【例】 2009年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。2009年11月1日，该写字楼正式开始自用，
22、相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为72 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70 000 000元，其中，成本为67 000 000元，公允价值变动为增值3 000 000元。甲公司的账务处理如下：借：固定资产写字楼 72 000 000 贷：投资性房地产写字楼成本 67 000 000 公允价值变动 3 000 000 公允价值变动损益投资性房地产 2 000 000,（3）自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产（4）作为存货的房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产,固定资产、无形资产、开发产品,投资性房地产,账面价值,公允价值
23、,借方差额：“公允价值变动损益”贷方差额：“资本公积”,(3)自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产借：投资性房地产成本 转换日的公允价值累计折旧（累计摊销）固定资产减值准备（无形资产减值准备）公允价值变动损益借差贷：固定资产（无形资产）资本公积其他资本公积贷差 待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。,(4)作为存货的房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产借：投资性房地产-成本 转换日的公允价值存货跌价准备公允价值变动损益 借差贷：开发产品资本公积其他资本公积 贷差待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。,2009年8月，甲公司
24、打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。2009年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2010年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，租赁期为3年。 该办公楼所在地房地产交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。假设2010年1月1日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000 000元，已提折旧150 000 000元。,甲公司的账务处理：2010年1月1日借：投资性房地产办公楼成本 380 0
25、00 000 公允价值变动损益投资性房地产 20 000 000 累计折旧 150 000 000 贷：固定资产 550 000 000,2009年4月15日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为20 x9年5月1日，租赁期为5年。2009年5月1日，该写字楼的账面余额为400 000 000元，公允价值为430 000 000元。甲公司的账务处理：20 x9年5月1日借：投资性房地产写字楼成本 430 000 000 贷：开发产品 400 000 000 资本公积其他资本公积公允价值变动投资性房地产 30 000 0
26、00,二、投资性房地产的处置,企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。,（一）成本模式计量的投资性房地产,（1）确认处置收入：借：银行存款 （按实收金额）贷：其他业务收入（2）按账面价值结转成本：借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产,【例】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款付
27、清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。甲公司的账务处理：借：银行存款 200 000 000 贷：其他业务收入 200 000 000借：其他业务成本 160 000 000 投资性房地产累计折旧 20 000 000 贷：投资性房地产写字楼 180 000 000,（二）公允价值模式计量的投资性房地产,（1）确认处置收入：借：银行存款 （按实收金额）贷：其他业务收入（2）同时按账面价值结转成本：借：其他业务成本贷：投资性房地产成本公允价值变动（或借方）（3）按公允价值变动损益的累计数：借或贷
28、：公允价值变动损益贷或借：其他业务成本（4）按转换时计入资本公积的金额：借：资本公积其他资本公积贷：其他业务成本,借：其他业务成本 资本公积其他资本公积 贷：投资性房地产成本公允价值变动（或借）借或贷：公允价值变动损益,【例】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为300 000 000元，乙公司已用银行存款付清。（1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为280 000 000元，已计提折旧30 000 000元。借：银行存款300 000 000贷：其他业务收入 300 000 000借：其他业务成本250
29、000 000投资性房地产累计折旧（摊销） 30 000 000贷：投资性房地产写字楼280 000 000,（2）假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为210 000 000元，公允价值变动为借方余额40 000 000元。 借：银行存款 300 000 000贷：其他业务收入 300 000 000借：其他业务成本 250 000 000贷：投资性房地产写字楼(成本) 210 000 000 写字楼(公允价值变动) 40 000 000同时，结转投资性房地产累计公允价值变动借：公允价值变动损益 40 000 000贷：其他业务成本 40 000 000,【例】甲企
30、业是从事房地产开发业务的企业。（1）2009年3月1日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2009年4月15日。2009年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量。4月15日该写字楼的公允价值为410 000 000元。（2）2009年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430 000 000元。（3）2010年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于2010年6月以460 000 000元出售，出售款项已收讫。,（1）2009年4月15日借：投资性房地产-写字楼-
31、成本 410 000 000公允价值变动损益 40 000 000贷：开发产品 450 000 000（2）2009年12月31日借：投资性房地产-写字楼-公允价值变动20 000 000贷：公允价值变动损益 20 000 000,（3）2010年6月，出售时借：银行存款 460 000 000贷：其他业务收入 460 000 000借：其他业务成本 430 000 000贷：投资性房地产-写字楼-成本 410000000 -写字楼-公允价值变动 20000000 同时，结转投资性房地产累计公允价值变动公允价值变动减值40 000 000元公允价值变动增值20 000 000元公允价值变动减值
32、20 000 000元借：其他业务成本 20 000 000贷：公允价值变动损益 20 000 000,【例】甲企业是从事房地产开发业务的企业。（1）2009年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2009年4月15日。2009年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。（2）2009年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480 000 000元。（3）2010年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并以
33、550 000 000元出售，出售款项已收讫。,【例】甲公司采用“公允价值模式”计量投资性房地产。资料如下：（1）2006年12月1日，甲公司与A公司签订协议，将自用办公楼出租给A公司。租期三年，每年租金100万元，于年末收取。2007年1月1日为租赁期开始日，2009年12月31日到期。办公楼转换日的公允价值3000万元。原值2000万元，已提折旧1000万元，未提减值准备。（2）2007年12月31日，办公楼的公允价值3050万元。（3）2008年12月31日，办公楼的公允价值3080万元。（4）2009年12月31日，办公楼租赁到期，决定处置（出售），售价3100万元。不考虑税费。要求：做出甲公司的相关会计分录。,丙公司于2007年12月31日将一办公楼对外出租并采用成本模式进行后续计量，租期为5年，每年12月31日收取租金150万元，出租时该办公楼的账面原价为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限20年，丙公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，假定无残值。2009年末、2011年末该办公楼的可收回价值分别为1710万元和1560万元。假定办公楼的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值一直未发生变化。2012年3月5日丙公司将其出售，收到1600万元存入银行，营业税率为5%。则丙公司出售该办公楼时产生的其他业务利润为（）万元。,
