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1、 反倾销应诉对传统会计的影响及反倾销会计规避所谓倾销，是指以低于产品正常价值的价格，输入到另一国（区）的商业行为。倾销行为被西方国家认为是不公平竞争，许多国家纷纷进行反倾销立法加以抵制。从WTO成立至今，国外共发起707起针对或涉及中国产品的反倾销、反补贴、保障措施及特保措施调查案件，每7起反倾销案件中就有1起涉及中国，这使中国已经连续十年成为遭遇反倾销调查最多的国家，每年约有400亿至500亿美元的出口商品受影响，这种状况在今后一个时期内仍将持续，并有愈演愈烈的趋势（2005年厦门中国贸易摩擦形势与应对研究会商务部条法司副司长郭京毅介绍）。导致反倾销诉讼的因素很多，主要归纳为三类：一是有些企
2、业确实存在着未按国际惯例出牌的现象，比如，为了占领国外市场，企业利用各种政府补贴等手段对某一国进行大量的低价销售；二是由于受国外各种各样经济歧视政策的影响，人为导致企业遭遇反倾销；三是由于中国出口企业会计信息的生成或披露还存在着不规范的现象，造成会计核算违背公认会计原则的后果。三类情况均可能使出口企业失去“市场经济地位”待遇，国外反倾销提起方从而用替代国的方法来比较中国产品的出口价格，出口企业最终被征收高额的反倾销税。一般来说，第一类情况涉诉企业必败无疑，第二、三类情况需要涉诉企业积极应诉来争取胜诉的机会。根据反倾销法则，一旦企业被诉倾销，必须在规定的时间内提交非常具体的反倾销问卷调查。其目的
3、：一是判断被诉企业是否能够获得市场经济地位待遇，即是否能够以出口国产品价格作为“正常价值”的判断依据；二是涉诉企业是否具有倾销行为，即按照WTO的有关规定，是否符合实行反倾销制裁的基本条件。在反倾销调查过程中，不论是遇到哪种情况，被诉产品的企业都应提供大量的抗辩材料进行举证，从而为调查者进行判断提供决策依据。分析近年来反倾销应诉案例，总结会计在反倾销应诉中的任务和作用，界定反倾销应诉中的会计概念，分析反倾销应诉对传统会计的影响，构建反倾销应诉或预警的会计系统，减少或避免中国贸易损失将是研究目的。反倾销作为一个理论问题在20世纪初被提出来，西方经济理论界对于反倾销的经济学分析在质量上已经具有相当
4、深度，数量上也非常可观，但是中国对反倾销的研究起步较晚，尤其是对反倾销的会计学分析至今仍非常少见却是一个不可否认的事实。论文以中国出口企业应对反倾销过程中所面临的会计问题为主要研究对象，在对反倾销应诉典型案例调查取证分析的基础上，系统地研究了反倾销应诉会计的基本任务、基本概念、以及基本内容，并在此基础上，研究了反倾销应诉对中国现有会计理论与实务的影响。通过对美国和欧盟反倾销调查问卷体系的解读，按照会计目标的“决策有用观”提出反倾销应诉会计核算内容的调整方法，以及反倾销应诉的会计系统构想。通过对反倾销应诉会计问题的研究，可以达到以下目的：一是了解会计在反倾销应诉中的重要作用，研究如何运用良好的会
5、计记录，支持企业争取市场经济待遇或“市场导向型产业”，从而获得良好的谈判条件；二是分析反倾销应诉对会计的基本要求，研究生产成本的计算体系和方法。三是解读国际反倾销法则的会计标准，研究现行会计准则与会计制度的适用性；四是分析反倾销应诉会计的特殊性，研究这些特殊会计问题对会计理论的影响。五是了解反倾销应诉的基本实务流程，从企业会计、会计中介机构以及行业协会的角度来研究会计应对的具体策略；六是研究被诉倾销的会计规律，建立反倾销应诉的会计规避系统。一、反倾销协议中的会计渊源关于倾销问题，亚当.斯密早在他的国富论中就有所提及。有关倾销的讨论一般认为是始于1884年英国议会关于关税的辩论。当时，倾销还不是
6、属国际贸易范畴的竞争手段，而是普遍意义上的价格范畴。当时倾销分为内部倾销和外部倾销，内部倾销指的是企业清算或清仓甩卖时低价出售的行为，是当时较常见的一种贸易手段；外部倾销则较为接近今天倾销的意义，指的是以低价将国内需求有限、市场无法容纳的商品销售到国外市场的行为。WTO关于倾销的认定存在着双重标准，它在理论上是以下面两种概念为基础的；一是价格倾销，即出口价格低于出口国国内市场价格；二是成本倾销，即在出口上以低于成本的价格出售。1、反倾销协议中会计问题的由来与发展最初的反倾销协议主要是关贸总协定第6条第1款以及第2款规定。某一产品以倾销方式，即以低于正常价值的价格输出到其它国家，使得输入国的国内
7、产业蒙受损害，输入国可以征收不超过倾销差额的反倾销税。这里的“正常价值”规定为“供输出国消费的同种产品，通常交易的可能比较的价格”，或者如果没有这样的价格，正常价值则是“输出到第三国的同种产品，通常交易的可能比较的最高价格，或者是原产国产品的生产成本，加上适当的销售经费以及利润”。“损害”规定为“对已经确立的产业带来实质的损害，或者可能带来损害，或者实质上推迟国内产业的确立”。倾销输出这种不公正贸易行为，如果对输入国的国内产业带来损害，反倾销规则规定可以通过提高关税，即征收反倾销税的方法来保护本国产业，确保贸易在公正竞争的状态下进行。值得注意的是，运用反倾销协议的基本目的在于纠正不公正贸易，保
8、证公平竞争的自由贸易。但是，不正当使用反倾销制度，或者任意运用反倾销制度，就会阻碍正常贸易的开展，属于贸易保护主义。例如正常价值同输出价格的比较，或者损害认定的任意进行，结果就会征收过大的反倾销税。更严重的还会阻止输出，违背反倾销制度本身的目的。关贸总协定第6条只是抽象规定了反倾销税的发动要件，通过解释可能会导致不正当使用。同时，第6条对反倾销税调查的程序缺少具体规定，使得在个别案件的处理方面产生混乱，脱离反倾销制度原来的宗旨，成为保护国内产业的一种手段。为了使得解释明确化以及调查手续更加完善，1967年的肯尼迪回合缔结了反倾销协定，在东京回合修改了反倾销协定，称为反倾销守则。在这个协定中，对
9、于倾销的定义，同关贸总协定第6条的规定基本上是相同的，即以低于正常价格输入到另一国商业领域的产品。所不同的是，反倾销守则还规定了要排除的几种输出价格。为了防止母公司同子公司交易过程中隐藏的倾销，即名目输出价格不是倾销价格，但是输入商的子公司在输入国以低于名目输出价格的倾销价格进行销售，或者输出商同输入商或者第三者之间有联合关系，或者有补偿关系，就不能以输出价格作为基本价格。这时可以考虑采用输入产品独立买方最初的销售价格，如果没有这种价格，则由当局根据合理标准来决定输出价格。在判定倾销的时候，同输出价格进行比较的，原则上是面向消费的“同种产品的通常交易，可能比较的价格”，这里的“同种产品”，定义
10、为“各方面都相似”，即该产品在各方面都是相同，或者“尽管并非在各方面与所审议的产品相似，但应与其特点十分相似”。如果输出国不是原产国，即产品不是直接从原产国进口的，而是经过中间国出口到进口国的，倾销的决定最终还是根据输出国的国内销售价格。但是，如果输出国只是该产品的转运，该产品在输出国没有生产，或者输出国对该产品没有提供比较的价格，可以同原产国的价格进行比较。输出价格(或者相当于它的价格)同国内销售价格(或者相当于它的价格)的比较，规定商业交易要在同一阶段(通常是工厂交付的阶段)，而且尽可能是在同一时间进行的销售。这样，销售条件的差异和课税上的差异等对价格比较有影响的差异，可以给予适当的考虑。
11、该协议对损害的定义为：a.对已经确立的产业有实质性损害；b.对已经确立的产业可能带来实质性损害；c.实质上延缓产业的确立。这里的产业包括国内产业和区域产业。国内产业，指同种产品的国内生产者的总体，或者是占有该产品产量相当部分的国内生产者。国内产业的范围与反倾销税保护的范围是同义的，如果倾销产品的输出商或者输入商同生产商之间有关系，或者产品的输入商就是生产商，这样的生产商可以归入国内产业。区域产业应该满足以下两个条件：一是区域内生产商在区域内销售全部产品或者几乎是全部产品；二是区域外的生产者在该区域内，对该产品进行实质性销售。一般来说，发起倾销调查必须提出书面要求：a.倾销的事实；b.对国内产业
12、实质损害等事实；c.两者的因果关系等充分的证据。倾销调查期限的上限原则上规定为1年。虽然关贸总协定第6条规定了征收反倾销税的基本规定，详细程序在反倾销守则中进行了规定。但是，在倾销额的计算方法及损害确定方法方面还不是十分明确。这些不足使得反倾销税的调查，反倾销税的征收具有任意性，成为公正的国际贸易的障碍，为了阻止这种事态的继续发展，乌拉圭回合的东京回合协定谈判组，在各国提案的基础之上，对协定不明确的地方进行了修改，使得反倾销规则更加明确。世界贸易中采取反倾销措施的，主要是美国欧共体加拿大和澳大利亚，而且发动反倾销税的件数有增加趋势。同时，被发动反倾销的国家主要集中在日本韩国中国等。从发动反倾销
13、调查及征收反倾销税的情况看，主要问题是发动国家根据国内法的反倾销规定处理，反倾销税征收时期过长，反倾销税的税额也偏高，价格比较缺少公平合理性。在这种背景之下，日本香港韩国和新加坡等一些国家和地区的产品被当作反倾销调查对象。为了防止反倾销税的滥用，确保公正运用，要求在倾销额的计算方法，损害的确定方法，调查程序等方面，规定更加严格的规则。但是，美国及欧共体等国家，从倾销税发动国的立场出发，对被征收反倾销税的国家采取迂回措施回避反倾销税行为不满，要求修改反倾销规则，增加反迂回措施的规定。乌拉圭谈判开始以后，各国都提出了不同的主张。1990年以后开始实质性谈判，由于日本、香港、新加坡等同美国、欧共体间
14、存在意见对立，没有能达成一致。1991年12月提出的邓克尔文本，在做出存在实质性损害威胁的认定时。调查当局应特别考虑下述因素，它们包括:补贴的性质或受控补贴对贸易的影响；受补贴产品进口国国内市场的高增长率表明进口的巨大增长；出口商有足够自由处置能力的巨大增长表明受补贴产品对进口成员方市场出口的巨大增长；受补贴商品进口后的价格对国内价格的重大压低或抑制作用，将使进口需求提高；受调查的国内产品的库存状况。受补贴的进口产品造成的损害和实质性损害威胁被认定后，可做出采取反补贴措施的申请。如果在反补贴调查期间，出现下述情况，反补贴调查可停止或中止。第一，出口成员方政府同意取消补贴，或采取其它措施；第二，
15、出口商同意修正其价格，使调查当局满意地认为补贴所造成的损害性影响已消失。这样就算达成了“补救承诺”。补救承诺达成后，则反补贴调查应停止或中止。如果以后的情况表明不存在产业损害或损害威胁，补救承诺应自动取消。证据表明较低比例的国内销售仍然具有足够的数量提供适当比较的话，则该较低比例应被接受。”国内销售量必须是进口国销售量的5%以上，才算有足够的数量，才属于“正常贸易”。低于单位成本的销售，只要该项销售是长时间(通常为1年)内进行，而且有绝对的量(占销售总量的20%以上)，就不属于“正常贸易”，当局在计算正常价值时可以不予考虑。第2条第2款(a)规定，“在出口国国内市场上相同产品的销售，或者向一个
16、第三国销售，其价格低于每单位(固定的和可变的)生产成本加上一般的行政管理费和销售费，因价格原因，其销售可作为不是在正常贸易过程中处理，只有当局假定该项销售的绝大部分是在延长期间内作出的，以及该项销售的价格未能在一段合理的期间内收回其全部成本的，则在确定正常价值时不予考虑。如果在销售时，其价格低于每单位成本，但高于其在调查期间的加权平均每单位成本，则该价格应被认为是在一段合理的期间内收回了成本”，这里，规定了低于单位成本的销售不属于“正常贸易”。低于单位成本的销售具体包括两个数量概念:一个是低于单位成本的销售必须是长时间延续，在该款的注中规定，通常为1年，最少不能少于6个月。另一个是低于单位成本
17、的销售量，在该款的注中规定，不能少于正常价值的20%。计算成本费用，通常以被调查的出口商或者生产商所有的帐簿为基准。值得注意的是，第2条第2款(a)(i)规定，成本费用“通常应以根据受调查的出口商或生产商保持的记录计算，如果该记录符合出口国普遍接受的会计原则，并合理地反映与生产有关的成本及有关产品的销售。当局应考虑全部现有的成本适当分配的证据，其前提是这种分配在历史上一直被出口商或生产商所使用，特别应当对有关分期付款和折旧期限、投资费用以及其它开发成本的补助费用等项目加以适当考虑。除非根据本款项规定，已在成本分配中得到反映，否则成本应对那些有利于将来，以及(或)当前生产的非经常性项目成本作出适
18、当的调整，或者对在调查期间成本费用因刚开始生产而受到影响的情况作出适当的调整”，这里，规定在计算成本费用时，对现在及将来的生产有影响的固定成本，生产刚开始后的成本要进行适当的调整。在销售、管理费及利润的计算方面，第2条第2款(b)规定，“管理费、销售费和一般费用以及利润数额，应以与生产有关的实际数据以及受调查的出口商或生产商在正常贸易过程中相关产品的销售为根据”，原则上必须以生产和销售的实际数据为根据。如果不能以生产和销售的实际数据为根据来确定倾销，第2条第2款(b)又规定:a.该出口商或生产商在国内市场上有关生产和销售原产地的一般同类产品所生产和实现的实际费用；b.其它受调查的出口商或生产商
19、在国内市场上有关生产和销售原产地相同产品所产生和实现的实际费用数额的加权平均数；c.任何其它合理的方法，假设确定的利润数额不超过其它出口商或生产商通常在国内市场上销售的原产地的一般同类产品所获得的利润数额。为了确保出口价格和正常价值比较的公正性，新的反倾销协定规定了间接销售经费的调整，外汇汇率的换算方法，价格变动的对策等，来调整销售条件的差异。新的反倾销协定，对反倾销的调查手续作了如下规定:由于倾销进口造成国内产业的损害而要求征收反倾销税，要由国内产业或者代表向调查当局提出书面申请。调查当局是否开始调查，还要根据该申请是否“由国内产业，或者代表国内产业”提出的，新的反倾销协定具体规定，“如果申
20、请受到国内生产商的支持，其集体产量构成了国内产业相同产品生产商全部产品的50%以上，他们对申请表示支持或者反对”，则该申请就应被看作是“由国内产业或者代表国内产业”提出的。同时，表示支持申请的国内产业的产量不足国内产业相同产品全部生产量的25%，则调查不应发起。为了提高倾销调查的效率，新的反倾销协定规定了调查的期限，“除特殊情况外，调查应在1年之内结束，无论如何不得超过从调查开始之后的18个月”，一般要在1年内完成倾销调查，最长不超过18个月。如果倾销调查牵涉到的出口商很多，不能对所有的出口商都进行调查，新的反倾销协定规定可以选出部分出口商进行抽样调查等方法，调查结果原则上对所有的出口商都能适
21、用，确定属于倾销，对所有的出口商都可以征收反倾销税。倾销幅度的计算，原则上是对每个调查对象(出口商或者生产商)的产品单独计算倾销幅度的，“当局对每一个已知的有关出口商或生产商单独调查的产品倾销幅度，应作出裁定，这应作为一条准则”。但是，如果涉及到的调查对象很多，以至不能一对调查对象的倾销幅度进行确定时，可采用抽样调查的方法。新的反倾销协定制定了以下新的规定:如果通过抽样调查来决定倾销额的，没有作为抽样调查对象的出口商或者生产商的反倾销税，不能超过选为抽样调查的倾销额的加权平均数额，具体做法是:“被选择为受审查的出口商或生产商所确立的倾销幅度的加权平均数”，或者“在反倾销税的支付责任系按照预期正
22、常价值基础估算时，被选择为受审查出口商或生产商的加权平均正常价值，与没有被单独受审查的出口商或生产商的出口价格之间的差额”，没有作为抽样调查的出口商或者生产商,但是提供必要的信息资料的，可以“适用单独税或正常价值”。当某国的出口产品在进口国被征收了反倾销税，而在调查期间出口商或生产商并没有出口该产品，而他们又能证明自己与被征收反倾销税的出口商或生产商没有任何联系即不是母公司与子公司的关系时，当局应迅速进行审查并确定这些出口商或生产商的单独的倾销幅度。审查应与进口成员方正常价值进行比较,并加速进行。在进行审查期间，不应对该出口商或生产商的产品征收反倾销税。但是当局可以要求提供担保或临时税，以保证
23、在一旦审查结果是该出口商或生产商的产品确实构成倾销时，能够自审查开始之日起追溯征收其反倾销税。如果出口商与进口商或者第三者之间存在特殊关系(联合或者补偿关系)，而使出口价格不可靠时，则要以进口产品的首次转售价格，或者以推定价格来决定。新的反倾销协定规定，如果出口价格规定推定价格的，“在对是否予以偿还，以及偿还的范围和程度作出决定时，当局应考虑到正常价值的变化，进口与转售之间产生的成本费用的变化，以及转售价格反映在其后的销售价格中的合理波动，当局还应考虑在当事人提供上述真凭实据时，对于不扣除已支付的反倾销税数额的出口价格进行计算”，即已经支付的超出反倾销幅度的返还部分，要根据正常价值变化，从进口
24、到转售过程中发生的成本变化，转售价格的变化(转售地的销售价格要适当的反映出来)来决定。如果提出确定的证据，已经支付的反倾稍税额就不扣除转售价格，而直接计算出口价格。反倾销税的期限，根据新的反倾销协定的规定，“反倾销税应一直有效，直至抵消倾销造成的损害”(第11条第五款)，有利害关系的当事人，有权要求审查继续征收反倾销税是否对抵消倾销是必要的，或者取消反倾销税损害是否将重新发生，“如果根据本款审查的结果，当局确定征收反倾销税不再是合理时”，应立即终止反倾销税的征收。但是，“最终反倾销税仍应自征税之日起不超过5年之内结束”，即反倾销税原则上5年内结束。从反倾销协议可以看到，倾销是否成立，关键在于认
25、定标准，认定标准的核心是出口价格是否低于正常价格，而正常价格的计算与生产成本的计算有很大的关系，出口企业会计能否按照反倾销调查要求提供满意的成本计算资料以及按照国际惯例进行调整起着至关重要的作用。2、美国反倾销立法中关于低于成本销售问题美国首部反倾销法的主要宗旨是为了阻止外国出口商（主要是德国）的掠夺性倾销行为，防止关税壁垒和卡特尔垄断行为的结合使外国出口商在国内市场以高价出售商品，利用其在国内市场获得的高额利润补偿其在外国出口市场因掠夺性的低价销售造成的损失。但随着各国反垄断法的发展，现在的卡特尔行为已无本世纪初那样的垄断优势；而且随着各国关税的逐步降低，目前反倾销法主要关心的问题是防止出口
26、过剩的产品。因此，从本世纪70年代起，各国相继对低于成本销售问题日趋重视，从而使之发展为反倾销的主要措施之一。从1980年以来，几乎60%的美国反倾销案件涉及到低于成本销售问题，低于成本销售已成为美国等国反倾销法的主要特点。（1）问题的背景早期的各国国内反倾销立法就倾向对有关低于成本销售进行特别规定，例如1906年加拿大修改法、1921年澳大利亚关税法和1921年新西兰海关修正法。瓦恩纳（VINER）在其倾销一书中认为低于成本销售和倾销是同样应受到谴责的行为，因此应当限制那些以低于成本价格销售的进口产品。二次世界大战之后一段时间，尽管该问题在肯尼迪回合中曾被提出，但可能由于战后经济的持续发展，
27、关贸总协定没有对低于成本销售问题进行讨论。当时有许多反倾销守则签约国对该问题不感兴趣。1974年，美国国会在其反倾销立法中对该问题做了规定。尽管多数经济学家认为至少从短期的角度来说，低于所有成本销售能收回可变成本是合理的行为，但国会认为以低于“所有分配成本”(fully allocated cost)的价格出口是不公平的竞争行为。为此在东京回合谈判过程中，该问题作为一个主要问题被提出。东京回合的主要争论是出口商是否可以以其同时在国内市场以低于成本价格销售为由来证明其在出口市场以低于成本价格出口的做法合乎情理。由多数守则签约国准备的文件认为确实存在低于成本销售被视为正常经济行为，并且是正常贸易过
28、程的情况。然而相反的观点则认为该行为可能是最具损害的倾销方式之一。关键的问题是在萧条时期低于成本销售应当被认为是属于正常贸易做法，但在一段较长期间内持续地低于成本销售则不能被视为正常贸易做法。由于其不能反映公正的比较，对进口国经济调查来说增加了不公正负担，因此出口商的销售价格应当以在一段合理期间内能回收单位平均固定和可变成本时，该销售才可作为确定正常价值的基础。结果，所有守则签约国认为在一段较长时期内低于成本销售不应当被视为正常贸易过程。1979年，欧盟修改其反倾销法。其中吸取了澳大利亚、加拿大、美国和欧盟于1978年就低于成本销售问题达成的协议有关内容。欧盟的通常作法是将调查期间内加权平均的
29、国内价格与同一期间内的平均成本相比较。如果前者低于后者，则正常价值基于推定价值来确定。但实践中欧盟要求正常价值至少应要收回所有生产成本，即使生产设施处于刚开始生产阶段或扩建期内也不例外。而在这种情况下，要求收回所有成本是不现实的。随后，欧盟改变了该方法，并使之与美国的习惯做法相接近，即排除低于生产成本大量销售的个别国内贸易。澳大利亚于1984年修改的反倾销法中，将低于生产成本销售视为非正常贸易做法。虽然当时这一点受到一些争议，但澳大利亚政府考虑到欧盟和美国已采用该方法，还是同意在反倾销法中加入该条。1979年，东京回合的反倾销守则中的第2.4条规定：“如果出口国国内市场在正常贸易做法中没有这种
30、相似产品的销售，或由于特殊市场形势，这种销售不允许作适当比较”。其中，“特殊市场形势”被认为是指允许在确定国内市场价格时排除低于“所有分配的成本”（FULLY ALLOCATED COST）销售的情况。这毫不奇怪，因为作为守则主要起草国的美国和欧盟已经使用该规则。但由于守则对此的规定过于原则性，“所有分配的成本”的内容也不很明确，以及实践中几个主要反倾销法应用国都有相应规定等，为此乌拉圭回合谈判中又对该问题进行了讨论并予明确。1994年反倾销协议第2.2.1条明确规定：“仅当当局裁决在较长期间内存在大量的该销售，并且该销售的价格未能在一段合理的期间内收回其全部成本，则在出口国国内市场上相似产品
31、的销售，或者向一个第三国销售，其价格低于单位生产成本（固定成本和变动成本）加上一般行政管理费和销售费，因价格原因，可认为该销售不属于正常贸易过程，并且在确定正常价值时可不予考虑。如果在销售时，其价格低于成本，但高于调查期间的加权平均单位成本，则该价格应被认为在一段合理的期间内收回了成本。较长期间通常应为1年，但无论如何，不应少于6个月。 如果当局确定该交易的加权平均销售价格低于加权平均单位成本时，而且低于单位成本的销售量不少于确定该项正常价值交易的20%时，则低于单位成本销售在大量进行。”（2）低于成本销售的原因 企业的宗旨是利润最大化，除非有特殊原因，不会蓄意以低于成本价格销售产品，所以低于
32、成本销售是掠夺性定价行为。然而事实上，低于成本销售是普遍的现象，并且很少与掠夺性定价有关。其原因主要如下：萧条时期和无法预计的需求减少。在大萧条时期，对工业产品的需求大大低于生产能力。此时，企业的价格经常低于平均总成本。如果继续这样销售，企业会亏损。通常在这种情况下，企业为了提高利润或减少损失，只要该价格高于生产该产品的平均变动成本，企业就会继续销售该产品，因为企业这样做至少可以收回维持开工成本以及企业必须支付的与开工与否无关的部分可变成本（例如抵押或其他利息支付费用），总比停止生产和销售的损失要少。新产品的开发。当企业生产新产品时，开始会发生亏损。这是因为企业投入了大量人力物力开发新产品；而
33、且要开拓市场，首先要作大量广告；消费者对其用途及性能进行了解也需要一定时间；形成一定的需求同样要经过一定时间；并且企业要经过一定时间才知道如何提高生产效率、降低成本等以形成规模生产而提高效益；若行业中有早已建立的竞争力较强的老企业，则新建企业与之进行竞争时，常常销售数量较少，不能开出较高价格以回收其开始的高额成本。因此，新企业开始几年几乎无法获得利润。为招揽生意而蚀本销售。零售商经常通过以低价或高折扣销售某些产品做广告，以此吸引人们到其商店购物。这些广告产品被称为“为招揽顾客而亏本出售的商品”（LOSS LEADERS）。尽管这些广告的产品无利可图，但商店主希望被吸引到该店的人们看看并买其它有
34、利可图的产品。结果， “LOSS LEADERS”成了一种间接广告形式，而该产品的损失则是必须的广告费用。因为不是每个人都对该店的产品感兴趣，因此直接对商店的每种产品作广告费用很昂贵而且效果不一定好。被广告产品吸引而来并购物的人们是出于自愿的，因此“LOSS LEADERS”是比较有效的间接广告。具有生命周期产品。以半导体生产企业为例，经过一段时间的运作后，生产集成电路的平均成本就会得到大幅降低。这主要是因为企业通过生产实践掌握了如何增加产量以及如何提高生产效率的方法，因此该行业可以以低于刚开始时的平均成本但高于集成电路整个生命周期的加权平均成本来出售其新生产的集成电路，为此而产生的开始生产时
35、的损失是作为开发生产集成电路技术的一部分成本。当掌握了如何能降低成本的方法时，企业可以在随后的批量生产中降低生产成本以补偿以前的损失。因此，具有生命周期产品的这种定价策略可以达到加速降低生产成本和推销新产品的目的。如果企业必须以高于生产新产品的生产成本的价格销售，则其开始的高价可能会高得令人无法接受，这样导致的低生产水平会延长企业掌握降低成本和提高质量方法及技术的时间，如此一来，消费者势必要继续支付较高价格。法律限制。有时法律的规定会迫使企业低于成本销售。如法律对工人失业的限制，根据美国法律，企业在关门并且永久性地解雇工人之前应提前通知工人；企业除非亏损，否则不能决定关闭工厂。由于在法定的最小
36、期间内（即通知与最终关闭之间），工厂可能会由于以低于成本价格销售而继续亏损。（3）美国反倾销法对低于成本销售的有关规定当有合理的根据认为或怀疑在出口国国内市场或在美国之外的国家以低于商品的生产成本的价格进行销售，则商务部应该确定该销售是否在事实上是以低于商品生产成本价进行的。如果该销售：在较长期间内大量进行； 在一段合理的时间内，以无法弥补所有成本的价格进行销售时，则在确定正常价值时应考虑将该种销售排除 。可见，只有当出口国国内销售低于其平均成本，并存在大量的该销售而并非是仅仅为了某一特别原因而零星销售，且在调查期间内贸易价格发生变化时，加权平均价格不超过该期间内的平均成本，才认为这些销售不属
37、正常贸易过程。只有当商务部有合理理由认为或怀疑以低于生产成本销售在出口国国内市场发生时，才可确定是否销售价格低于生产成本。因此，由于成本调查仅针对特定的企业，这就要求起诉书中有关于该特定企业的销售价格和生产成本的资料，否则低于成本调查的理由不充分。商务部根据以下三个标准内容计算生产成本：生产外国同类产品所用的所有原材料以及装配或其它加工的成本；与生产、销售外国同类产品有关的一般销售管理费用。集装箱和包装物的所有费用以及外国同类产品使之适于装运发生的所有其他费用。以此计算的生产成本再与出口国国内销售价格进行比较以确定出口国国内销售是否为低于成本销售，但进行比较时对销售价格的调整要合理，否则会产生
38、错误的结论。例如：在计算生产成本时没有包括佣金，因此在将国内市场销售价格与生产成本进行比较时，法院裁定商务部将未经合理解释的佣金从销售中扣除是合理的。从1977年起，为了方便起见，商务部一旦发现某一种商品在出口国以低于成本价销售时，习惯使用以下方法确定剩余的国内其它销售是否适用于计算正常价值，即10-90-10检验方法：如果低于成本销售的数量只占或不足10时，商务部将这些销售包括在内计算所有出售产品的平均价而计算正常价值。如果低于成本销售的数量大于90，则将所有销售都排除，此时用推定价值作为计算正常价值的基础。如果低于成本销售的数量大于10，但小于90时，商务部则排除低于成本销售的部分，而基于
39、那些余下的高于全部成本销售部分平均价作为计算正常价值的基础。 对于易腐产品，例如农产品或鲜花，商务部不用 “109010”规则，而用“5050”规则或较高的比例处理 。随着乌拉圭回合达成的反倾销协议以及美国反倾销法的相应修改，商务部对其惯用方法也进行了以下调整 ：A、“较长期间”与调查或复查期间相一致，通常为1年，但不少于6个月。但该期间在裁决中并非绝对，如在一案例中，国际贸易法院裁决：由于没有资料说明受调查产品低于成本销售具有该贸易通常的特征，因此为了考查在计算时是否包括低于生产成本销售，裁决3个月为“较长时间”是合理的。B、当存在以下情况，则认为在“大量”进行低于成本销售：该销售数量占为确
40、定正常价值而考虑的销售量的20或以上，或为确定正常价值而考查销售的加权平均单价低于这些销售的商品的生产成本的加权平均值。但对于易腐农产品将倾向于继续适用其惯用的其它标准作为“大量”的构成条件。C、为了确定是否排除考虑低于成本销售，法律要求商务部确定是否这些销售 “在一段合理期间内以无法弥补所有成本的价格进行销售”，但同时明确规定：“销售时，低于单位生产成本的价格高于调查或复审期间的加权平均的单位生产成本，该价格视为在合理时间内能收回成本。”可见，商务部改变了以前的“10-90-10”方法，现在规定只要销售符合通常贸易过程标准，商务部应使用任何高于成本销售的价格来计算正常价值。当低于生产成本销售
41、达到法定标准而被确认为不属正常贸易过程时，则用以下方法确定正常价值：A、在出口国市场上高于成本销售价格，但条件是要有足够的可供比较的销售量；B、向第三国出口的价格；C、原产国产品的推定价值，即：原材料和制造成本，加上合理的管理费用和利润。在行政复审过程中，商务部同样可以根据有关低于成本销售的规定确认倾销幅度，在计算正常价值过程中排除该销售的使用。（4）有关低于成本销售的会计思考首先，在国际反倾销立法与实践中，有关低于成本销售问题，可以分为两个阶段。第一阶段：从本世纪初到70年代初，多数主要反倾销立法国在其反倾销法中或多或少对此有一些粗略的规定，但并未引起足够的重视；第二阶段：从70年代中开始至
42、今，随着反倾销调查中低于成本销售问题越来越突出，因此引起这些国家的重视，他们相继在国内立法中对其较为明确地进行规定而成为国际反倾销立法和实践中的焦点，并逐步成为各国在反倾销调查中用于保护本国工业的有利武器。其次，低于成本销售的立法和做法带有较强的保护本国工业的色彩，存在有失公正和合理的地方。在反倾销诉讼过程中，法律要求将低于成本销售排除考虑，但由于并没有对美国国内工业的这方面行为进行类似规定，因此等于允许进口国国内工业在国内市场倾销，这似乎有点不公平。更为甚者，这样规定会对那些没有低于成本或低于外国出口商平均国内价格的进口销售容易确定其存在倾销行为。例如：在调查期间内，1/3的国内销售的价格为
43、USD75/MT，1/3的价格为USD100/MT，1/3为USD125/MT，假设生产成本为USD100/MT，而在该期间内，向美国出口的加权平均销售价格也为USD100/MT。这样情况下，由于出口到美国销售高于国内市场的平均价并且高于生产成本，因此通常认为不存在倾销行为。但除去国内市场上低于生产成本销售时，即USD75/MT的销售被排除时，加权平均国内价格为USD(100+125)/2=USD112.50/MT，而向美国出口价格为USD100/MT，则很容易裁决出口到美国的产品存在倾销行为。目前的方法为当低于生产成本销售的数量大于20%，并且在较长时间内进行该销售时，则予以排除。该方法比以
44、前的规定较为严格，但由于经济周期、法律上的原因、实践中应诉方财务会计制度的不同、成本分配过程中差别和美国商务部裁决的任意性等等，很容易在反倾销调查中确定低于成本销售。法律规定将低于平均所有成本（固定成本和可变成本）的销售排除，而不是排除低于平均可变成本销售，这一点与反倾销法的宗旨，即反对出口商不公平竞争之目的似有矛盾，该程序明显偏向于保护国内生产商。最后，值得注意的是，在反倾销调查中，确定低于成本销售的真正目的是为了排除国内销售的使用，然后使用推定价值的方法计算正常价值，即将正常价值的计算从价格与价格的比较转向价格与成本的比较，这更加有利于反倾销调查当局确定存在倾销而达到保护本国工业的目的。生
45、产成本问题已经日益成为美国以及国际反倾销调查的一个主要因素，这可能与近几十年来生产能力过剩以及经济萧条有主要关系。起诉方只要有依据证明出口商国内销售和向第三国出口销售低于成本销售，则用推定价值或者剩余的高于成本销售的方法计算正常价值，这便增加了确定存在倾销的概率。同时纯粹的成本标准方法似乎更能与当今反倾销法的焦点相一致，并且在多数情况下， 对生产商出口定价有一个更明确的指导作用。3、中国反倾销应诉案例的会计分析从经济学和法学的视角来看，反倾销作为政府的一种经济管制行为，是政治力量和受管制行业经济利益相互作用的结果，同时能为某些企业或群体带来报酬（芝加哥大学的经济学家乔治.斯蒂格勒在其提出的关于
46、管制的利益集团理论中有相同观点）。而从会计信息供给与需求理论来看，反倾销是供给方（主要是美国商务部和欧盟理事会等政府权力部门）和需求方（一些已受政府保护的企业或希望得到政府保护、并借此来限制或排挤其他竞争者的企业）相互作用的结果。无论是供给方或需求方，买卖这一“特殊商品”的真正动机不是为了消费者利益，而是为了各自经济或政治上的利益1，因此要借助“公共利益最大化”的口号来最终实现他们的利益。其中，遵守公认会计原则提供的会计信息作为一种公共物品是能令各方信服的最重要的信息源，也是最重要的信息体现方式。因此研究反倾销应诉中的会计问题对倾销的认定是至关重要的。（1）从反倾销应诉案例看会计问题通过对案例
47、的剖析，重点提炼会计在反倾销应诉中的作用及存在的问题，并进而分析这些问题的原因及影响。案例一，浙江阳光股份有限公司（以下简称“浙江阳光”）前身为浙江上虞灯泡总厂，成立于1975年。2000年6月公司发行4000万股并上市。浙江阳光是浙江省首批区外高新技术企业，被科技部和中国科学院认定为高新技术企业，是国家大型节能电光源制造企业，是全国最大的节能灯生产出口基地。2000年3月31日欧洲照明公司联合会向欧盟委员会正式起诉，主题为中国一体化电子紧凑型荧光灯对欧洲的倾销。欧盟对浙江阳光提出反倾销的理由是：接受巨额政府资助。1998年底至1999年初，上虞市财政局给予浙江阳光2000万元的财政补贴，作为
48、浙江阳光的非经营性投资款。该款项无须还本付息，浙江阳光于1999年收妥上述款项后列入“长期应付款”。欧盟委员会认为，该款项占1999年度销售收入的15%以上，对浙江阳光出口产品的价格造成较大影响。未按市场方式取得土地使用权。浙江阳光的土地使用权是通过政府出让方式取得的，虽然这一方式在中国的企业中是较为普遍的，但欧盟认为，土地使用仅只有通过公开拍卖方式获取的价格才是公允的，才符合市场经济的要求，而政府出让的土地使用权的价格不是市场化的、不够公允，故认定中国政府对企业有资助倾向。有政府背景的股东。浙江阳光的前十名股东中有一家为上虞市沥东镇资产经营有限公司，占总股本的13.98%，系浙江阳光的第二大
49、股东，是一家集体所有制性质的公司。但欧盟认为，该公司是由政府控制的，具有政府背景，不符合市场化的要求。2000年9月7日，浙江阳光向欧盟委员会正式提交了全套反倾销应诉调查材料，欧盟委员会于2001年2月8日下达了裁决书，裁定向浙江阳光出口欧洲的节能灯征收35.4%关税，即给予个别待遇（浙江阳光于2001年3月17日向欧盟委员提交了抗辩材料）。欧盟反倾销给浙江阳光造成了极大的影响，欧盟确定给予浙江阳光的产品进口关税适用35.4%的关税，这对于产品利润率只有1020%的浙江阳光产品出口的直接影响是显而易见的，已造成浙江阳光对欧洲国家的出口份额急剧下降。分析：从被诉倾销的理由可以看出，接受政府巨额捐助以及有政府背景的股东，违背了市场经济法则，并且影响了经营成果核算的正确性；未按市场方式取得土地使用权，影响了产品成本计算的正确性。此案例涉及两个问题，一是市场经济地位问题；二是成本核算的范围问题。案例二，宁波新海电子制造有限公司反倾销应诉。宁波新海电子制造有限公司（以下简
