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1、对我国个人所得税制几个基本问题的思考杨则文 作者简介：杨则文（1964.5），男，湖北黄冈人，副教授，中国注册会计师，中国注册税务师。研究方向：财税、财会。（广州番禺职业技术学院财经系 广东 广州 511483）摘 要：我国个人所得税的增长与我国居民收入增长的比例相差悬殊，纳税人的税收负担不断加重，应该从宏观上总体把握个人所得税征收的限度。个人所得税的费用扣除项目应该体现纳税人的家庭支出的主要内容，并分项目以统计数据为基础确定扣除额。为实现税收的公平，应该尽快实行综合所得税制。关 键 词：个人所得税 费用扣除 分类所得税 综合所得税1994年新税制开始运行时，个人所得税是一个收入和社会影响都微
2、不足道的小税种。由于它是建立在原来的城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税和个人所得税的基础上的，因而继承了这三个税种的很多基本特征。随着我国社会经济的快速发展，到2001年个人所得税已经一举跃升为我国第四大税种，开始对我国财政收入和居民负担产生重大影响。它的很多基本特征已经逐渐不适应社会经济发展的需要，社会上出现了强烈的改革个人所得税制的呼声。但是，由于这些呼声更多地体现在微观和感性的层面，以至于2005年全国人大举行影响十分深远的立法听证会的结果，只是改变了免税扣除额这么一个枝节的内容，对这一税制的一些基本东西完全没有触及。如今，社会上改革个人所得税的呼声随着免税扣除额的提高而减少了，但是
3、，这一税种固有的问题随着时间的推移必将会更加引起人们的关注。一、 关于个人所得税的整体税负的轻重的问题在论及个人所得税的整体税负时，众多的学者习惯将我国个人所得税占GDP的比重和个人所得税占国家财政收入的比重与外国特别是西方发达国家进行比较，这样很容易得出目前个人所得税比重还较低的结论，从而在理论上提出强化个人所得税的要求。虽然这些比较是有益的，也是很有必要的。但是有两点必须明确：其一，由于我国的主体税种依然是以增值税为代表的商品劳务税（虽然学术界有“双主体”的说法，但是，统计数据告诉我们的结论似乎所得税还难以成为主体税种），而西方主要发达国家是以所得税为主体税种的。将我国的一个次要的税种与西
4、方国家的主体税种比较，是很难说明任何问题的。除非在要求强化个人所得税的同时，提出弱化商品劳务税的要求，从根本上改变我国的税制模式。否则，提高个人所得税只是意味着提高税收占GDP的比重，加重全社会的负担。但是，在提出强化个人所得税的学者中鲜见同时提出降低商品劳务税以使税收分配保持一个合理的比例的。其二，一个国家的税收占GDP的比重和个人所得税占财政收入的比重的高低应该是与该国政府为纳税人提供的公共产品的规模和范围相对应的。一个为纳税人提供“从摇篮到坟墓”的全部福利的国家与一个甚至连义务教育都不能完全提供的国家的纳税人应该缴纳的税收是不可比的。因此，我们研究个人所得税的总体税负时，更应该自己与自己
5、比较。比较我国纳税人付出税收的“痛苦”的增长与它得到的“福利”的增长，从而进行税负调整，这样才能达成和谐社会人人心平气和的目标。在我国个人所得税中，工薪阶层是个人所得税的主要纳税人，工资、薪金所得成为个人所得税的主要来源。有关调查显示，工薪阶层、个体户所缴税款占个人所得税总额的九成 参见中国证券报 。也就是说，个人所得税主要是对城乡居民的基本收入进行的课征。在正常的思维模式下人们都不会怀疑：个人所得税的增长应该是居民收入增长的反映。但是，实际的情况是：2003年职工工资总额、城镇居民家庭人均可支配收入和农村居民家庭人均纯收入比新税制开始实行的1994年增长了2倍多，而个人所得税却增长了19.5
6、倍。详见下表 参见中华人民共和国财政部 ： 年份项目199419951996199719981999 2000 2001 2002 2003 个人所得税总额（亿元）72.7 131.5 193.2 259.9 338.6414.3660.4996.01211.11417.3个人所得税增长指数100181.88265.75357.50465.75569.88908.391370.011665.891949.52职工工资总额（亿元）6656.48100.09080.09405.39296.59875.510656.211830.913161.114743.5职工工资总额增长指数100121.691
7、36.41141.30139.66148.36160.09177.74197.72221.49城镇居民家庭人均可支配收入（元）3496.24283.04838.95160.35425.15854.06280.06859.67702.88472.2城镇居民家庭人均可支配收入增长指数100122.50138.40147.60155.17167.44179.62196.20220.32242.33农村居民家庭人均纯收入（元）1221.01577.71926.12090.12162.02210.32253.42366.42475.62622.2农村居民家庭人均纯收入增长指数100129.21157.7
8、5171.18177.07181.02184.55193.81202.75214.76 考虑就业人口增加导致纳税人数量增加的因素，上述比较应该剔除税收总额增长与收入人均增长之间的总量指标与平均指标之间不可比的因素。按照我国2003年就业总人数74432万人与1994年就业总人数67455万人增长11.03%来计算 参见中华人民共和国国家统计局，在这一期间个人所得税可比的增长为17.68倍。这一组数据告诉我们：由于税收与其征税对象之间没有同步增长，居民的税收负担是加倍增长的。在全国人大的立法听证会上，当代表们为了免税扣除额是1500元还是1600元以及其他的具体数字争论不休的时候，我想他们是在舍
9、本逐末。他们为什么不先争论一下个人所得税应该占居民收入的多大比重这个基本问题。然后再让这方面的专家去设计免征额、税率、累进的级距等技术问题呢？更关键的是，当公民付出了加倍的个人所得税以后，政府为公民提供的公共产品在这10年间是否有实质的提升呢？当纳税人对照其教育、医疗、安全保障、失业救济等公共利益的获得（或预期）时，不能不对其加倍的个人所得税的付出的必要性表示怀疑。当然，我也不主张我国的个人所得税一直停留在1994年的比重水平，当近几年来免税扣除额的提高要求成为民众普遍的呼声的时候，应该是说明个人所得税的税负已经加重得太快了。二、 关于费用扣除的高低问题关于工资薪金所得的费用扣除应该为多少的问
10、题是此前相当长一段时间争论的焦点，800元被认为不合理以后，那么高层次的兴师动众的立法听证会事实上就是解决了一个财政部提出的1500元与民间更高数据的要求之间的平衡，最后大家都做出让步设置了1600元的标准。在标准提高的同时，中央严令地方必须废除原有的免税扣除项目使得这一法律修改只对部分人有部分的意义。广州在此之前就是执行的1600元的免税扣除标准，北京、杭州、上海执行的早已都不是800元。事实上，这一听证会对广州人完全没意义。即使对原来执行800元的地区从长远看也并没有解决根本性的问题。随着物价的上涨，不久的将来的1600元不也就是过去的800元吗？到时再召开立法听证会在3200元与3400
11、元或者其他数据之间再讨价还价吗？扣除额争论的焦点虽然是一个数据问题，但是从根本上讲它首先应该是一个扣除范围或者是一个扣除项目问题。我不主张盲目地呼吁提高免税扣除额，因为关键问题是首先要搞清楚扣除的项目和依据问题。也就是800元或1600元到底是什么的问题？为此我们必须回到问题的起点，回答什么是个人所得税的“个人所得”的问题。众所周知，所得是纳税人的收入扣除纳税人为维持再生产所必须的开支后的余额，这一余额的现实表现应该是纳税人资产的增加。比方说，某纳税人某月的收入是2000元，基本的吃穿花掉1300元，那么他的手头就增加了700元的资产，这些资产就是所得。如果在此之外他的孩子本月读书花掉了800
12、元，那么他还有所得吗？如果税法规定的免税扣除额为1300元，这个纳税人在税法面前只有两种选择：其一是他因为送孩子上学根本没有所得，但是他不得不依法缴纳所得税；其二，他让自己的孩子不要上学从而减少开支，但这时劳动力的再生产的质量萎缩，税收伤及税本。从立法的角度看，如果只考虑吃穿问题，1300元的免税扣除额纳税人也能接受，如果考虑教育等其他项目，1300元远远不够。在政府的面前也有两种选择：其一是政府承担纳税人除免税扣除项目以外的家庭必须的教育、医疗等支出项目，让纳税人不再为政府没有提供到位的公共产品买单。其二是当政府不能提供免费的教育等公共福利时，应该允许纳税人在计算所得税时对这些项目予以扣除。
13、如前所述的纳税人，当政府提供了免费的教育时，他的扣除额就只应该是1300元。当政府没有提供免费的教育时，他的扣除项目就要增加800元教育支出。政府不能一方面不提供必要的公共产品，另一方面对纳税人为公共产品支付的费用在纳税时又不准扣除。之所以提出扣除项目比扣除金额更要优先考虑也是出于最原始的税收公平的动机，因为在不同的纳税人享受的公共产品不一样时，其免税扣除也应该是不一样的。比方说，住在同一个城市的两个不同纳税人，一个人的孩子上学可以享受政府提供的低价或免费的共办学校，另外一个人的孩子必须缴纳几万元的借读费才可以进这所学校。在现行税法面前，他们同样扣除1600元。对于缴纳借读费的纳税人来说，政府
14、逃避了提供公共产品的责任，私人为政府支付了公共产品费用。那么，他的扣除项目就应该多于享受了公共产品的纳税人，否则这是双重的不公平。又如，住在同一个城市的两个家庭，一家的老人有政府提供的养老保障，而另一个家庭的老人是家庭提供的养老保障。在中国的历史文化背景和现实经济选择面前，更多的老人是靠家庭来保障的。也就是说在养老这个领域，政府的公共产品也是不到位的。那么这两个家庭的纳税人的扣除也应该是不一样的。所以说，问题的关键不是800元与1600元的关系问题，而是哪些纳税人应该扣除哪些项目的问题。只有确定了项目，才能更好地确定金额。在细分的项目下的金额都是可以有明细的统计数据作支撑的。确定数据不应该是立
15、法听证的内容，而是统计专家的工作内容。居民家庭日常消费支出、教育支出、住房支出、养老支出、医疗支出等等，只要确定了扣除项目和扣除范围，实际的金额是只需要统计而不需要任何争议的。那种把假如提高扣除额100元财政会减收多少来作为是否可以提高免税扣除额的依据的做法事实上是忘记了个人所得税的有所得才有税收的应有之义。个人所得税的依据不能只面向财政，而是更应该面向纳税人。当纳税人生活费用上涨时，财政是应该分担这种社会成本的。除此之外，有些项目扣除是可以连统计都不需要的。比方说：公益救济性质的捐赠在个人所得税计税时就应该按照实际捐赠额扣除。在当今的中国，捐赠的目的不论是支持教育还是救助贫困事实上都是在为政
16、府的公共产品不足而买单。限定比例给人的感觉是怕人做好事，个人能够拿大头为国家分忧，国家难道小头都不愿意拿吗？三、 关于分类所得税还是综合所得税的问题1994年的三税合一充分考虑了税制改革的历史继承性，保留了八十年代的人们收入单一条件下的税制的基本特征，实行了分类所得税制。近几年来，对分类所得税制的否定人们几乎是凡论必及。大家否定分类所得税最大的理由之一就是实行分项计税容易导致避税，从而出现大量税收流失。如果仅仅从管理的角度来看问题，我倒觉得分类所得税没什么不好。在分类所得税条件下管理不好的收入项目在综合所得税条件下未必能管得好，反之，在综合所得税条件下能够管理好的收入在分类所得税条件下也很难有
17、偷逃发生。关键问题是，我国的分类所得税本身的设计就是站在人们收入渠道单一和家庭开支大体相同的历史背景下的，并不是出于方便管理或出于对劳动所得少征税、对非劳动所得多征税的目的。应该说这种税制的设计是适应了我国一定时期的经济基础的，但是当人们的收入渠道和家庭开支多元化以后，必然要求税制作出适应新情况改革。比方说有一个人拿的是工资薪金应该扣除1600元，另外的一个人拿的是劳务报酬扣除800元。如果同一个人兼有上述两项收入即使他的家庭开支并没有因此增加，他的扣除也会增加。同样的道理从支出角度来看在现实生活中也不乏其例。例如：由于国家政策的原因有些人一辈子都不会失业，现在就能预期他退休以后也一定会衣食无
18、忧。而另外的一些人则担心他明天就可能因为失业而失去基本的保障。他们的扣除项目按照现行税法规定是完全相同的，这显然是不公平的。这一问题在八十年代和九十年代初是可以不必认真考虑的，现在这一问题必须认真对待了。在否定分类所得税制时，人们都没有忘记分类所得税制所具有两大优势：其一是区分收入类别征税，可以对不同的收入进行区别对待，体现国家税收政策对不同收入的调节作用。其二是分收入类别征税方便源泉扣缴，可以减少税收流失。鉴于此，更多的人主张实行分类综合制，从而既能充分发挥分类所得税制的这两个优势，同时又能兼顾综合所得税制的公平性。对分类综合所得税制的设想，其中也有主张先分类征收，然后再综合征收的。也有主张
19、对一部分税目分类征收，对另外一部分税目实行综合征收的。但是，几乎所有的人都认为分类综合税制只是一种过渡模式，目标是综合所得税制。中国税法的过渡色彩历来都很浓，看定的事情也总是要小心谨慎。我觉得在个人所得税改革的问题上，如其来一个过渡的分类综合制，不如直接采用综合所得税。从分类综合制能够考虑不同收入进行区别对待的必要性看，我国现行税法客观存在的不仅不是正面的调节反而是逆向的调节。在现行分类所得税条件下并没有对资本所得和某些劳务报酬所得进行有效的区别对待，往往工资薪金的税负比资本利得的税负还高。例如，当一个人的每月工资薪金应税所得额在5000至20000元之间时，其边际税率为20%，已经相当于资本
20、所得的税率和一次劳务报酬20000元以下的税率以及个体户月应税所得额10000元至30000元的税率。即使是真的需要对不同收入进行区别对待，在综合所得税条件下通过设置不同的扣除也是不难做到的。至于说分类所得税有利于源泉扣缴的优势，综合所得税同样可以采用。源泉扣缴只是一种管理方式，并不是只属于分类所得税。相反，在综合所得税制下，源泉扣缴时可以对某些家庭支出不予扣除，只在汇总申报时扣除，反而有利于纳税人自觉申报。更多的论者对综合所得税的担心还集中在管理力量和管理水平跟不上这个焦点上，我觉得这种担心是有一些过虑了。想当初准备在1994年实行凭增值税专用发票扣税的办法之前，担心因管理跟不上而使这一改革无法推进的声音更大。事实证明当初跨出那一步是非常必要的。毕竟实行综合所得税的风险绝对没有增值税当年改革的风险大。更何况现在的信息技术与1994年早已不可同日而语，如果配套个人信用信息系统建设可以取得多重效益。在这一前提下，个人所得税是按照家庭还是按照个人申报以及工资薪金所得按年征税还是按月征税等问题已经变得没有那么重要了。
