第十五章收入、费用和利润.ppt

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1、第十五章 收入、费用和利润,教学目的与要求：通过本章的学习，要掌握各种方式下收入的会计处理、期间费用的核算内容、本年利润的结转方法、净利润的分配程序及所得税的会计处理方法教学重点与难点：销售商品收入的核算、所得税的核算课时安排：16课时,第一节 收入,第二节 费用,第三节 利润,第四节 所得税,第一节 收入,一、收入概述,（一）收入的定义和特点,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。,1收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。,2收入表现为企业资产的增加或负债的减少，或者两者兼而有之。,3收入能导致企业所有者权益的增

2、加。,4收入只包括本企业经济利益的流入。收入不包括为第三者或客户代收的款项，如增值税等。,1按收入的性质分,（1）商品销售收入,（二）收入的分类,（2）提供劳务收入,（3）让渡资产使用权收入,主要有利息收入、使用费收入、现金股利收入及资产租金收入等。,2按企业经营业务的主次分,主营业务收入和其他业务收入,二、销售商品收入的核算,（一）销售商品收入的确认条件,同时符合以下五个条件时，才能确认为收入：,1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；,判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给购货方,应按实质重于形式原则，需要视不同情况而定,2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权

3、，也没有对已售出的商品实施有效控制,企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施有效控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。,3收入的金额能够可靠计量,4相关的经济利益很可能流入企业,5相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。,（二）销售商品收入确认条件的具体应用,（1）办妥托收手续销售商品的,在办妥托收手续时确认收入。,（2）采用预收款方式销售商品的,在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。,（3）销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安

4、装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。,（4）采用以旧换新方式销售商品的,销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。,（5）采用支付手续费方式委托代销商品的,在收到代销清单时确认收入。,（三）销售商品收入的计量,1、企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。,某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成

5、本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。,见教材P238,2、销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。,3、销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。,4、企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的,应当根据不同情况分别处理。,5、销售退回,(四)销售商品收入的账务处理,1一般商品销售业务,【例1】A企业向B企业销售产品100件，每件售价500元，每件单位成本300元。开出增值税专用发票，增值税率为17%，并以银行存款代垫运杂费1 000元。已向银行办妥托收手续。,登记已实现主营

6、业务收入：借：应收账款 59 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税(销项税额)8 500 银行存款 1 000,结转主营业务成本：借：主营业务成本 30 000 贷：库存商品 30 00,【例2】甲公司为房地产企业,2007年2月1日与乙企业签订一项销售合同，内容为：甲公司将一幢已经建造完成的住宅楼销售给中间商乙企业，售价15 000 000元，乙企业先预付5 000 000元,并约定，如一年内无法将该楼销售出去,则有权退回给甲公司,但应按每月150000元的租金支付给甲公司。该楼的实际成本为10 000 000元。,将住宅楼移交给乙企业时：借：发出商品 10 000 0

7、00 贷：库存商品 10 000 000,收到乙企业预付款项时：借：银行存款 5 000 000 贷：预收账款 5 000 000,假定乙企业于2005年11月1日将住宅楼售出，甲公司即可确认收入实现：借：预收账款 15 000 000 贷：主营业务收入 15 000 000,结转成本：借：主营业务成本 10 000 000 贷：发出商品 10 000 000,收到余款时：借：银行存款 10 000 000 贷：预收账款 10 000 000,假定2008年2月，该楼仍然没有售出，乙企业决定退货。则甲企业按12个月收取租金1 800 000元，并退还多收的预付款3 200 000元。,借：库存

8、商品 10 000 000 贷：发出商品 10 000 000,借：预收账款 5 000 000 贷：其他业务收入 1 800 000 银行存款 3 200 000,2代销商品,（1）视同买断【例3】企业委托企业代为销售甲商品500件,协议价为每件400元，该商品单位成本为每件240元，A、B企业均为一般纳税人。A企业按协议价开具增值税发票,发票上注明其售价为200000元，增值税为34000元。企业实际销售时开具的增值税发票上注明实际售价为250 000元，增值税为42 500元。B企业支付给企业货款及税金。假定按代销协议，企业不能退货。,将甲商品交付B企业时，,借：应收账款 234 000

9、 贷：主营业务收入 200 000 应交税费应交增值税(销项税额)34 000借：主营业务成本 120 000 贷：库存商品 120 000,A企业的会计处理为：,收到B企业汇来的货款时，,借：银行存款 234 000 贷：应收账款B企业 234 000,B企业的会计处理为：,收到甲商品时，,借：库存商品 200 000 应交税费应交增值税(进项税额)34 000 贷：应付账款 234 000,实际销售商品时，,借：银行存款 292 500 贷：主营业务收入 250 000 应交税费应交增值税(销项税额)42 500 同时或月末，借：主营业务成本 200 000 贷：库存商品 200 000,

10、按协议价付款给A企业时，,借：应付账款A企业 234 000 贷：银行存款 234 000,（2）收取手续费,【例4】假设例3中，代销合同规定，B企业只能按每件400元的价格出售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价200 000元，增值税34 000元。A企业在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。根据以上情况，A、B企业应分别作如下会计处理：,A企业的会计处理为：,将甲商品交付B企业时，借：发出商品 120 000 贷：库存商品 120 000,收到B企业开来代销清单时，借：应收账款B

11、企业 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费应交增值税(销项税额)34 000,同时，借：主营业务成本 120 000 贷：发出商品 120 000 借：销售费用 20 000 贷：应收账款B企业 20 000,收到B企业汇来货款净额214 000元（234 000-20 000）时，借：银行存款 214 000 贷：应收账款B企业 214 000,B企业的会计处理为：收到甲商品时，借：受托代销商品A企业 200 000 贷：受托代销商品款A企业 200 000实际销售商品时，借：银行存款 234 000 贷：应付账款A企业 200 000 应交税费应交增值税(销项税额)3

12、4 000,交给A代销清单时，借：应交税费应交增值税(进项税额)34 000 贷：应付账款A企业 34 000借：受托代销商品款A企业 200 000 贷：受托代销商品A企业 200 000归还A企业货款并计算代销手续费时，借：应付账款A企业 234 000 贷：银行存款 214 000 主营业务收入(或其他业务收入)20 000,3分期收款销售,分期收款销售是指商品已经交付，货款分期收回的一种销售方式。在分期收款销售方式下，企业通常应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。,【例5】某企业销售一批产品，售价500 000元，合同

13、约定分5个月平均收款，该产品的成本为350 000元，适用增值税税率17%。,发出商品时：,借：发出商品 350 000 贷：库存商品 350 000,按合同规定收到第一笔货款时：,借：银行存款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000,同时结转销售成本：,借：主营业务成本 70 000 贷：发出商品 70 000,【例6】B公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年年末分4年分期收款，每年100 000元，合计400 000元。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付300 000元即可（不考虑税费）。,（1）计算实际利息率,

14、年金现值P=300000，年金A=100 000，年金现值系数（P/A,I,4）=3,查年金现值系数表（P/A,14%,4）=2.9175；(P/A,12%,4)=3.0373,用插值法计算：,I=12.6%,销售成立时：,借：长期应收款 400 000 贷：主营业务收入 300 000 未实现融资收益 100 000,第1年年末：,借：银行存款 100 000 贷：长期应收款 100 000,借：未实现融资收益 37 800 贷：财务费用 37 800,（2）账务处理,第2年年末：,借：银行存款 100 000 贷：长期应收款 100 000借：未实现融资收益 29 963 贷：财务费用 2

15、9 963,第3年年末：,借：银行存款 100 000 贷：长期应收款 100 000借：未实现融资收益 21 138 贷：财务费用 21 138,第4年年末：,借：银行存款 100 000 贷：长期应收款 100 000借：未实现融资收益 11 099 贷：财务费用 11 099,4售后回购,售后回购是指在销售商品的同时，销售方同意日后再将同样的商品购回的销售方式。,一般来说，售后回购本质上不是一种销售，而是融资交易。采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。,（1）融资性售后回购,【例7】甲公司、乙企业为增值税一般

16、纳税人，增值税税率均为17%（不考虑其他相关税费）。双方以售后回购方式签订了一项销售合同，合同规定，甲公司207年7月1日向乙企业销售一批商品，价款600万元（不含增值税），商品实际成本为450万元。一年后，甲公司再将该批商品以660万元购回。上述交易过程已完成。,207年7月1日销售商品：,借：发出商品 4 500 000 贷：库存商品 4 500 000借：银行存款 7 020 000 贷：其他应付款 6 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 020 000,208年6月30日回购：,借：其他应付款 6 600 000应交税费应交增值税（进项税额）1 122 000 贷：银行存

17、款 7 722 000,借：库存商品 4 500 000 贷：库存商品 4 500 000,借：财务费用 50 000 贷：其他应付款 50 000,每月计提利息费用：,三、提供劳务收入的核算,一、提供劳务收入的确认与计量,（一）提供劳务交易的结果在资产负债表日能够可靠地估计,采用完工百分比法确认提供劳务收入,1、提供劳务交易的结果能够可靠估计的条件,是指同时满足下列四个条件：,（1）收入的金额能够可靠地计量,（2）相关的经济利益很可能流入企业,（3）交易的完工进度能够可靠地确定,完工进度的确定方法：已完工作的测量 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例 已经发生的成本占估计总成本的比例（4）交

18、易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。,2、完工百分比法,在完工百分比法下，在资产负债表日，收入和费用应按下列公式计算确认：,完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。,【例8】乙公司于2006年12月1日接受一项重型设备安装任务，安装期3个月，合同总收入400 000元，至年底已预收200 000元，实际发生成本120 000元，估计还会发生180 000元。该公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。,2006年末劳务完工程度=120 000(120 000十180 000)100=40 确认2006年收入=400 00040-0=160 000元结

19、转相关的成本=30 00040-0=120 000元,实际发生成本时：,借：劳务成本 120 000 贷：银行存款(等)120 000,预收账款时：,借：银行存款 200 000 贷：预收账款 200 000,12月31日确认收入：,借：预收账款 160 000 贷：主营业务收入 160 000,结转成本：,借：主营业务成本 120 000 贷：劳务成本 120 000,（二）劳务交易结果在资产负债表日不能够可靠地估计,1、已经发生的劳务成本预计能够得到补偿,3、已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿,2、已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿的,按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按

20、相同的金额结转成本。,按照能得到补偿的金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本，差额为损失。,应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。,（三）同时销售商品和提供劳务 在实务工作中，企业与其他企业签定的合同有可能既包括销售商品，也包括提供劳务。在这种情况下，企业应当分别不同的情况进行会计处理：（1）销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作提供劳务处理。(2)销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。,（四）提供劳务收入确认条件的具体运用,【例

21、9】甲企业于2007年10月受托为乙企业开发一软件，开发期为6个月。双方签订的协议为：合同价款共计200 000元，分两次支付。10月12日乙企业支付了100 000元，完成时再支付剩余的100 000元。若2007年12月31日甲企业得知乙企业经营发生困难，余款100 000元是否能收回没有把握。,2007年10月12日收到乙企业预付的款项时,发生劳务成本时（若共发生成本120 000元）,2007年12月31日将已经发生的成本120 000元 中能够得到补偿的部分确认为收入,2007年12月31日将已发生的劳务成本全部确认为当期费用,2007年10月12日收到乙企业预付的款项时：借：银行存

22、款 100 000 贷：预收账款 100 000 发生劳务成本时（若共发生成本120 000元）：借：劳务成本 120 000 贷：银行存款（应付职工薪酬等）120 000 2007年12月31日将已经发生的成本120 000元中能够得到补偿的 部分确认为收入 借：预收账款 100 000 贷：主营业务收入 100 000 2007年12月31日将已发生的劳务成本全部确认为当期费用：借：主营业务成本 120 000 贷：劳务成本 120 000,【例10】A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。协议规定，A企业共向B企业收取特许权费300 000元，其中：提供家具、柜台等收费100

23、 000元，这些家具、柜台的成本为90 000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费150 000元，发生成本100 000元；提供后续服务收费50 000元，发生成本25 000元。假定款项在协议开始时一次付清。,收到款项时：,借：银行存款 300 000 贷：预收账款 300 000,在家具、柜台等的所有权转移时，确认100 000元收入：借：预收账款 100 000 贷：主营业务收入 100 000同时，结转成本 借：主营业务成本 90 000 贷：库存商品 90 000在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认150 000元的收入借：预收账款 150 000 贷：主

24、营业务收入 150 000,同时，结转成本，借：主营业务成本 100 000 贷：银行存款等 100 000,在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认50 000元的收入：,借：预收账款 50 000 贷：主营业务收入 50 000 同时，结转成本，借：主营业务成本 25 000 贷：银行存款等 25 000,四、让渡资产使用权收入的核算,（一）让渡资产使用权产生收入的种类,1因他人使用本企业现金而取得的利息收入。,主要是指金融企业存、贷款形成的利息收入及同业之间发生往来形成的利息收入等。,2因他人使用本企业的资产等而形成的使用费收入,包括出租资产的租金收入、债权投资的利息收入、股权投资的股

25、利收入等。,（二）让渡资产使用权收入的确认与计量,1与交易相关的经济利益能够流入企业。,2收入的金额能够可靠地计量。,（三）让渡资产使用权收入的账务处理,1、让渡资产使用权收入的确认,(I)利息收入(2)使用费收入,让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：,（1）相关的经济利益很可能流入企业,（2）收入的金额能够可靠地计量,2、让渡资产使用权收入的计量,（1）利息收入,企业应在资产负债表日，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。,（2）使用费收入,如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提

26、供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。,【例11】甲软件公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费40 000元，不提供后续服务，款项已经收回。,借：银行存款 40 000 贷：主营业务收入 40 000,【例12】丙公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的l0支付使用费，使用期l0年。第一年，丁公司实现销售收入1 000 000元；第二年，丁公司实现销售收入1 500 000元。假定丙公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。丙公司

27、的账务处理如下：,(1)第一年年末确认使用费收入时：借：银行存款 100 000 贷：主营业务收入或其他业务收入 100 000(2)第二年年末确认使用费收入时：借：银行存款 150 000 贷：主营业务收入或其他业务收入 150 000,第二节 费用,一、费用的定义与确认二、期间费用（一）管理费用（二）销售费用（三）财务费用,第三节 利润,一、利润组成 企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润总额=营业利润+营业外收入营业外支出,1.营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失公允价值变动净收益投

28、资净收益 2.投资净收益=投资收益-投资损失 3.公允价值变动损益=公允价值变动收益-公允价值变动损失 净利润=利润总额所得税费用,营业外收支的内容（1）营业外收入：企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入。如处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚款利得、政府补助利得、确实无法支付的应付款项等。（2）营业外支出：企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出。如处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。,二 利润的核算1.结转本年利润的账务处理 各收益类账户的余额转入“本年利润”贷方 各成本、费用类账户的余额转入“本年利润”借

29、方 贷方余额：累计实现的利润 借方余额：累计发生的亏损,净利润的分配顺序：1、弥补企业以前年度亏损 2、提取法定盈余公积金 3、支付优先股股利 4、提取任意盈余公积金 5、支付普通股股利,净利润的账务处理 账户设置：利润分配-提取法定盈余公积-提取任意盈余公积-应付现金股利或利润-转作股本的股利-盈余公积补亏-利润归还投资-未分配利润,账务处理：借：利润分配-提取法定盈余公积-提取任意盈余公积-应付现金股利或利润 贷：盈余公积-法定盈余公积-任意盈余公积 应付股利,股票股利：借：利润分配-转作股本的股利 贷：股本用盈余公积补亏：借：盈余公积-盈余公积补亏 贷：利润分配-盈余公积补亏,外企：借：

30、盈余公积-提取储备基金-提取企业发展基金-提取职工福利及奖励基金 贷：盈余公积-储备基金-企业发展基金 应付职工薪酬,年末：借：本年利润 贷：利润分配未分配利润（亏损分录相反）借：利润分配-未分配利润 贷：利润分配提取法定盈余公积-提取任意盈余公积-应付现金股利或利润-转作股本的股利,第四节所得税,一、所得税会计概述1、企业所得税：以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税 2、税前会计利润：企业按照会计准则计算的税前利润（亏损）3、应纳税所得：企业按照税收法规计算的应纳税所得应纳税所得=税前会计利润+纳税调增项目-纳税调减项目应纳所得税额=应纳税所得企业所得税税率,4、所得税

31、会计：研究如何处理按会计准则计算的税前会计利润与按照税收法规计算的应纳税所得之间差异的会计理论与方法。5、资产负债表债务法 从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,二资产负债表债务法的主要概念计税基础1.资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金

32、额。资产的计税基础未来可税前列支的金额某资产负债表日资产的计税基础=成本以前期间已税前列支的金额,计税基础可能存在差异的资产（341）固定资产无形资产以公允价值计量的金融资产其他资产注（342页）资产的减值准备.,固定资产,会计：固定资产原价累计折旧固定资产减值准备税收：固定资产原价税收累计折旧例：某设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。,至2006年已计提2年折旧，且于该期末计提80万元的减值准备。则2006年该设备的计税基础与账面价值为账面价值=1000-100-1

33、00-80=720（万元）计税基础=1000-200-160=640（万元）,无形资产a.对于内部研究开发形成的无形资产会计：成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出。税法：开发过程中该资产符合资本化条件后达到预定用途前发生的支出。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。,【例24】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后

34、至达到预定用途前发生的支出为600万元。假定该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。,解答：,会计：A企业为开发新技术，当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。税法：A企业于当期发生的1000万元研究开发支出，按照税法规定可在税前扣除的金额为600万元。按加计扣除，所形成无形资产在未来期间可税前扣除的金额为900万元，即其计税基础为900万元。形成暂时性差异300万元。,b.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计：账面价

35、值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备税收：计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销,以公允价值计量的金融资产a.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量税收：成本【例】206年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2006年底，该项权益性投资的市价为860万元。假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。,b.可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动

36、计入所有者权益税法：成本【例】企业支付500万元取得一项可供出售金融资产，当期期末市价为490万元。账面价值：490万元计税基础：500万元,其他资产因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。a.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：期末公允价值税收：以历史成本为基础确定,b.其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。【例】文利公司206年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为l 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。账面价值：

37、1600万元 计税基础：2000万元,2.负债的计税基础负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额负债账面价值负债的计税基础负债未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债,（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债【例】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值=200万元预计负债计税基础=0,（2）因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础 如某

38、些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。,（3）预收账款【例】企业收到客户预付的款项100万元。A.若预收时未交税会计：账面价值=100万元税收：计税基础=100-0=100万元不产生暂时性差异。B.若预收时已交税会计：账面价值=100税收：计税基础=100-100=0产生可抵扣暂时性差异。,【例】A公司于206年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。分析：

39、1.该预收账款在A公司06年期末资产负债表中的账面价值为1 000万元。2.计税基础账面价值1 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000万=0,（4）应付职工薪酬（不形成暂时性差异，但当期要调整应纳税额）会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：现行企业所得税法仍规定扣除的福利费、工会经费等薪酬费,【例】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3000万元，尚未支付。按照税法规定的计税薪酬费用可以于当期扣除的部分为2200万元。应付职工薪酬账面价值=3000万元其计税基础=账面价值3000万元-可从未来应税经济利益中扣除的金

40、额0=3000万元。,（5）其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。,【例】旭日公司206年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年l2月31日，该项罚款尚未支付。,暂时性差异指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为：应纳

41、税暂时性差异可抵扣暂时性差异,1.应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。（1）资产的账面价值其计税基础（2）负债的账面价值其计税基础（暂无实例）,2.可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。（1）资产的账面价值小于其计税基础（2）负债的账面价值大于其计税基础,3.特殊项目产生的暂时性差异经济事项产生后，不形成资产与负债，但有计税基础，因而形成暂时性差异。如筹建期间的开办费，计入管理费用，可在开始生

42、产经营期间于5年内抵扣应纳税所得额。再如经营亏损。,三 递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量,递延所得税资产的确认和计量1.一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。,递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差

43、异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产,2.不确认递延所得税资产的特殊情况某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。【例】承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低、税收：租赁合同或协议中约定的租赁款,【例】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产

44、，该项固定资产在租赁日的公允价值为2000万元，最低租赁付款额的现值为l 960万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为2 200万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。租入资产的入账价值1 960万元与其计税基础2200万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产,3.递延所得税资产的计量 适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期

45、间如何，递延所得税资产均不予折现。,【例】甲公司于07年1月1日开业，07年和08年免征企业所得税，从09年开始适用税率为33%。甲公司07年开始计提折旧的一台设备，07年12月31日其账面价值为8000元，计税基础为6000元。07年12月31日递延所得税负债=（8000-6000）33%=660元注：要按照预期收回该资产期间的适用税率计量。,递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断

46、能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值,递延所得税负债的确认和计量,1.一般原则除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。,2.不确认递延所得税负债的特殊情况：商誉的初始确认会计：商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值税法：外购商誉的计税基础为0 准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债。,与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时

47、性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。但同时满足以下条件的除外：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。,例：甲公司2008年1月1日向乙公司投资并持有乙公司30%的股份，采用权益法核算。甲公司适用的所得税税率为33%，乙公司适用的所得税税率为15%，甲公司按乙公司2008年税后净利润的30%计算确认的投资收益为85万元。假定甲公司除此项目外无其他纳税调整。假定甲公司不能够控制暂时性差异转回的时间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。甲公司2008应确认的递延所得税负债=85/（1-15%）（33%-15%）=18万元。,除企业合并以外的其他交易中，如

48、果交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本。,3.递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。,四 所得税费用的确认与计量,所得税费用=当期所得税+递延所得税 其中：应交所得税

49、当期所得税=应纳税所得额当期适用所得税税率 应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少 递延所得税=当期递延所得税负债的增加（-减少）当期递延所得税资产的增加（+减少）当期递延所得税负债或资产的贷方发生额当期递延所得税负债或资产的借方发生额,应纳税所得会计利润当期差异递延差异常见当期差异：入账范围差异违法经营的罚款和被没收财物的损失各种税收的滞纳金、罚款各种非救济性、公益性捐赠和赞助支出自然灾害损失等不可抗拒事件，有保险公司赔款的部分不能扣减纳税所得。计提的资产减值准备 超标准列支的各项费用：招待费等以上为当期调增项目：会计上已作税前扣除，而税法不允许扣除。,以下为调减项目：,免

50、税或已纳税投资收益，如国库券利息、长期投资分红等。其中：国库券利息在财务会计上列入利润总额，但按税法规定予以免税；投资收按税法规定将企业税前会计益中已缴足所得税的部分也予以抵免，但因被投资方的税率低于投资企业税率的，按规定要补交部分所得税。特殊：不超过5年的弥补以前年度亏损，税法准予扣减所得税。,暂时性差异（递延差异）：可抵扣暂时性差异在发生时纳税调增（），而转回时纳税调减（）；应纳税暂时性差异在发生时纳税调减（），而转回时纳税调增（）。注：暂时性差异对所得税的影响是暂时的，或者以后可转回，或者可抵扣差异与应纳税差异相互转换，最终消除其对所得税的影响。,递延所得税的确认 一般情况下 利润表企业