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1、第三章,增值税的税收筹划,主要内容,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.1 纳税人的法律界定,根据中华人民共和国增值税暂行条例、财税2013106号文和财税201443号文的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务、交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。,注：根据财政部 国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税201443号），自2014年6月1日起将电信业纳入营改增，提供电信业服务的单位和个人为增值税纳税人，不再缴纳营业税。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.1 纳税人的法律界定,目前已经纳
2、入营改增范围的行业：,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.1 纳税人的法律界定,增值税纳税人,一般纳税人,小规模纳税人,适用增值税一般计税方法：应纳税额=当期销项税额当期进项税额适用税率包括17%、13%、11%和6%对于特定项目可以选择简易计税方法,适用增值税简易计税方法：应纳税额=销售额征收率适用征收率为3%,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.1 纳税人的法律界定,从事货物生产或提供加工、修理修配劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主（指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上）并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下
3、（含50万元）的，为小规模纳税人；年应税销售额在50万元以上的，为增值税一般纳税人。从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含80万元）的，为小规模纳税人；年应税销售额在80万元以上的，为一般纳税人。从事提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务的纳税人年应征增值税销售额为500万元（含500万元的）以下的，为小规模纳税人；年应税销售额在500万以上的，为一般纳税人。,一般纳税人和小规模纳税人的划分标准：,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.1 纳税人的法律界定,一般纳税人和小规模纳税人的划分标准（续）：,年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税
4、；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。,财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号）规定：应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,由于不同类别纳税人的税率和征收方法不同，产生了进行纳税人筹划的空间。纳税人可以根据自己的具体情况，在一般纳税人或
5、小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间做出选择。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,一般纳税人与小规模纳税人适用税率和计税方法是不同的。当销售额既定的情况下，小规模纳税人应缴税款即已确定；但一般纳税人的应缴税款还需依据其可抵扣的进项税额而定，可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少；反之，可抵扣的进项税额越小，应缴税款越多。或者说，其增值率越高，应缴税款越多。在一般纳税人与小规模纳税人进行税负比较时，增值率就是一个关键因素。当在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的增值率称
6、为“无差别平衡点增值率”。,当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人税负高于小规模纳税人。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算,设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用征收率为3%。,两种纳税人纳税额相等时，即：,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算,3.1
7、增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算,同样的方法可计算出一般纳税人销售或提供税率为13%、11%和6%的商品或应税服务，与小规模纳税人的征收率为3%时的含税销售额的无差别平衡点增值率，如表31所示：,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,2.不含税销售额无差别平衡点增值率的计算,设X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用征收率为3%。,两种纳税人纳税额相等时，即：
8、,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,2.不含税销售额无差别平衡点增值率的计算,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,2.不含税销售额无差别平衡点增值率的计算,同样的方法可计算出一般纳税人销售或提供税率为13%、11%和6%的商品或应税服务，与小规模纳税人的征收率为3%时的不含税销售额的无差别平衡点增值率，如表31所示：,3.1 增值税纳税人的税收筹划,纳税人可以计算企业产品的增值率，按适用的税率及销售额是否含税查表。若增值率高于无差别平衡点增值率，
9、可以通过企业分立选择成为小规模纳税人。若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过合并选择成为一般纳税人。,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,案例3-1,增值税纳税人身份的选择(1)某食品零售企业年零售含税销售额为150万元，会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用17%的税率。该企业年购货金额为80万元（不含税），可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3
10、.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,案例解析,该企业支付购进食品价税合计=80(1+17%)=93.6(万元)销售食品价税合计=150万元应缴纳增值税=150(1+17%)17%-8017%=8.19(万元)销售利润=150/(1+17%)-80=48.2(万元)增值率(含税)=(150-93.6)150=37.6%查表31发现该企业的增值率较高，超过无差别平衡点增值率20.05%(含税增值率)，所以成为小规模纳税人可比一般纳税人减少增值税税款缴纳。可以将企业分设成两个零售企业，各自作为独立核算单位。假定分设后两企业的年销售额均为75万元(含税销售额)，都符合小规模纳税人条件，适用3
11、%征收率。此时，两个企业支付购入食品价税合计=80(1+17%)=93.6(万元)两个企业收取销售食品价税合计=150万元两个企业共应缴纳增值税=150(1+3%)3%=4.37(万元)分设后两企业销售利润合计=150/(1+3%)-93.6=50.03(万元)经过纳税人身份的转变，企业销售利润增加了3.83万元（=50.03-48.2）。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,案例3-2,增值税纳税人身份的选择(2)甲乙两个企业均为工业企业小规模纳税人，加工生产机械配件。甲企业年销售额为40万元，年可抵扣购进货物金额35万元，乙企业年销售额43万元，年可抵扣购进货物金
12、额37.5万元（以上金额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票）。由于两个企业年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对两企业均按小规模纳税人简易方法征税，征收率为3%。（1）计算甲乙两个企业年应纳增值税额。（2）该企业如何进行增值税纳税人身份的筹划？,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,（1）甲企业年应纳增值税税额=403%=1.2（万元）乙企业年应纳增值税税额=433%=1.29（万元）两企业年应纳增值税共为=1.2+1.29=2.49（万元）（2）根据无差别平衡点增值率原理，甲企业增值率（不含税增值率，下同）12.5%=（40-35）40，小于无差别平衡点增值率17.65%
13、（不含税增值率，下同），选择作为一般纳税人税负较轻。乙企业增值率12.79%=(43-37.5)43，同样小于无差别平衡点增值率17.65%，选择作为一般纳税人税负较轻。因此，甲乙两个企业如通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额83万元，符合一般纳税人的认定资格。企业合并后，年应纳增值税1.78万元=(40+43)17%-(35+37.5)17%=14.11-12.33=1.78，可减轻税负0.71万元(=2.49-1.78)。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,案例解析,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,3.1 增值税纳税人的税收筹划,
14、3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.1 一般纳税人与小规模纳税人的筹划,在进行增值税一般纳税人与小规模纳税人身份筹划时，还须注意以下几个相关问题：,第二，企业财务利益最大化要求。,第三，企业产品的性质及客户的类型。,第一，税法对一般纳税人的认定要求。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,按照税法规定，销售货物和提供增值税应税劳务和服务应缴纳增值税；提供非增值税应税项目应缴纳营业税。但在实际经营中，有时应税和非应税项目难以完全分开。因此，税法对涉及增值税和营业税的混合销售和兼营收入的征税方法做出相应的税务处理规定。
15、在这种情况下，企业要考虑缴纳增值税还是营业税以便降低企业的税收负担。,1.混合销售与兼营收入的计税规定,混合销售是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税项目又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,1.混合销售与兼营收入的计税规定,我国税法对混合销售行为的处理有以下规定：（1）从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户，以及从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体工商户的
16、混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，征收营业税。（2）对于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税，未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,1.混合销售与兼营收入的计税规定,兼营是企业经营项目多样性的反映，每个企业主营业务确定之后，其他业务项目就是兼营业务。主要包括两种：一是
17、税种相同，税率不同；二是不同税种，不同税率。,税法规定：（1）纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。（2）纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务、应税服务的销售额和非增值税应税项目的营业额，并按其适用税率计算缴纳相应税收；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务、应税服务的销售额。,延 伸,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,1.混合销售与兼营收入的计税规定,“营改增”混业经营财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮
18、政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号）附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。2兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。3兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值
19、税纳税人与营业税纳税人的筹划,2.增值税纳税人和营业税纳税人的筹划原理,增值税一般纳税人以销项税额减去进项税额为应纳税额，而营业税是以全部营业额乘以税率为应纳税额。因此，在出现混合销售行为时，按增值税计算缴税税负重，还是按营业税计算缴税税负重，取决于增值率的高低。纳税人可以通过增值率的计算，来判断缴纳哪一种税对自己较为有利。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,2.增值税纳税人和营业税纳税人的筹划原理,假定纳税人含税增值额增值率为R，含税销售额为S，含税购进金额为P，纳税人适用的增值税税率为17%，纳税人适用的营业税税
20、率为5%，则增值率可表示为：,纳税人应缴纳的增值税和营业税可分别表示为：,当增值税与营业税相等时：,解出纳税平衡点为，即此时两种税负担相同。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,2.增值税纳税人和营业税纳税人的筹划原理,如果增值率大于无差别平衡点增值率，则混合销售行为缴纳营业税有利于节税；如果增值率小于无差别平衡点增值率，则混合销售行为缴纳增值税有利于节税(见表33)。,案例3-3,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,混合销售行为时纳税人会计核
21、算选择 某有限责任公司甲，下设两个非独立核算的业务经营部门：供电器材加工厂和工程安装施工队。供电器材加工厂主要生产和销售货物，工程安装施工队主要提供输电设备的安装服务。某年，公司销售收入为2 800万元(不含税)，销售货物同时取得安装收入为2 574万元，购买生产用原材料2 000万元，可抵扣的进项税额为340万元。该公司为一般纳税人，属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。（1）计算该企业应纳的税款及税收负担率。（2）该企业如何进行筹划才能进一步减轻税负？,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,
22、案例3-3（续）,（1）由于该公司为一般纳税人，属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%，因而对其发生的混合销售行为一并征收增值税。增值税应纳税额=(2 800+2 574/1.17)17%-340=850-340=510(万元)税收负担率=5105 000100%=10.2%（2）经分析，公司的实际增值率=(2 800-2 000)2 800100%=28.57%，增值税负担较高。进一步分析发现公司的安装收入比例较高，但没有相应的进项扣除额。进行筹划后，将工程安装施工队单独组建成一个公司乙，独立核算，自行缴纳税款。工程安装收入适用税率为3%。筹划后纳税情况如下：甲公司应
23、缴纳增值税=2 80017%-340=136(万元)乙公司应缴纳营业税=2 5743%=77.22(万元)合计应纳税额=136+77.22=213.22(万元)税收负担率=(136+77.22)5 374100%=3.97%比较筹划前后，税收负担率降低了6.23个百分点。,案例3-4,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,兼营行为时纳税人会计核算的选择 某钢材厂属于增值税一般纳税人，某月销售钢材100万元（含税），同时，经营农机收入50万元。则应纳税额计算如下（以下收入均为含税收入）：,未分别核算：应纳增值税=(100+
24、50)(1+17%)17%=21.79(万元)分别核算：应纳增值税=100(1+17%)17%+50(1+13%)13%=20.28(万元)由此可见，分别核算可以减轻1.51万元(=21.79-20.28)税负。,纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，就可以缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的50%以上，则需缴纳营业税。,3.1 增值税纳税人的税收筹划,3.1.2 纳税人的税收筹划,3.1.2.2 增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,3.增值税纳税人和营业税纳税人的筹划方法,3.2.1 计税依
25、据的法律界定,3.2.1.1 一般纳税人应纳税额的计算,3.2 增值税计税依据的税收筹划,增值税一般纳税人应纳税额的计算公式为：,应纳税额=当期销项税额当期进项税额,销项税额是按税率计算并向购买方收取的增值税税额：销项税额=不含税销售额税率,进项税额是指当期购进货物或接受应税劳务、应税服务，支付或者负担的增值税额。,3.2.1 计税依据的法律界定,3.2.1.1 一般纳税人应纳税额的计算,3.2 增值税计税依据的税收筹划,延 伸,准予从销项税额中抵扣的进项税额1.从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。2.从海关取得的海关进
26、口增值税专用缴款书上注明的增值税额。3.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价扣除率4.接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（简称税收缴款凭证）上注明的增值税额。,（1）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额=买价扣除率注：购进农产品，按照农产品增值税进项税额核定扣除试点实施
27、办法抵扣进项税额的除外（2）适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当期无法划分的全部进项税额（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）（当期全部销售额+当期全部营业额）,3.2.1 计税依据的法律界定,3.2.1.1 一般纳税人应纳税额的计算,3.2 增值税计税依据的税收筹划,通过计算确定进项税额的情形：,3.2.1 计税依据的法律界定,3.2.1.2 小规模纳税人应纳税额的计算,3.2 增值税计税依据的税收筹划,增值税小规模纳
28、税人应纳税额的计算公式为：,小规模纳税人征收率为3%,（2）对于同时征收消费税的货物，应纳税额计算公式为：,3.2.1 计税依据的法律界定,3.2.1.3 进口货物应纳税额的计算,3.2 增值税计税依据的税收筹划,纳税人进口货物，按照组成计税价格和条例规定的税率计算应纳税额。根据进口货物是否征收消费税，分为以下两种情形：,（1）对于不同时征收消费税的货物，应纳税额计算公式为：,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,销售方式是指企业以何种形式将产品销售出去。产品的销售方式多种多样，而且随着经济的发展，产品的销售方式会越来越多。在产品
29、销售过程中，纳税人对销售方式有自主选择权，这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。销售方式不同，往往适用不同的税收政策，也就存在着税收待遇差别的问题。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,折扣销售,折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供劳务时，因为购货方信誉较好、购货数额较大等原因而给予购货方一定的价格优惠的销售形式。折扣销售分为现金折扣、商业折扣和销售折让三种方式,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,还本销售,还本销售是指销货方将货物出
30、售之后，按约定的时间一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款即为还本支出。这种方式实际上是一种以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的筹集资金方式。税法规定，纳税人采取还本方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。,以旧换新是指纳税人在销售货物时，以一定的价格同时回收相关的旧货，以达到促销目的。根据税法规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格计缴税款。无论纳税人在财务上怎样处理，旧货物的支出均不得从销售额中扣除。考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。【财政部、国家税务总局关于金
31、银首饰等货物征收增值税问题的通知（财税字199674号）】,以旧换新,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,以物易物,以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互交换，实现货物购销的一种方式。,税法规定：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。,案例3-5,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,销售方式的纳税筹划 假如某服装经销公司在2008年为庆祝
32、建厂10周年，决定在春节期间开展一次促销活动，现有两种方案可供选择。方案一，打8折，即按现价折扣20%销售，原100元商品以80元售出；方案二，赠送购货价值20%的礼品，即购100元商品，可获得20元礼品。假设商品毛利率为30%，以上价格均为含税价格，请计算上述不同促销方案下公司的税后利润。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,案例解析,方案二：销售100元时应纳增值税：100/(1+17%)17%-70/(1+17%)17%-14/(1+17%)17%=2.32(元)企业利润额为：100/(1+17%)-70/(1+17%)-
33、14/(1+17%)=85.47-59.83-11.97=13.67(元)企业应缴企业所得税为：100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)25%=85.47-59.83-11.9725%=3.42(元)税后净利润为：13.67-3.42=10.25(元),方案一：应纳增值税：80/(1+17%)17%-70/(1+17%)17%=1.45(元)企业利润额：80/(1+17%)-70/(1+17%)=8.55(元)应缴企业所得税：8.5525%=2.14(元)税后净利润为：8.55-2.14=6.41(元),3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹
34、划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,案例解析（续）,以上两个方案的结果见表34,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.1 销售方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,相关法规,四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告四川省国家税务局公告2011年第6号“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货
35、物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。注：国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,销售结算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或分期收款、预收款销售、委托代销等。不同的销售方式，其纳税义
36、务发生的时间是不相同的。,增值税纳税义务发生时间的相关规定一、中华人民共和国增值税暂行条例（国务院令2008年第538号）（一）销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，增值税纳税义务发生时间为报关进口的当天。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,增值税纳税义务发生时间的相关规定（续）二、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部令2011年第65号）按销售结算方式的不同，销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间分别为：（一）采取直接收
37、款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售
38、应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,增值税纳税义务发生时间的相关规定（续）三、财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号）（一）增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人发生视同提供应
39、税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,增值税销售结算方式的筹划就是在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，推迟纳税时间，获得纳税期的递延。如在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。下面主要介绍赊销和分期收款方式的筹划、委托代销方式销售货物的筹划。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,1.赊销和分期收款方式的筹划,赊销和分期收款结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。因
40、此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可以选择赊销或分期收款结算方式。,2.委托代销方式销售货物的筹划,委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后开具销货清单并交给委托方。此时，委托方才确认销售收入的实现。因此，根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品以商业企业再销售后付款结算方式销售，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,案例3-6,经销方式的税收筹划 渤兴啤酒厂是
41、辽西地区纳税数额较大的国有企业之一，主要生产葫芦岛牌啤酒，年产量3万吨，属于增值税一般纳税人。该厂在2010年初，为了扩大啤酒销售量，在本地区设立了5个啤酒经销处，负责该厂在本地区47个乡镇、办事处的啤酒销售工作。为了提高各啤酒经销处的积极性，规范其经销行为，同时也为了明确同当地工商、税务部门的责任，该厂和各经销处签订了啤酒经销协议。协议是在厂领导和本厂销售部门共同研究、筹划的基础上制定的。其中渤兴啤酒厂与新所啤酒经销处最先签订啤酒经销协议，下面就以此协议为例，把协议中与税收筹划有关的内容简要介绍如下：渤兴啤酒厂在本地区南部设立新所啤酒经销处，负责本地区南部11个乡镇的销售工作。经销处采取自行
42、提货的方式。为了维护葫芦岛牌啤酒价格的稳定，进行正当竞争，经销处在经销本厂啤酒过程中，不得低于本厂在本地区统一确定的销售价格(每箱29元)。同时，为解决经销处流动资金不足问题，经销处在首次提货时(以20吨为限)可暂欠货款，但在以后每次提货时都要把上一次所欠啤酒款偿还完毕。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,经销方式的税收筹划（续）啤酒厂按经销处的销售数量付给销售费用，用于支付经销处在销售本厂啤酒过程中的各种费用支出。并规定：经销处每年销售本厂啤酒必须保持在2000吨(含本数)以上，每箱啤酒可按1元提取费用；当销售量超过3000
43、吨(不含本数)以上时，可按超过部分每箱再增提0.5元费用，用于对经销处人员的奖励。每次提取的费用可从交回给啤酒厂的销售款中直接扣除。啤酒厂必须保证啤酒质量，供货及时。经销处在销售过程中应保持包装物完整并及时返回，其中装卸、运输过程中发生的啤酒损耗等由经销处自负。经销处在销售过程中，由经销处与购买用户自行结算货款，实行自负盈亏。经销处应自备办公场所、库房、运输车辆及装卸人员等，所需费用及管理人员工资、办公经费等费用可从啤酒厂给付的销售费用中自行支配。该销售处为本厂内部销售部门，所销售的啤酒在本厂出厂时已经计税，经销处不存在税收负担。经销处在经销过程中与行政管理部门发生分歧的，由啤酒厂、经销处和有
44、关管理部门协商解决。,案例3-6,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,经销方式的税收筹划（续）协议经双方负责人签字盖章后生效。新所啤酒经销处领取了酒类经营许可证后便开始正式销售。在该年度，该经销处实际销售206821箱(3217吨，每吨约64.33箱)，取得收入额(含税)5997809元，共收取啤酒厂支付的费用213929.42元。2011年3月，当地国税部门稽查人员在对新所啤酒经销处进行纳税稽查时，对该经销处经销啤酒的行为确定为经销行为，应当征收增值税。而啤酒厂认为，设立的啤酒经销处为本厂内部销售单位，经销处在经销过程中不以盈
45、利为目的，啤酒厂只支付给经销处正常的销售费用，不应对经销处进行征税。税务人员仔细分析双方所签订协议的具体内容和经销处实际经营方式，以及经销处与购销双方结算过程，根据中华人民共和国增值税暂行条例第一条及增值税暂行条例实施细则第三条的规定，该经销处构成了销售货物的行为，并应确定为增值税纳税义务人。税务稽查人员根据企业具体情况，对新所啤酒经销处(作为商业企业小规模纳税人)下达了税务处理决定书，依3%的征收率全额补征增值税174693.47元（=5997 8091.033%），并课征滞纳金。,案例3-6,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.2 结算方式的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹
46、划,经销方式的税收筹划（续）后经有关人员进行仔细筹划，决定在原经销协议有关规定不变的情况下，假定经销处作为啤酒厂的分支机构，单独办理增值税一般纳税人资格认定。由于该经销处从事批发啤酒的销售行为并且其会计核算健全，该经销处可以作为啤酒厂的分支机构。依据增值税一般纳税人申请认定办法的规定，该经销处可认定为增值税一般纳税人。这样一来，在经销处取得收入、支付货款及费用等条件与原来数额相同的情况下，按增值税一般纳税人的规定对经销处税负分析如下：该经销处2010年度实现产品销售收入(含税)5997809元，应计提增值税销项税额871476.52元，从啤酒厂购进啤酒3217吨(3000吨以下每箱28元，30
47、00吨以上每箱27.5元)，共计支付货款5787609.27元，啤酒厂按实收货款入账核算并给经销处开具增值税专用发票，其进项税额应为840934.68元，同时该经销处运输车辆耗用汽油、支付修理费等80393.64元也可取得专用发票，并可抵扣进项税额11681.13元，则该经销处本年应纳增值税为18860.71元(=871476.52-840934.68-11681.13)，税负大幅下降。并且该分支机构不具备企业所得税纳税义务人条件，企业所得税可汇总到总机构纳税。,案例3-6,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.3 销售价格的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,产品的销售价格对企
48、业来说至关重要。在市场经济条件下，纳税人有自由定价的权利。纳税人可以利用定价的自由权，制定“合理”的价格，从而获得更多的收益。,与纳税筹划有关的定价策略有两种表现形式：一种是与关联企业间合作定价，目的是为了减轻企业间的整体税负；一种是主动制定一个稍低一点的价格，以获得更大的销量，从而获得更多的收益。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.3 销售价格的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,案例3-7,甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系；甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的80%提供给丙企业。假设甲企业进项税额为40000元，市场年
49、利率为24%（月利率则为2%）。有关资料见表35。,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.3 销售价格的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,如果三个企业均按正常市价结算货款，应纳增值税税额如下：甲企业应纳增值税额=1000500(1+17%)17%-40000=32650（元）乙企业应纳增值税额=1000600(1+17%)17%-72650=14530（元）丙企业应纳增值税额=100080%700(1+17%)17%-8718080%=11624（元）集团合计应纳增值税额=32650+14530+11624=58804（元）,案例3-7,当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况
50、如下：甲企业应纳增值税额=1000400(1+17%)17%-40000=18120（元）乙企业应纳增值税额=（100080%500+1 00020%600）(1+17%)17%-58120=17436(元)丙企业应纳增值税额=100080%700(1+17%)17%-100080%500(1+17%)17%=23248(元)集团合计应纳增值税额=18120+17436+23248=58804（元）,3.2.2 销项税额的税收筹划,3.2.2.3 销售价格的税收筹划,3.2 增值税计税依据的税收筹划,如从静态的总额看，前后应纳增值税额是完全一样的，但考虑到税款的支付时间，两者的税额便存在差异。
