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1、第四讲 合并财务报表（下）,六、内部商品交易的抵销处理,母公司营业收入营业成本,子公司营业成本营业收入,资产交易,采购,出售,（一）内部销售收入和内部销售成本的抵销处理1.内部购进的商品当期全部实现销售时的抵销处理例1：甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3000万元，系向乙公司销售产品取得的销售收入，该产品的销售成本为2100万元。乙公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3750万，销售成本为3000万元，并分别在其个别利润表中列示。,从静态角度看：,存货,3000万,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务成本,主营业务收入,（2100）,
2、（0）,（3000）,（3000）,（0）,（3750）,借：营业收入 30 000 000 贷：营业成本 30 000 000,2.内部购进的商品当期未实现对外销售时的抵销处理例2：甲公司拥有乙公司70%的股权，系乙公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向乙公司销售产品取得的销售收入，该产品的销售成本为1400万元。乙公司在本期并未将该产品售出，期末存货中包含有2000万元从甲企业购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。,从静态角度来看：,存货,主营业务成本,主营业务收入,存货,600万,（1400万）,（0）,（2000万）,（2000万）,借：
3、营业收入 20 000 000 贷：营业成本 14 000 000 存货 6 000 000,1400万,3.内部购进的商品当期部分实现销售时的抵销处理例3：同上。甲本期个别利润表的营业收入中有5000万元，系向乙销售产品取得的销售收入，该产品的销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。乙在本期将该产品的60%售出，其销售收入为3750万，销售成本为3000万元，毛利率为20%，并分别在其个别利润表中列示。该批商品的另外40%则形成乙的期末存货，即期末存货为2000万，列示在乙的个别资产负债表中。,从静态角度来看：（母公司销售毛利率30%）,存货,3000万,主营业务成本,主营业务收入,存货
4、,主营业务成本,主营业务收入,（3500万）,（0）,（5000万）,（3000万）,（2000万）,（3750万）,借：营业收入 50 000 000 贷：营业成本 44 000 000 存货 6 000 000,600万,1400万,4.内部购进的商品作为固定资产时的抵销处理例4：同上。甲公司本期个别利润表的营业收入中有500万元，系向乙公司销售产品取得的销售收入，该产品的销售成本为400万元。乙公司个别资产负债表固定资产原价中包含有该设备的原价，该设备系12月购入并投入使用，本期未提折旧，该固定资产中包含有100万元未实现内部销售损益。,从静态角度来看：,存货,主营业务成本,主营业务收入
5、,固定资产,100万,（400万）,（0）,（500万）,（500万）,借：营业收入 5 000 000 贷：营业成本 40 000 000 固定资产 10 000 000,400万,（二）连续编制合并财务报表内部购进商品的抵销处理首先将上期存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初的未分配利润；上期所有交易带来的收益，从个别报表的角度看，已经在上期实现，并计入上期的个别报表之中。从合并报表的角度看，买方没有卖完的，内含有未实现的收益，不是在上期实现的，而是在本期才实现的。因此，需要将该部分收益从上期转到本期。然后再对本期购进存货进行抵销处理。,例5：同
6、上。甲本期个别利润表中向乙销售商品取得销售收入6000万，销售成本为4200万，销售毛利率同上期一样都是30%。乙个别财务报表中从甲购进商品本期实现对外销售收入为5625万，销售成本为4500万，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为2500万（期初存货1000+本期购进存货6000-本期销售成本4500），存货中包含的未实现内部销售损益为750万。（1）调整上期存货价值中包含的未实现内部销售利润上期的未销售的部分，本期销售：10000.8=1250万元,调整上期存货价值中包含的未实现内部销售利润（30%毛利）即将该部分收益从上期转到本期。,存货,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业
7、务成本,主营业务收入,（0）,（0）,（0）,（1000万）,（0）,（1250万）,期初未分配利润,300,借：期初未分配利润 3 000 000 贷：营业成本 3 000 000,（2）本期内部销售的抵销甲本期个别利润表中向乙销售商品取得销售收入6000万，销售成本为4200万，销售毛利率同上期一样都是30%。乙个别财务报表中从甲购进商品本期实现对外销售收入为5625万，销售成本为4500万，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为2500万（期初存货1000+本期购进存货6000-本期销售成本4500），存货中包含的未实现内部销售损益为750万。上期的未销售的部分，本期销售：1000
8、0.8=1250万元 本期内部交易销售额=5625-1250=4375=35000.8,（2）本期的内部销售抵销（母公司毛利率30%）扣除存货中包含的未实现内部销售损益为750万。扣除没有销售存货的原始成本1750万（从4200万中扣除）。,存货,3500万,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务成本,主营业务收入,（4200万）,（0）,（6000万）,（3500万）,（2500万）,（4375万）,750万,1750万,借：营业收入 60 000 000 贷：营业成本 52 500 000 存货 7 500 000,（三）存货跌价准备的抵销处理1.初次编制合并报表时的抵销处理 存货可变
9、现净值（A）销售企业的成本：冲销所有的减值准备。,例5：某子公司个别资产负债表存货项目中有100万为本期从母公司购进的存货。母公司的销售成本为80万元。子公司期末对其进行检查，发现其可变现净值为92万元，为此计提跌价准备8万。,（1）冲销当年的内部交易：（2）冲销当年的减值准备。（可变现净值为92万）,存货,主营业务成本,主营业务收入,存货,20万,（80万）,（0）,（100万）,（100万）,80万,存货跌价准备,资产减值损失,（8万）,（8万）,8万,借：营业收入 1 000 000 贷：营业成本 800 000 存货 200 000,借：存货跌价准备 80 000 贷：资产减值损失 8
10、0 000,（2）A销售企业的成本：小于的部分减值准备不调整。例6：某子公司个别资产负债表存货项目中有100万为本期从母公司购进的存货。母公司的销售成本为80万。子公司期末对其进行检查，发现其可变现净值为75万，为此计提跌价准备25万。,（1）冲销当年的内部交易：（2）冲销当年多提的减值准备（其可变现净值为75万）。,存货,主营业务成本,主营业务收入,存货,20万,（80万）,（0）,（100万）,（100万）,80万,存货跌价准备,资产减值损失,（25万）,（25万）,20万,借：营业收入 1 000 000 贷：营业成本 800 000 存货 200 000,借：存货或存货跌价准备200
11、000 贷：资产减值损失 200 000,2.连续编制合并报表时存货跌价准备的抵销处理首先将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；然后对于本期对内部购进存货在个别会计报表中补提或者冲销的存货的跌价准备数额予以抵销。,例7：某子公司上期个别资产负债表存货项目中有100万从母公司购进的存货，母公司成本80万；子公司期末对其进行检查，发现其可变现净值为92万，为此计提跌价准备8万。本期子公司从母公司购进存货150万，母公司的销售成本为120万。子公司上期从母公司购进的存货本期全部售出，售价130万；本期从母公司购进存货销售40%，销售价格75万，另60%形成期末存货
12、。本期期末该存货内部购进存货的可变现净值为80万。（7-1）调整上年包括在存货中的未实现收益：,从静态角度来看：,存货,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务成本,主营业务收入,（0）,（0）,（0）,（100万）,（0）,（130万）,期初未分配利润,20万,借：期初未分配利润 200 000 贷：营业成本 200 000,（期初100万，母公司账上的成本80万）,（7-2）抵销当年的销售业务本期子公司从母公司购进存货150万，母公司的销售成本为120万。子公司上期从母公司购进的存货本期全部售出，售价130万；本期从母公司购进存货销售40%，销售价格75万，另60%形成期末存货。本期期末
13、该存货内部购进存货的可变现净值为80万。（跌价准备期初有8万）,从静态角度来看：（母公司毛利为20%）,存货,60万,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务收入,（120万）,（0）,（150万）,（60万）,（90万）,（75万）,18万,72万,借：营业收入 1 500 000 贷：营业成本 1 320 000 存货 180 000,存货跌价准备,资产减值损失,（10万）,（2万）,主营业务成本,（7-3）抵销当年的减值准备：本期子公司从母公司购进存货150万，母公司的销售成本为120万。本期从母公司购进存货销售40%，另60%形成期末存货。本期期末该存货内部购进存货的可变现净值为80
14、万。存货跌价准备的期初余额为8万元。,从静态角度来看：,存货,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务成本,主营业务收入,（120万）,（0）,（150万）,（60万）,（90万）,（75万）,期初未分配利润,借：存货跌价准备100 000 贷：资产减值损失 20 000 期初未分配利润 80 000,存货跌价准备,资产减值损失,（10万）,（2万）,2万,8万,（可变现净值80万，减值期初余额8万）,60万,18万,72万,例8：某子公司上期个别资产负债表存货项目中有100万从母公司购进的存货，母公司的销售成本为80万；子公司期末对其进行检查，发现其可变现净值为92万，为此计提跌价准备8万
15、。本期子公司从母公司购进存货150万元，母公司的销售成本为120万。子公司上期从母公司购进的存货本期全部售出，售价130万；本期从母公司购进存货销售40%，销售价格75万，另60%形成期末存货（其取得成本为90万）。本期期末该存货内部购进存货的可变现净值为65万元。（1）调整上年包括在存货中的未实现收益：,从静态角度来看：,存货,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务成本,主营业务收入,（0）,（0）,（0）,（100万）,（0）,（130万）,期初未分配利润,20万,借：期初未分配利润 200 000 贷：营业成本 200 000,（期初100万，母公司账上的成本80万）,（2）抵销当年
16、的销售业务：本期子公司从母公司购进存货150万元，母公司的销售成本为120万。子公司上期从母公司购进的存货本期全部售出，售价130万；本期从母公司购进存货销售40%，销售价格75万，另60%形成期末存货（成本为90万）。本期期末该存货内部购进存货的可变现净值为65万元。,从静态角度来看：（母公司毛利为20%）,存货,60万,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务成本,主营业务收入,（120万）,（0）,（150万）,（60万）,（90万）,（75万）,18万,72万,借：营业收入 1 500 000 贷：营业成本 1 320 000 存货 180 000,存货跌价准备,资产减值损失,（25
17、万）,（17万）,（3）抵销当年的减值准备：本期子公司从母公司购进存货150万，母公司的销售成本为120万。本期从母公司购进存货销售40%，另60%形成期末存货（其取得成本为90万）。本期末该存货内部购进的可变现净值65万。存货跌价准备的期初余额为8万元。,从静态角度来看：,（可变现净值65万，减值期初余额8万）,借：存货跌价准备180 000 贷：资产减值损失 100 000 期初未分配利润 80 000,存货,60万,主营业务成本,主营业务收入,存货,主营业务成本,主营业务收入,（120万）,（0）,（150万）,（60万）,（90万）,（75万）,18万,72万,期初未分配利润,存货跌价
18、准备,资产减值损失,（25万）,（17万）,10万,8万,七、内部债权（含坏账准备）与债务的抵销（一）抵销方法在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、持有至到期投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其它应付款。如债券投资计提减值准备，也应一并抵销。由于可能是在证券市场上从第三者手中购进的，持有至到期投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入投资收益。与内部应收账款相联系计提的坏账准备应予抵销。,（二）一般性债权与债务抵销举例例9：某母公司合并当年个别资产负债表中应收账款7 000万
19、元中有4 000万元为子公司应付账款；预收账款3 000万元中有1 500万元为子公司预付账款；应收票据8 000万元中有5 000万元为子公司应付票据；子公司应付债券6 000万元中有4 000万元为母公司所持有。,持有至到期投资,应收票据,应付账款,应收账款,4000万,应付债券,应付票据,预收账款,预付账款,1500万,5000万,4000万,（4000万）,（4000万）,（1500万）,（1500万）,（5000万）,（5000万）,（4000万）,（4000万）,（三）内部应收账款和坏账准备的抵销1.初次编制合并会计报表的抵销处理例10：母公司本期个别资产负债表的应收账款中对子公司
20、应收账款为500 000元，期末对该笔应收账款计提的坏账准备为2500元（期初余额为0）。子公司个别资产负债表中应付账款中对母公司应付账款为500 000元。,应付账款,应收账款,50万,坏账准备,资产减值损失,0.25万,（50万）,（50万）,（0.25万）,（0.25万）,借：应付账款 500 000 贷：应收账款 500 000,借：坏账准备 2 500 贷：资产减值损失 2 500,2.连续编制合并会计报表时的抵销处理 上年所产生的坏账准备要抵销期初未分配利润。例11：母公司上期个别资产负债表的应收账款中对子公司应收账款为500000元，母公司期末对该笔应收账款计提的坏账准备为250
21、0元；母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为660000元，相应的坏账准备为3300元，本期补提800元。,应付账款,应收账款,66万,坏账准备,资产减值损失,0.08万,（66万）,（66万）,（0.33万）,（0.08万）,借：应付账款 660 000 贷：应收账款 660 000,借：坏账准备 3 300 贷：资产减值损失 800 年初未分配利润2 500,年初未分配利润,0.25万,例12：母公司上期个别资产负债表的应收账款中对子公司应收账款为500000元，母公司期末对该笔应收账款计提的坏账准备为2500元；母公司本期个别资产负债表中对子公司内部应收账款为320000元，相
22、应的坏账准备为1600元，本期冲回900元。,应付账款,应收账款,32万,坏账准备,资产减值损失,-0.09万,（32万）,（32万）,（0.16万）,（-0.09万）,借：应付账款 660 000 贷：应收账款 660 000,借：坏账准备 1 600 资产减值损失 900 贷：年初未分配利润2 500,年初未分配利润,0.25万,八、内部固定资产交易的抵销（一）内部固定资产交易概述1、交易类型两类：内部将自身使用的固定资产卖给对方作为固定资产；内部将其生产的产品卖给对方作为固定资产。,八、内部固定资产交易的抵销（一）内部固定资产交易概述2、难点（1）周期长，跨越很多期间，涉及到很多期合并财
23、务报表的编制问题，涉及到期初未分配利润的调整问题；（2）每期都要计提折旧，而折旧中可能包含未实现的内部交易收益及其抵销问题。（3）涉及到清理报废的问题：准时、推延还是提前。固定资产细化为固定资产原价、累计折旧、固定资产净值。,（二）固定资产内部交易发生当期的抵销处理1.内部固定资产交易的抵销处理（1）企业集团内部固定资产变卖交易的抵销处理交易所产生的营业外收入或营业外支出，都需要与固定资产原价进行冲销；以确保固定资产在整个集团内部账面价值的一致性。,例13：某母公司有甲和乙两子公司，甲将其净值为40万的某项固定资产，以35万元的价格变卖给乙公司。乙公司以35万元入账。,固定资产等,5万,相关项
24、目,固定资产原价,5万,40万,银行存款,35万,营业外支出,借：固定资产原价 50 000 贷：营业外支出 50 000,（2）企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产处理例14：假设甲和乙均为同一母公司的子公司，甲将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用，甲销售产品的销售收入为10万元，销售成本为60000元。不考虑增殖税。乙公司以10万元作为该固定资产的取得成本入帐。,存货,6万,4万,主营业务成本,主营业务收入,固定资产原价,10万,6万,银行存款等,10万,借：营业收入 100 000 贷：营业成本 60 000 固定资产原价 40 000,2.内部固定资产交易当期且计提折旧的
25、抵销处理（1）将相关的收入、成本与其原价中未实现内部销售利润抵销；（2）将由于内部交易导致当期多提的折旧费和累计折旧予以抵销。,例15：假设甲和乙均为同一母公司的子公司，甲将其产品销售给乙公司作为固定资产使用，甲销售产品的销售收入为50万元，销售成本为30万元。乙公司以50万元入帐，并按5年的使用年限平均计提折旧，假设该交易为1月1日发生。为简化处理，计提折旧从1月1日开始。,存货,30万,20万,主营业务成本,主营业务收入,固定资产原价,50万,30万,银行存款等,50万,借：营业收入 500 000 贷：营业成本 300 000 固定资产原价 200 000,管理费用,累计折旧,10万,4
26、万,借：累计折旧 40 000 贷：管理费用 40 000,（二）内部交易固定资产使用期间（取得后至处置前）的抵销1.将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润；2.将以前期间多提的折旧抵销，并调整期初未分配利润；3.将本期多计提的折旧抵销，调整本期累计折旧额。,例16：甲和乙均为同一母公司的子公司，甲上年将其产品销售给乙公司作为固定资产使用，甲销售产品的销售收入为50万元，销售成本为30万元。乙公司以50万元入帐，并按5年的使用年限平均计提折旧，假设该交易为1月1日发生，为简化处理按12个月计提折旧。请进行第2年的合并抵销处理。去年的抵销业务的演变：,将损益类
27、项目全部用“年初未分配利润”替代：,30万,20万,年初未分配利润,年初未分配利润,固定资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计折旧,4万,将上述资金运动流程图整理：,20万,年初未分配利润,固定资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计折旧,4万,总的来说，就去年的交易而言，母公司赚了20万，这赚的20万就对应子公司固定资产增加的20万。两个应该对冲。,A,B,第2年的合并抵销处理：（1）将固定资产原价中包含的未实现内部利润抵销；（A）（2）将以前期间多提的折旧抵销；（B）（3）将本期多计提的折旧抵销。（C）,20万,年初未分配利润,固定资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计折旧,4万
28、,A,B,借：年初未分配利润200 000 贷：固定资产原价 200 000,借：累计折旧 40 000 贷：年初未分配利润40 000,借：累计折旧 40 000 贷：管理费用 40 000,管理费用,10万,4万,C,第3年的合并抵销处理：（1）将固定资产原价中包含的未实现内部利润抵销；（A）（2）将以前期间多提的折旧抵销；（B）（3）将本期多计提的折旧抵销。（C）,20万,年初未分配利润,固定资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计折旧,（4+4）万,A,B,借：年初未分配利润200 000 贷：固定资产原价 200 000,借：累计折旧 80 000 贷：年初未分配利润80 000,
29、借：累计折旧 40 000 贷：管理费用 40 000,管理费用,10万,4万,C,（四）内部交易固定资产清理期间的抵销处理 1.期满清理例17：接上题。乙公司第5年该固定资产使用期满时对其进行报废清理，实现清理净收益50000元。清理之前的那一时刻，企业资金运动流程：,20万,年初未分配利润,固定资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计折旧,16万,A,B,管理费用,4万,C,一旦转入清理，与其相关的固定资产、累计折旧和固定资产减值准备就全部要用营业外收入或支出来替代。（即：处置时，最终到谁那里去了，就用谁来替代！）,20万,年初未分配利润,年初未分配利润,营业外收入,16万,A,B,管理
30、费用,4万,C,期满清理：（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润；（2）将以前期间多提的折旧抵销，并调整期初未分配利润；（2）将本期多计提的折旧抵销，调整本期累计折旧额。,20万,年初未分配利润,年初未分配利润,营业外收入,16万,A,B,管理费用,4万,C,借：年初未分配利润200 000 贷：营业外收入 200 000,借：营业外收入 160 000 贷：年初未分配利润160 000,借：营业外收入 40 000 贷：管理费用 40 000,也可将上图简化，就可以得到下图：,年初未分配利润,管理费用,4万,借：年初未分配利润 40 000 贷：管理
31、费用 40 000,2.超期使用：在超期使用时，不再计提折旧例18：接上题。乙第5年该资产使用期满后继续使用。则第5年合并时：（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销；（2）将以前期间多提的折旧抵销，并调整期初未分配利润；（3）将本期多计提的折旧抵销，调整本期累计折旧额。,20万,年初未分配利润,固定资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计折旧,16万,A,B,借：年初未分配利润200 000 贷：固定资产原价 200 000,借：累计折旧 160 000 贷：年初未分配利润160 000,借：累计折旧 40 000 贷：管理费用 40 000,管理费用,10万,4万,C,
32、第6年合并时（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润；（2）将以前期间多提的折旧抵销，并调整期初未分配利润；,20万,年初未分配利润,固定资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计折旧,20万,A,B,借：年初未分配利润200 000 贷：固定资产原价 200 000,借：累计折旧 200 000 贷：年初未分配利润200 000,3.未满提前清理：（同期满清理一样，就是金额不同）例19：同上。第3年年末报废。正常的资金流程：提前报废：,20万,8万,4万,20万,年初未分配利润,年初未分配利润,营业外收入,（4+4）万,A,B,管理费用,4万,C,提前
33、报废处理：（1）冲销未实现利润；（A）（2）冲销以前期间多提的折旧；（B）（3）冲销本期多提的折旧。（C）,20万,年初未分配利润,年初未分配利润,营业外收入,（4+4）万,A,B,管理费用,4万,C,借：年初未分配利润200 000 贷：营业外收入 200 000,借：营业外收入 80 000 贷：年初未分配利润80 000,借：营业外收入 40 000 贷：管理费用 40 000,九、内部无形资产交易的抵销无形资产涉及到的抵销问题（1）周期长，跨越很多期间，涉及到很多期合并财务报表的编制问题，涉及到期初未分配利润的调整问题；（2）每期都要进行摊销，而摊销中可能包含未实现的内部交易收益及其抵
34、销问题。同固定资产的处理一样！无形资产细化为无形资产原价、累计摊销、无形资产减值准备，它们可以互为替代。,（一）无形资产内部交易发生当期的抵销处理1.内部无形资产交易的抵销处理交易所产生的营业外收入或营业外支出，都需要与无形资产原价进行冲销，以确保无形资产在整个集团内部账面价值的一致性。例20：某母公司有甲和乙两子公司，甲将其净值为40万元的无形资产，以45万的价格变卖给乙公司。乙公司以45万元入账。,无形资产等,5万,相关项目,无形资产原价,5万,40万,银行存款,45万,营业外收入,借：营业外收入 50 000 贷：无形资产原价 50 000,2.内部无形资产交易当期且进行摊销的抵销处理（
35、1）将相关的收入、成本与其原价中未实现内部销售利润抵销；（2）将由于内部交易导致当期多提的摊销费和累计摊销予以抵销。例21：假设甲和乙均为同一母公司的子公司，甲将其某一无形资产售给乙公司作为无形资产使用，甲取得销售收入50万元，销售成本为30万元。乙公司以50万元入帐，并按5年的使用年限平均进行摊销，假设该交易为1月1日发生，为简化处理按12个月进行摊销。,（1）将交易中未实现内部销售利润抵销；（2）将由于内部交易导致当期多提的摊销费抵销。,无形资产,20万,相关项目,营业外收入,无形资产原价,20万,30万,银行存款,50万,管理费用,累计摊销,10万,4万,A,B,借：营业外收入 200
36、000 贷：无形资产原价 200 000,借：累计摊销 40 000 贷：管理费用 40 000,（二）内部交易无形资产持有期间的抵销1.将内部交易无形资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润；2.将以前期间多提的摊销抵销，并调整期初未分配利润；3.将本期多计提的摊销抵销，调整本期累计摊销额。,例22：假设甲和乙均为同一母公司的子公司，甲将其某一无形资产售给乙公司作为无形资产使用，甲取得销售收入50万元，销售成本为30万元。乙公司以50万元入帐，并按5年的使用年限平均进行摊销，假设该交易为1月1日发生，为简化处理按12个月进行摊销。请进行第2年的合并报表抵销处理。其分析同固
37、定资产：（本处略）,第2年的合并抵销处理：（1）将包含的未实现内部利润20万元抵销；（A）（2）将以前期间多提的摊销费4万元抵销；（B）（3）将本期多计提的摊销费4万元抵销。（C）,20万,年初未分配利润,无形资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计摊销,4万,A,B,借：年初未分配利润200 000 贷：无形资产原价 200 000,借：累计摊销 40 000 贷：年初未分配利润40 000,借：累计摊销 40 000 贷：管理费用 40 000,管理费用,10万,4万,C,第3年的合并抵销处理：（1）将包含的未实现内部利润20万元抵销；（A）（2）将以前期间多提的摊销费8万元抵销；（B）
38、（3）将本期多计提的摊销4万元抵销。（C）,20万,年初未分配利润,无形资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计摊销,（4+4）万,A,B,借：年初未分配利润200 000 贷：无形资产原价 200 000,借：累计摊销 80 000 贷：年初未分配利润80 000,借：累计摊销 40 000 贷：管理费用 40 000,管理费用,10万,4万,C,（三）内部交易无形摊销完毕的抵销处理（同正常处理一样）例23：接上题。乙公司第5年该无形资产使用期满。（1）将包含的未实现内部销售利润20万元抵销；（2）将以前期间多提的摊销费16万抵销，并调整期初未分配利润；（3）将本期多计提的摊销费4万元抵销
39、，调整本期累计摊销额。,20万,年初未分配利润,无形资产原价,（50万）,年初未分配利润,累计摊销,16万,A,B,借：年初未分配利润200 000 贷：无形资产原价 200 000,借：累计摊销 160 000 贷：年初未分配利润160 000,借：累计摊销 40 000 贷：管理费用 40 000,管理费用,10万,4万,C,十、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（一）追加投资的会计处理1.购买子公司少数股权的处理2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制3.通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并4.本期增加子公司如何编制合并财务报表,1.购买子公司少数股权的处理因遵循
40、下列原则进行：（1）个别财务报表：按投资准则进行。（2）合并财务报表：要不要考虑新的合并价差？要考虑的话，以被合并方的净资产的什么价值作为考量的基础？该合并价差怎么处理？,合并财务报表编制：需要考虑新的合并价差！考量基础：以子公司的资产、负债应自购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。不是子公司此时此刻净资产的公允价值，也不是子公司此时此刻的账面价值。而是子公司净资产从合并日开始持续计算到此时此刻的价值。即合并日的资产、负债延续到现在的价值！,新的合并价差的处理：购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始连续计算的可辨认净资
41、产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），不足的，调整留存收益。因为是一家人内部的调整！,例9：甲于2013年12月29日以2亿取得对乙70%的股权，能够对乙实施控制，形成非同一控制。2014年8月25日甲又出资7500万自乙的其他股东处取得乙20%的股权。假设本题中甲、乙及乙少数股东之间在交易前不存在任何关联方关系。（1）2013年12月29日，甲公司在取得乙公司70%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元；,（2）2014年8月25日，乙企业有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如下表：,甲公司独立主体的投资业
42、务处理（1）第一次购买：2亿取得对乙70%的股权；（2）第二次购买：0.75亿取得乙20%的股权。,长期股权投资,银行存款等,（1）20000万,（2）7500万,借：长期股权投资 200 000 000 贷：银行存款 200 000 000,借：长期股权投资 75 000 000 贷：银行存款 75 000 000,合并财务报表合并业务的处理：（1）合并成本的分配：（其他合并业务略）商誉的确认。只与第一次购买相关子公司净资产的公允价值为25000万元，母公司持有70%。20000-25000 70%=2500万,长期股权投资,银行存款等,（1）20000万,（2）7500万,商誉,2500万
43、,借：商誉 25 000 000 贷：长期股权投资 25 000 000,相关资产,相关负债,C,D1,合并财务报表合并业务的处理：（其他合并业务略）（2）再次购买，支付对价与获得对方份额的差额调整：乙公司净资产账面价值、自购买日开始持续计算的金额为27500万元，20%7500 27500 20%=2000万，调整资本公积等。,长期股权投资,银行存款等,（1）20000万,（2）7500万,商誉,2500万,相关资产,相关负债,资本公积等,-2000万,借：资本公积 20 000 000 贷：长期股权投资 20 000 000,C,D1,F,2.通过多次交易分步实现的企业合并的处理原则（1）
44、“一揽子交易”界定 各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理。这些交易是同时或在考虑了彼此影响的情况下订立的；这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。属于“一揽子交易”的，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。,（2）通过多次交易分步实现的企业合并的处理原则 非“一揽子交易”,合并前的股权投资账面价值不需要调整,新支付对价的账面价值,新支付对价的公允价值,之前的账面价值+新增份额的账面价值,之前的账面价值
45、+新增的对价的公允价值,公平交易、确认损益。但已含在“2”的处理中,转为当期的投资收益,非公平交易、不确认损益、财富转移（调资本公积等）,成本法核算,通过多次交易分步实现的企业合并的处理原则（续）,3.其他的，与正常情况下“同一控制”处理一样。,1.合并成本的确定即母公司的代价原股权的公允价值与新购入股权支付对价的公允价值之和。,3.合并成本与合并日所占对方净资产公允价值份额的差额，确认为商誉或计入当期损益。,2.原股权公允价值的确定按公允价值调整，差额计入投资收益；即确认原有投资的现时价值。,1.重溯合并比较报表的日期应为不早于双方同处于最终控制方的控制之下的时点开始。,2.合并日编制的合并
46、报表应调整从可比较报表时点到合并日之间产生的有关损益、资本公积和其他综合收益，分别冲减本期损益和期初留存收益。即：从重溯日开始就采用成本法核算，需要将权益法核算还原为成本法核算。,例：甲公司于2013年3月以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司20%的股份，股票数量为2000万股，每股面值1元，现行市场价为每股5.05元。当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。2013年甲公司确认投资收益1200万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。甲与乙之前不存在关联方关系。2014年2月1日，甲公司以20000万元的
47、银行存款进一步购入乙公司31的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为60000万元。,甲独立个体的业务处理（1）发行股票2000万，面值1元，市场价5.05元。20%。当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。（A1）,长期股权投资,股本,资本公积,2000万,8100万,10100万,借：长期股权投资投资成本 101 000 000 贷：股本 20 000 000 资本公积 81 000 000,A1,甲独立个体的业务处理（2）2013年12月31日，确认投资收益1200万元。（A2）,长期股权投资,股本,资本公积,2000万,8100万,10100万,借：长期股权投资损益调整 1
48、2 000 000 贷：投资收益 12 000 000,投资收益,1200万,A1,A2,甲独立个体的业务处理（3）2014年2月1日，甲公司以20000万元的银行存款进一步购入乙公司31的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为60000万元。,长期股权投资,股本,银行存款等,资本公积,2000万,8100万,10100万,借：长期股权投资投资成本 200 000 000 贷：银行存款 200 000 000,投资收益,1200万,20000万,A2,A1,B,甲独立个体的业务处理（4）2014年2月1日，将权益法核算改为成本法核算。,长期股权投资,股本,银行存款,资本公积,2000万,8
49、100万,10100万,借：长期股权投资乙企业 313 000 000 贷：长期股权投资投资成本 301 000 000 长期股权投资损益调整 12 000 000,投资收益,1200万,20000万,A2,A1,B,长期股权投资,31300万,甲独立个体的业务处理（5）2014年2月1日，将权益法下原确认的其他综合收益和资本公积转为投资收益。（本题未涉及）,长期股权投资,股本,银行存款,资本公积,2000万,8100万,10100万,投资收益,1200万,20000万,A2,A1,B,长期股权投资,31300万,其他综合收益,资本公积,甲集团公司主体（合并方）合并日业务处理：（1）2014年
50、2月1日，原投资按合并日公允价值调整20%，对方合并日净资产公允价值6亿。即12000万元确认原有投资的现时价值！原投资合并日账面价值=10100+1200=11300万元,借：长期股权投资 7 000 000 贷：投资收益 7 000 000,长期股权投资,股本,银行存款,资本公积,2000万,8100万,10100万,投资收益,1200万,20000万,A2,A1,B,长期股权投资,31300万,其他综合收益,资本公积,投资收益,700万,F,甲集团公司主体（合并方）合并日业务处理：（2）被合并方账面价值的调整（C）（略）调整为按公允价值计量！,长期股权投资,投资收益,700万,相关资产,
