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1、土地增值税清算纳税辅导,一、土地增值税简介,土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种税。,1、纳税人,土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。包括各类企业单位（包括外商投资企业）、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的，都应缴纳土地增值税。,2、计税依据,土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。增值额:是纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。要确
2、定增值额，必须把握住两个关键要素：第一个要素是转让房地产所取得的收入；第二个要素是计算土地增值税的扣除项目金额。,A、收入的确定,（一）转让房地产收入的确定 纳税人转让房地产所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入。货币收入：是指纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。其实质是转让方因转让土地使用权、房屋产权而向取得方收取的价款。,实物收入：一般是指纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产权而取得的各种实物形态的收入。实物收入的价值，一般要通过财产评估来确定。其他收入
3、：是指纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物而取得的无形资产收入或其他具有财产价值的权利。如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等。其价值需要进行专门的评估。,二）非直接销售和自用房地产的收入确定,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：,按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用
4、途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，其相应的成本和费用也不得扣除。,B、扣除项目的确定,五项扣除：（1）取得土地使用权所支付的金额（2）房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费和开发间接费用；（3）房地产开发费用（管理费用、销售费用、财务费用）（4）转让房地产有关的税金支出。（5）其他扣除项目。这条主要是针对房地产企业规定的，对专门从事房地产开发的企业可以按（1）+（2）的20计算扣除。,（1）取得土地使用权所支付的金额,取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。其中，
5、地价款包括：以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，为取得土地使用权所支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的土地出让金；,以转让方式取得土地使用权的，为实际支付的地价款。按国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关费用。,（2）房地产开发成本,房地产开发成本指纳税人开发房地产项目实际发生的成本(包括土地征用及拆迁补偿费)、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。这些成本允许凭合法有效凭证予以扣除。,土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置
6、费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。,建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑工程安装费。基础设施费，包括开发小区内的道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。,开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。,（3）房地产开发费用,房地产开发费用是指与房
7、地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。,（4）与转让房地产有关的税金,与转让房地产有关的税金指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税。教育费附加、地方教育附加。允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照施工、房地产开发企业财务制度的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，印花税不再单独扣除。,（5）房地产开发企业加计扣除项目,对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计20%的扣除。但是，对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，在计算应纳增值税时，不得加计扣除。,3、税率,土地增值税采用四级超率累进税率：增值
8、额未超过扣除项目金额50%以下（包括50%）税率为30%；增值额超过50%未超过100%，税率为40；增值额超过100%未超过200%税率为50%；增值额超过200%以上，税率为60%。,4、计算方法,首先确定增值额与扣除项目合计的比例，看其结果介于税率中哪一个层次，然后运用公式“土地增值税税额增值额税率扣除项目金额速算扣除率”进行计算。增值率未超50%的，应纳税额=增值额30%增值率超50%未超100%的，应纳税额=增值额40%-扣除项目金额5%,增值率超100%未超200%的，应纳税额=增值额50%-扣除项目金额15%增值率超200%的，应纳税额=增值额60%-扣除项目金额35%应纳土地增
9、值税税额的计算分三步：第一步，先计算增值额，,增值额=转让房地产收入额-扣除项目金额第二步，计算增值额与扣除项目金额之比，增值率=增值额/扣除项目金额第三步，按增值率查找税率，计算土地增值税额,5、税收优惠,条例规定的免税。有下列情形之一的，免征土地增值税：(1)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%；(2)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。,6、纳税地点,土地增值税由房地产所在地的地方税务机关负责征收。所谓“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。不论纳税人的机构所在地、经营所在地、居住所在地设在何
10、处，均应在房地产的所在地申报纳税。,二、土地增值税清算办法简介,改革开放三十年以来，我国的住房改革一直在不断地深入，房地产市场也随之得以逐步发展壮大起来。为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节房地产及土地增值收益：（1）国务院于1993年12月13日，发布了中华人民共和国土地增值税暂行条例，规定转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，应当依法缴纳土地增值税。条例从1994年1月1日开始施行至今，其间国家对土地增值税的相关政策进行了一系列的调整。,（2）2006年12月28日发布了关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号），明确房地产
11、开发企业土地增值税将实行清算式缴纳，取代以预征为主的缴纳办法，并决定自2007年2月1日起在全国范围内对房地产开发企业的土地增值税开展全面清算工作。,（3）2009年5月12日发布了土地增值税清算管理规程（国税发200991号），为进一步加强土地增值税征收管理、规范土地增值税清算工作提供政策指导和操作依据。（4）2010年5月国税总局又发布了国税函“220号”文关于土地增值税清算有关问题的通知；至此，土地增值税全面清算工作已势在必行，土地增值税征缴将予严格执行。,1、清算单位及清算对象,（1）、清算单位 土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目
12、为单位清算。（2）清算对象房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。,凡符合以上三个条件的房地产项目，纳税人应在满足条件之日起90日内准备清算资料到主管地方税务机关办理清算税款手续，并据实填写土地增值税清算申请表（附件4）。,纳税人已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85以上，或该比例虽未超过85，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。纳税人取得项目销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可要求纳税人进行清算。,凡符合以上三个条件，地方
13、税务机关应要求纳税人办理土地增值税清算手续的房地产开发项目，由地方税务机关向纳税人出具土地增值税清算通知书（附件3）。纳税人应在接到土地增值税清算通知书之日起90个工作日内到地方税务机关办理清算手续。,应进行土地增值税清算的纳税人或经地方税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，地方税务机关可根据中华人民共和国税收征收管理法有关规定处理。,2、收入的确定,开发企业转让房地产所取得的收入是指转让房地产的全部价款及有关的经济收益，分为直接销售开发产品取得的收入和视同销售房地产收入两种形式。,对于收入的认定，“187号”文明确以所有权是否转移作为认定标准：房地产
14、开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产；其收入按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，或由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。,对房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，若产权未发生转移，不征收土地增值税，在清算时不列入收入，不扣除相应的成本和费用。土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同
15、所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。,关于拆迁安置房计算问题,房地产企业的拆迁补偿支出，在计算土地增值税时，计入开发成本。若房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按(国税发2006187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时，将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，予以扣除。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费。,回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。若开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值要按规定计算收入，同时，计入本项目的拆迁补偿费。
16、异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。若货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。,3、扣除项目,五项扣除：、为取得土地使用权而支付的地价款及其税费；、开发土地和新建房及配套设施的成本（以下简称房地产开发成本）；、开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用）；、与转让房地产有关的税金；、加计（+）20%扣除。,国税发（2006）187号明确了2种不予扣除和1种核定扣除的情况：两种不予扣除：对扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关的税金，不能提供合法有效凭证的，不得扣除；对房地产开发企业的预提费用，除另有规定
17、外，不得扣除。其中对于土地费用，“国税函2010220号”文规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。,一种核定扣除：对办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。,对属于多个房地产项目共同的成本费用分摊问题,开发企业开发多个房地产项目，其共有的成本费用，以及分期开发项目共有的公共配套设施的成本费用，应按多个或分期开发项目的建筑面积比例分摊，确定属于清算项目的扣
18、除项目金额。,综上，现行税收政策对扣除项目的扣除以及成本费用的确定和分摊都做出了更严格、更具体的规定：A、扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；B、不能提供合法有效凭证的，不予扣除。因此，企业必须确保扣除项目凭证的合法有效，准确合理地确定与分摊多个项目共有的成本费用，以规避由此可能产生的税收风险。,关于普查标准住宅相关问题,纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的，免征土地增值税。解释：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在144平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。,关于普通标
19、准住宅的免税政策,财税（1995）48号文件规定：对纳税人既建普通标准住宅又建造其他商品房的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用土地增值税条例第八条（一）项“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”的免税规定。财税（2006）21号文件又重申了这一规定。,（1）、利息支出扣除问题,利息支出如何扣除，决定“房地产开发费用”（即销售费用、管理费用、财务费用）的扣除问题。凡能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构证明的，房地产开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)5%，
20、(注:利息允许据实扣除，最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之五以内计算扣除)。,凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用（三项费用）=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)10%。房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照10%以内扣除。土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。,（2）、地下车库（车位）及公共设施，相关
21、成本扣除问题,根据国税发2006187号的相关规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：,建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。对房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。因此，已转让的地下车库在清算时应计算收入，并准予扣除成本、费用。,（3）、代收费用计价方式及扣除问题
22、,对地方政府要求房地产企业在转让房地产时代收的各种费用如何计征土地增值税问题，199548号文规定，代收费用计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20扣除的基数；未计入房价中的，不作为转让房地产收入，在计算增值额时，也不允许扣除代收费用。,（4）房地产开发企业未支付的质量保证金扣除问题,房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金。在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金
23、不得计算扣除。,（5）、取得土地使用权支付的契税扣除问题,房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。,（6）土地增值税清算后应补缴的土地增值税是否加收滞纳金问题,纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。,（7）、房地产开发企业用开发的商品房对外投资，没有取得实际收入，计算土地增值税时收入如何确定？,房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其
24、收入按下列方法和顺序确认：,按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。,4、关于核定征收,土地增值税的计征办法有查账清算和按收入的固定比例核定征收两种方式。税务机关在土地增值税清算过程中，发现纳税人有下列情形之一的，可以按确定的销售收入进行核定征收土地增值税:,依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；或虽设置账簿，但账簿混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经地方税务机关
25、责令限期清算，逾期仍不清算的；申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。,国税发（2010）53号文件第四条要求规范核定征收，堵塞征管漏洞。文件明确：核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，如何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。,同时，国税发（2010）53号文件规定：对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率，核定征收率原则上不得低于5%。,5、土地增值税清算后发生销售的涉税处理,在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报。对于采取查实
26、征收的，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本乘以销售面积计算。单位建筑面积成本清算时的扣除项目总金额/清算的总建筑面积对于采取核定征收的，按确定的核定征收率计算缴纳。,三、委托税务中介机构清算,1、税务中介机构的准入条件:同时具备以下条件的税务中介机构从事土地增值税清算鉴证工作，主管地方税务机关可以采信：,、经国家税务总局及其授权机构批准设立、通过年检、取得税务师事务所执业证的税务师事务所。、具有取得“中华人民共和国注册税务师执业资格证书”、注册为执业会员并通过年检的注册税务师。、经工商管理机关登记注册。,2、工作程序及鉴证内容,从事企业土地增值税清算鉴证业务的税务师事务所，在从事土地增值税
27、清算鉴证业务时，出具的土地增值税清算税款鉴证报告样式和各项附表，按辽宁省地方税务局辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法（辽地税发2007102号）中附件1执行（样式详见附件1）。,3、税务中介机构的法律责任,税务机关在土地增值税清算审核工作中，一经发现税务中介机构违反国家税收法律、法规，出具虚假鉴证报告，造成纳税人少交、未交土地增值税的，按照中华人民共和国税收征收管理法实施细则第98条规定进行处罚。,四、房地产企业自行清算土地增值税,纳税人未委托税务师事务所而自行进行土地增值税清算，提交的土地增值税纳税申报表及其附表的样式，按国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知（国税发200
28、991号）中附件表样执行（样式详见附件2）。,五、纳税人办理清算需提供资料,纳税人在办理土地增值税清算手续时，须填写土地增值税清算材料清单。应提交的有关资料如下：1、土地增值税纳税申报表及其附表（表样见国税发200991号国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知中附件）；2、国有土地使用权证书；,3、项目竣工决算报表，当期项目开发、销售期间财务会计报表（包括：损益表、主要开发产品（工程）销售明细表、已完工开发项目成本表）等；4、清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单；5、取得土地使用权时所支付的地价款有关证明凭证及国有土地使用权出让或转让合同；,6、销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、销售单价、用途等；7、能够按清算项目支付贷款利息的有关证明及借款合同；8、与转让房地产有关的完税凭证，包括：已缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加等；,9、清算项目的工程竣工验收报告；10、清算项目的房屋销售许可证；11、预缴土地增值税完税凭证复印件；12、地方税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。,
