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1、管理学资料精华 二二三年三月从案例看关税条例对加收滞纳金规定之不足何贵喜 刘 玲先看案例：2008年4月14日，贵州黔龙组合磷业有限责任公司（以下称黔龙公司）在货物尚未运抵监管区的情况下向湛江海关驻霞海办事处（以下称霞海办）报关出口粉状钙镁磷肥3000吨，4月17日海关放行了该票化肥。自4月20日-9月30日，根据关于对化肥类产品及部分原料加征特别出口关税有关问题的公告（总署公告200826号）规定，对所有贸易形式、地区、企业出口的化肥类产品及部分原料，在现有出口关税税率的基础上，加征100%特别出口关税。4月20日后，黔龙公司申报出口的化肥陆续运抵海关监管区，按原申报5月25日装船出口，没有
2、加征特别出口关税。霞海办在稽查中发现黔龙公司在出口化肥未运抵监管区向海关申报，违反了海关法第二十四条出口货物的发货人除海关特准的外应当在货物运抵海关监管区后、装货的二十四小时以前，向海关申报的规定；根据海关法第六十二条规定：进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征；黔龙公司的出口化肥是在4月20日后运抵海关监管区装船出口的，应加征100%特别出口关税，霞海办对黔龙公司追征税款105万元。黔龙公司违反规定造成国家税款短征，没有及时履行全部纳税义务，占用了
3、国家税款，应加收滞纳金，一方面对黔龙公司占用国家税款的行为作出适当的经济补偿，另一方面对黔龙公司不依法及时纳税的行为给予必要的惩戒。关税条例第五十一条规定纳税义务人违反规定造成少征或漏征税款的按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，但在确定滞纳金的起算时间上，出现了几种不同意见：第一种意见是自海关放行时起算。关税条例第五十一条规定：纳税义务人违反规定造成少征或漏征税款的，从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，即少征税款的从缴纳税款之日起算，漏征税款的从放行之日起算，但本案是黔龙公司出口货物未运抵监管区申报，违反海关法第二十四条的规定，属无效申报，海关总署关于出口货物提前申报有
4、关问题的批复（署法函2008434号）对此类申报也作出了申报无效的认定，既然黔龙公司申报无效，海关放行行为也应认定无效，也就不能作为滞纳金的起算日期。而且本案放行日期是4月17日，当天出口关税不变，并不存在加收特别出口关税的问题，加收税款滞纳金更无从谈起。第二种意见是自出口关税税率调整之日、即4月20日起算。4月20日是关税政策调整之日，与黔龙公司的出口行为没有直接联系，从该天起算滞纳金没有事实依据。第三种意见是自化肥运抵海关监管区之日起算。首先化肥运抵海关监管区是一个陆续的过程，日期无法确定；其次化肥运抵海关监管区不是海关监管的起算时间，与出口没有直接的联系，不是税款的起算时间，也不应是滞纳
5、金的起算时间。第四种意见是自化肥实际出口之日即运输工具办理离境手续之日起算。主要理由如下：一是计算滞纳金的起算时间应自追征税款的税率适用当天开始计算。海关法第六十二条规定：“因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征”；关税条例第十七条规定：“因纳税义务人违反规定需要追征税款的，应当适用该行为发生之日实施的税率”。本案需要追征的是黔龙公司出口化肥的特别关税，黔龙公司5月25日装船出口，办理运输工具离境手续，5月25日是黔龙公司出口化肥的标志性时间，因此，应以化肥实际出口之日即运输工具办理离境手续之日作为行为发生之日，适用该日税率对黔龙公司加征特别关税，也应从该日起计算滞纳
6、金。二是计核涉嫌违规货物涉及的税款可以违规行为发生之日计算，滞纳金也应从违规行为发生之日起算。中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法第二十八条第一款规定：“在计核涉嫌走私的货物或者物品偷逃税款时，应当以走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率和按照本办法第十六到第二十五条的规定审定的计税价格计算。具体计算办法如下：（一）有证据证明走私行为发生时间的，以走私行为发生之日计算；”第三十条规定：“违反海关监管规定的其他违法行为涉及到税款计核的，如不能确定涉嫌违规的货物或者物品的接受申报进口之日的，可以比照本办法办理。”从上述规定可以看出，违规行为发生之日是计核所涉税款适用税则、税率
7、、汇率的标准时间，本案黔龙公司原申报、缴纳税款和海关放行都是无效行为，其所涉短征税款应以违规出口行为发生之日计核，税款滞纳金也应从违规出口行为发生之日起算。 三是违规行为发生之日已作为滞纳金起算一个标准日期。关税条例第五十一条第二款规定：“海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起按日加收少征或漏征税款万分之五的滞纳金”。进出口货物征税管理办法第六十九条第三款对“应缴纳税款之日”作出了具体的解释，指纳税义务人违反规定的行为发生之日。尽管关税条例已将违规行为发生之日已作为滞纳金起算一个标准日期，但却不能适用本案，因为关税条例第五十一条第二款规
8、定以违规行为发生之日已作为滞纳金起算日期的前提是海关监管货物，而本案的货物是一般出口货物，存在不吻合之处，给本案滞纳金的计算带来了困难。毫无疑问，本案滞纳金应从违规出口行为发生之日起算，关税条例对滞纳金的起算作了详细的规定，却不能为本案提供恰当的依据，其原因在于关税条例第五十一条从逻辑上将涉及滞纳金货物分为一般进出口货物和海关监管货物，对滞纳金的起算时间做了两种规定，一般进出口货物自缴纳税款或放行之日起，海关监管货物自违规行为发生之日起。这一规定把一般进出口货物局限于有效申报、纳税和放行的情况，而把无有效申报和放行的情况排除在外，本案原申报无效，货物已经装船出口，无法要求企业重新申报，没有重新申报和放行的时间，滞纳金的起算找不到恰当的依据就不足为奇了。法律具有不可穷尽性，在各种各样的进出口情况不能穷尽前对滞纳金起算日期应提供多个选项，设置兜底或笼统条款，为日后的适用预留空间，为此，建议对关税条例第五十一条第一款进行完善，对加收滞纳金提供三个选择起算标准，修改为：因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关应当自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款；海关除依法追征税款外，还应当自缴纳税款、货物放行或者应缴纳税款之日起加收少征或漏征税款万分之五的滞纳金。进出口货物征税管理办法第六十九条第一款也应作相应的修改。
