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1、第八章 货物和劳务税纳税申报和纳税审核二、增值税纳税审核【例题1多选题】注册税务师在审核某增值税一般纳税人申报缴纳增值税时，发现下列情况应作为纳税义务发生时间确认应税销售实现的有（ ）。（2007年）A.发出的代销商品，货款尚未收到，在第90天收到代销清单时B.发出的代销商品，尚未收到代销清单，在第15天收到部分货款C.发出的代销商品，未收到货款和代销清单，于货物发出后满150天时D.商品尚未发出，在预收30%的货款时E.发出的代销商品，未收到货款和代销清单，于货物发出后满180天时【答案】ABE【解析】选项C错误，根据增值税纳税义务发生时间的规定，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销
2、清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；选项D错误，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。选项D既未明确该商品属于代销的商品，也未明确该商品的具体类别，作为普通货物，采用预收款方式销售的，纳税义务发生时间应为货物发出的当天。【例题2多选题】下列货款结算方式中可以货物发出当天为增值税纳税义务发生时间的有（ ）。A.无书面合同的赊销业务B.书面合同没有约定收款日期的分期收款销售业务C.预收货款销售业务D.采用预收货款方式销售的生产工
3、期为15个月的船舶E.书面合同约定了收款日期的赊销业务【答案】ABC【解析】选项D错误，采用预收货款方式，纳税义务发生时间为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；选项E错误，书面合同约定了收款日期的赊销业务，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天。应税销售额的审核应税销售额的审核是增值税销项税额审核的关键，具体审核的内容和方法归纳见下表：审核项目审核要点审核方法提示价外费用销售货物或应税劳务收取的价外费用有无隐瞒，少计销项税额的问题审查“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目的明细账，
4、并与“应交税费应交增值税（销项税额）”对照，看其价外费用是否缴纳增值税审查“管理费用”、“制造费用”、“营业费用”等科目的明细账，出现贷方发生额或借方红字发生额，重点查明原因价外费用不入账或直接冲减成本、费用残次品等销售账务处理是否正确，有无将销售残次品（废品）、半残品、副产品和下脚料、边角料等取得的收入直接冲减“生产成本”、“库存商品”、“制造费用”、“管理费用”，或记入“营业外收入”等账户审核上述账户的借方红字发生额或贷方发生额的具体内容，并结合“主营业务收入”、“其他业务收入”等明细账，纳税人的纳税申报表等，查明企业是否存在少计应税销售额的问题不入账、直接冲减成本、费用以旧换新方式销售（
5、不含金银首饰）是否按新货物的同期销售价格确认应税销售额重点审核货物的销售价格，防止企业按实际收取的价款计提销项税额审查销售收入明细账，看销售价格是否有异常降低的情况旧货是否入账核算，不入账销售额就必然少还本方式销售采取还本销售方式销售货物，审核是否从应税销售额中减除了还本支出，造成少计应税销售额了解有无还本销售业务情况；检查“营业费用”账户明细账摘要是否有还本支出记载，列账是否正确折扣方式销售审核当期销售额的扣减数。具体是审核“主营业务收入”账户，是否有折扣、折让的记载，并与原始凭证结合审查将本期增值税申报表中的销售额与企业本期“主营业务收入”账户的总额核对，看金额是否一致将增值税申报表中的销
6、售额与企业本期“主营业务收入”账户的差额和企业销售货物中的折扣额核对，看是否一致重点审核企业的销售货物中的折扣额是否在同一发票上注明，查“主营业务收入”账，看有无红字冲销审查合同（协议）等书面规定的资料，看是否与执行的折扣标准相符审查发票的金额栏是否将销售额和折扣额分别注明，是否存在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额，却将折扣额从销售额中减除的现象折扣额另开发票，从应税销售额中减除折扣额包装物押金为销售货物而出租、出借包装物收取押金，因逾期而不再退还的，是否已并入应税销售额并按所包装货物适用税率计算纳税审核有关特殊的纳税规定，如对销售酒类产品（除适用啤酒、黄酒外）
7、收取的包装物押金的规定审核出租、出借包装物有关合同、协议，掌握各种包装物的回收期限审核“其他应付款”明细账借方发生额的对应账户，看有无异常的对应关系对销售酒类产品企业（除啤酒，黄酒外）收取的包装物押金是否当期计提增值税，有无滞后计提税金的问题包装物押金长期挂于往来账，逾期不转收入或直接冲减成本、费用视同销售业务（1）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目以及集体福利、个人消费的，是否视同销售将其金额并入应税销售额：该行为是否属于征税范围计税依据是否正确，有无低于正常销售额计税有无延期计税审核“库存商品”、“委托加工物资”账户贷方发生额的对应账户关系是否正常，可追查出库产品的去向和用途，从中
8、发现问题通过非应税项目核算科目“其他业务收入”、“其他业务成本”、“在建工程”、“应付福利费”等科目逆向反查核对税费计算是否正确注意自用商品领用时间，看有无人为延期做账“库存商品”账户贷方的发生额与相关账户借方对应关系不正常不计提增值税销项税额（2）将自产、委托加工或购买的货物对外投资，分配给股东、投资者，无偿赠送他人，是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额查看“长期股权投资”账户借方的对应关系，如果是与“库存商品”、“原材料”、“自制半成品”、“固定资产”等账户的贷方对应，则属于异常情况将“库存商品”、“自制半成品”等账户贷方发生额与“主营业务成本”账户借方发生额相核对，看是否一致将外购固
9、定资产发生视同销售行为后，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，是否以固定资产净值为销售额计算销项税审核在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物转让，按规定不征增值税，是否多缴增值税（3）将货物交付他人代销是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额审核“库存商品委托代销商品”等账户贷方发生额的对应关系是否正常，是否有“坐支”手续费问题审查代销合同，核查收入确认的时间（4）销售代销货物是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额审核是否存在代销业务审查“应付账款”、“其他应付款”等账户的变动情况（5
10、）移送货物用于销售是否按规定视同销售将其金额并入应税销售额了解被查企业经营机构设立情况通过“库存商品”，“产成品”账户和货币资金结算往来账户审核异地分支机构互供商品是否实现销售加工劳务对外提供有偿加工货物的应税劳务，是否按规定将收入并入应税销售额审核“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户贷方发生额，看有无收入未计销项税额的情况审核“原材料”账户的贷方发生额以及委托方货款的结算方式，看有无将自产品加工或代垫辅助材料未作收入实现的情况以物易物和以物抵债业务以物易物或用应税货物抵偿债务，是否并入应税销售额审查“库存商品”等账户的贷方发生额。如其对应科目为“原材料”、“库存商品”、“低值易耗品”、“
11、在建工程”、“固定资产”、“应付账款”借方，同时借记“应交税费应交增值税（进项税额）”，属于异常会计分录核准交换价格，作出正确处理混合销售行为混合销售行为按规定应当征收增值税的，其应税销售额的确认是否正确审核企业混合销售行为是否缴纳了增值税以纳税申报表为依据，结合“主营业务收入”、“其他业务收入”明细账，查明申报的销售额是否正确兼营非应税劳务行为兼营非应税劳务行为，审核纳税人是否分别核算销售额以“主营业务收入”、“其他业务收入”账户为核心，结合记账凭证，落实非应税劳务的核算方法，看是否分别核算销售额销售退回或销售折让是否依据退回的增值税专用发票或购货方主管税务机关开具的“红字增值税专用发票通知
12、单”，按退货或折让金额冲减原销售额将“主营业务收入”明细账和“应交税费应交增值税（销项税额）”明细账相互进行核对审查纳税人销货退回或折让是否冲减当期的销项税额有无将销售折扣作折让处理有无擅自开具红字增值税专用发票的问题销售额的核定销售货物或应税劳务的价格偏低或有视同销售货物行为而无销售额，纳税人按规定需组成计税价格确定销售额的，其应税销售额的计算是否正确通过价格核对比较和销售毛利分析进行查证【提示】教材第154页新增：三是审核纳税人将外购固定资产发生视同销售行为后，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，是否按照财税2008170号文件规定，以固定资产净值为销售额计算销项税额。财税2008170
13、号：五、纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值适用税率本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。六、纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。增值税暂行条例第十条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者
14、应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。增值税暂行条例实施细则第四条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者
15、购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。【例题1简答题】某企业2011年1月购进一台设备，价款10万元，税款1.7万元，已在当月认证抵扣；2012年1月，转用于：（1）不动产在建工程项目；（2）对外部某企业投资。无法确定销售额，已提折旧1万元。（1）进项税额转出=固定资产净值适用税率=（101）17%=1.53（万元）。（2）视同销售销项税额=固定资产净值适用税率=（101）17%=1.53（万元）。【提示】教材第154页新增：四是审核纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债
16、和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物转让，是否多缴增值税，按规定，不属于增值税征税范围，不征收增值税。”国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011第13号）：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。【例题1单选题】某商场采用还本销售方式销售电视机100台，每台不含税售价5000元，协议约定两年后将售价的50%返还给购货方，则该商场当期计算的增值税销项税额为42500元。注册税务师审核后，认为销
17、项税额应为（ ）元。A.42500 B.85000 C.10000 D.20000【答案】B【解析】还本支出不得冲减销售额，销项税额=500010017%=85000（元）。【例题2单选题】某企业（增值税一般纳税人）将自产钢材一批分配给投资者，该批钢材成本价为100000元，市场不含税售价为120000元，企业作会计分录如下：借：应付股利 100000贷：库存商品 100000注册税务师审核后，认为企业账务处理有误。则正确的调整分录应为（ ）。A借：应付股利 17000贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 17000B借：应付股利 20400贷：应交税费应交增值税（销项税额） 20400C借
18、：应付股利 100000贷：库存商品 100000借：应付股利 40400贷：主营业务收入 120000应交税费应交增值税（销项税额） 20400D借：应付股利 100000（红字）贷：库存商品 100000（红字）借：应付股利 140400贷：主营业务收入 120000应交税费应交增值税（销项税额） 20400借：主营业务成本 100000贷：库存商品 100000【答案】D【解析】根据增值税法规定，自产货物分配给投资者，应视同销售计算销项税额。按会计准则的规定，将自产、委托加工业务用于利润分配的情况，在会计上是按照收入核算的，所以需要通过收入、成本科目进行核算。【例题3多选题】注册税务师对
19、纳税人销售货物或应税劳务收取的价外费用是否并入销售额计税进行审核时，应当注意审查下列（ ）科目的明细账。A.主营业务成本B.其他业务收入C.营业外收入D.补贴收入E.营业外支出【答案】BC【解析】注册税务师应注意审核纳税人的“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等科目的明细账，如有属于销售货物或应税劳务而从购买方收取的价外费用，应对照“应交税费应交增值税（销项税额）”科目进行审查。（2）适用税率审核要点增值税税率运用是否正确，是否扩大了低税率货物的适用范围。增值税税率已发生变动的货物，是否按税率变动的规定执行日期计算纳税。纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算销售额的，是否
20、从高适用增值税税率计算纳税。出口货物适用的退税率是否正确。是否将不同税率的出口货物分开核算和申报办理退税，如划分不清适用税率的，是否从低适用退税率计算退税。【例题1单选题】根据现行税法的规定，下列对于增值税处理错误的是（ ）。A.农民销售自产农业产品应按13%计征增值税B.小规模纳税人销售外购农产品按3%计征增值税C.居民用煤炭制品适用13%的低税率D.音像制品和电子出版物适用13%的低税率【答案】A【解析】农民销售自产农业产品，按规定免征增值税。3.销售自己使用过的固定资产的审核（重点掌握）（1）关于纳税人销售自己使用过的固定资产一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡适用按简易办法依4%征收
21、率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。（2）关于销售额和应纳税额一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+4%）应纳税额=销售额4%/2小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+3%）应纳税额=销售额2%（3）纳税审核要点审核“固定资产”明细账，审核已出售的固定资产是否为应税固定资产，是否按规定申报缴纳了增值税。审核“固定
22、资产清理”账户的贷方发生额，并与“固定资产”明细账核对，审核是否按规定申报缴纳了增值税。【例题1单选题】某生产企业（增值税小规模纳税人），2011年1月对部分资产盘点后进行处理：销售边角废料，由税务机关代开增值税专用发票，取得不含税收入8万元；销售已使用两年的设备，取得含税收入8万元。该企业上述业务应纳增值税为（ ）万元。A.0.34 B.0.40 C.0.54 D.0.58【答案】B【解析】小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%的征收率征收增值税。应纳增值税=83%+8（1+3%）2%=0.4（万元）。审核企业转让土地使用权或销售不动产同时一并销售附着于土地或不动产上的固定资产时，是
23、否分别缴纳营业税和增值税。按现行税法规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照财税20099号文件第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按“销售不动产”科目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。【提示】上述为今年教材新增内容，注意掌握。4.进项税额的审核要点（重点掌握）对于纳税人进项税额的计算和会计处理，注册税务师既要审核原始抵扣凭证，又要结合有关账户审核，防止虚增进项税额多抵销项税额、少缴增值
24、税的问题。审核项目审核要点审核方法提示进项税额抵扣凭证的审核（1）购进货物或应税劳务是否按规定取得增值税扣税凭证，取得的增值税专用发票抵扣联是否合法有效（2）对增值税一般纳税人外购货物所支付的运输费用，允许依7%扣除率计算进项税额扣除，其运费结算单据（普通发票）是否为规定的结算单据，计算进项税额的运费金额是否正确（3）进口货物是否按规定取得完税凭证，并按税法规定进行税款抵扣（4）购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，其原始凭证是否符合规定，有无超范围计算进项税额抵扣的问题（5）对进货退出或折让而收回的增值税税额，是否在取得红字专用发票的当期，从进项税额中扣减结合“应付职工薪酬”、“长期股权投资”
25、、“应交税费应交增值税”等账户进行进项税额抵扣是否合法、合规进项税额结转的审核（1）非增值税劳务项目购进货物和劳务，是否结转了进项税额（2）纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，是否结转了进项税额（3）免征增值税项目的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额（4）不动产在建工程项目所用的购进货物和应税劳务，是否结转了进项税额（5）用于集体福利或个人消费的购进货物或劳务，是否结转了进项税额（6）购进货物发生的非正常损失，是否结转了进项税额（7）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，是否结转了进项税额审核有无扩大结转、计提进项税额范围的问题超范围抵扣进项税额多抵扣进项税额进项
26、税额转出的审核当纳税人购进的原材料、商品改变用途时，应将其负担的进项税额由“应交税费应交增值税”账户的贷方“进项税额转出”科目转入相应的账户中。对纳税人发生的下列业务，应审核在结转材料和商品销售成本的同时，是否作了转出进项税额的账务处理：（1）非增值税应税项目使用购进的已结转进项税额的货物（2）增值税免税项目使用购进的已结转进项税额的货物（3）不动产在建工程项目领用购进的已结转进项税额的材料物资（4）集体福利项目领用购进的已结转进项税额的材料物资（5）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务审核进项税额转出的金额计算依据是否正确，进项税额转出的时间与增值税会计处理的规定是否一致进
27、项税额转出是否真实、客观转出进项税额是否正确销售返还进项税额转出的审核增值税一般纳税人因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金（与销售数量和销售额有关）所计算的增值税应冲减进项税金。返还资金一般有以下几种表现形式：（1）购买方直接从销售方取得货币资金（2）购买方直接从应向销售方支付的货款中代扣（3）购买方向销售方索取或代扣有关销售费用或管理费用（4）购买方在销售方直接或间接列支或报销有关费用（5）购买方取得销售方支付的费用补偿从经营主体、经营业务、经营形式、结算方式、购货方与销售方的合作方式及关联情况全面分析，并结合购货方的财务核算情况进行对照判别计算公式：当期应冲减的进项税额=当期取得的
28、返还资金（1+所购货物的适用税率）所购货物适用的增值税税率进项税额抵扣时限的审核增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额进项税额抵扣时间不得提前，也不得滞后抵扣【提示】教材第160页新增内容，注意掌握：发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。【提示】教材第160162页新增内容，注意掌握以下要点：自2011
29、年10月1日起，为保障纳税人合法权益，经国务院批准，将2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证未能按照规定期限办理认证或者稽核比对（以下简称逾期）抵扣问题公告如下：（1）对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。本公告所称增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和公路内河货物运输业统一发票。（2）客观原因包括如下类型：因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；国家税务总局规定的其他情形。
