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1、学士学位毕业论文防范审计风险的措施学生姓名:学 号:2指导教师:所在学院:经济管理学院专 业:会计学 中国大庆 2007 年 6 月摘要：20世纪60年代中期以来,随着被审计单位内外部经营背景和社会法律环境的变化,以及经济生活对审计意见依赖程度的扩大,会计师事务所和审计人员不断陷入诉讼案件中,受到沉重的甚至是毁灭性的打击。本文在前人研究的基础上，旨通过对审计风险的研究,探索控制风险的途径与方法。首先从审计风险的概念及新模型入手,阐明了审计风险的含义及新模型的变化；然后通过对审计风险的形成原因及存在环节的研究，说明审计风险的危害性，提出控制审计风险的方法，把风险降低至社会可接受的水平。关键词:审
2、计风险 防范措施 客观存在Abstract：Since the midst of 1960s, along with the change of exterior and interior management background of the audited unit and the social law environment, as well as the expansion of the opinion level which the economic life is dependent on audits, the accounting firm and audits person
3、nel unceasingly to fall into in the lawsuit case, which leads them into serious even destructive striking. This article studies the predecessor in the foundation; the aim is to explore the method of controlling risk through studying audits risk. First obtained from the audit risk concept and the new
4、 model, expounding the audit risk meaning and the change of the new model；Then explained the hazardous nature of the audit risk through studying audits the risk the formation reason and the link. This article proposes the method of controlling audit risk, and reduces the risk level which may be acce
5、pted by the society.Keywords: Audit risk precautionary measure Objective existence目 录1 前言1 11.1研究的理论价值及意义11.2国内外研究现状21.3本文要解决的问题52 审计风险的概念及特征52.1审计风险的概念及新模型52.2审计风险的特征73 审计风险的成因及存在的主要环节83.1审计风险的成因83.2审计风险存在的主要环节114 审计风险的危害性135 审计风险的控制与防范措施135.各阶段审计风险控制及防范135.2其他方面审计风险控制及防范166 结论16参考文献18致谢191 前言1. 1研
6、究的理论价值及意义1.1.1研究的理论价值审计风险可以理解为审计主体遭受损失的可能性。由于现代审计的复杂程度很高，不能指望通过审计抽样就会发现会计报表中全部错误项目，某些隐藏较深的舞弊行为极难侦破，因此，存在一定的“不能发现重大错报项目”的风险。同时，在审计实践中很难判断审计人员是否已经做到了应有的职业谨慎。当某一公司破产或无力偿还债务时，报表使用者通常会认为也有审计的失误，这其中的部分原因是他们不清楚审计人员的作用，对审计人员抱有过高的期望，无法分清审计失败与经营失败之间的差别；另一部分原因是遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提出过高要求，一旦受损就希望得到补偿，而不问错在何方
7、，这就是通常所说的“深口袋”责任概念。因此围绕审计风险的控制与防范提出了一系列措施与方法已经成为审计界迫切需要解决的问题。审计风险研究的目的主要是通过对审计主体和与之相关的审计客体之间的关系及审计主体应用的审计技术控制措施的研究，以有效地控制不确定因素引发的审计风险或妥善处理风险所引起的不良后果，期望以最大限度的安全保障，达到最理想的审计结果。1.1.2研究的意义(1)开展审计风险研究是完善审计理论的需要 审计风险理论是审计理论的核心，同时它涉及到许多其他理论问题，如审计准则、审计证据、审计责任、审计质量、审计方法等，研究审计风险理论，既促进了其本身的发展和成熟，也促进了其他审计理论进一步发展
8、，从而使整个审计理论研究更加成熟。我国对审计风险的研究尽管取得了一定的进展，但仍有很多问题尚未明确或需要作进一步地研究和探讨，我们应当重视对审计风险的研究，以进一步完善我国的审计理论体系，进而更好地指导审计实践。(2)开展审计风险研究有助于制定科学合理的审计方案在民间审计产生初期，无论是审计技术还是审计人员的素质都很低，没有审计准则和规范的约束，各个事务所和审计人员各行其是，应检查什么及复核程度是多大，是否达到了审计目标，取决于审计人员的判断。这导致了广大依赖于己审核的财务报告进行投资的人遭到重大的经济损失，并引起对民间审计的频繁诉讼。这种频繁诉讼给民间审计职业界带来了沉重的压力，但也使审计职
9、业界对审计风险的意识不断增强，从而不断改进审计技术方法，设计更为科学合理的审计方案。即审计方案对审计的内容、方法、人员和时间都作出详细具体的规定。制定科学合理的方案，使审计人员遵守必要的工作规范，清楚地知道应该怎样做，做到何种程度，确保了审计目标的实现，从而把审计风险降到可接受水平，使审计风险由被动地接受变为主动地接受。(3)开展审计风险研究，有利于建立审计风险机制 建立审计风险机制的关键是将审计风险与审计风险承担人合理而有机的结合在一起。理论上讲，当审计行为结束后，如果没有发现什么错误和舞弊，被审计人应承担的执行责任就完全解除了，与此同时审计人员也就承担起审计风险责任。但是由于审计风险尤其是
10、外部风险的客观存在，使得在实践中比较合理并且易于实行的做法应当是，被审计人应当承担的责任在审计完毕后的若干年后才能给予解除。在这若干年内，如果又发现过去没有审出来的错误和舞弊，则既要追究被审计人的责任也要追究审计人的责任。显然，如果这种机制一旦建立，将给审计工作提供一种前所未有的持续稳定的审计动力。(4)开展审计风险研究，有利于审计效率的提高 当审计人员为收集充分有效的审计证据而确定所需要的审计程序的性质、实践安排和测试范围时，应按最小成本支出的原则实施审计程序，形成审计意见。即在保持各项具体审计活动必要效果的同时，努力追求最大的审计效率，这也是审计职业界长期以来而且是今后孜孜以求的目标。但是
11、，审计效果和效率的平衡并不是一开始就得到重视的，而是在审计职业频频发生诉讼中不断深化的。审计风险的存在使审计职业界意识到，提高审计效率的关键在于鉴别被审计单位财务报表重要组成项目的各项认定，在考虑重大错误的基础上确立审计目标。如何收集、收集多少和收集何种性质的证据的决策都将以风险的评估为基础。另一方面，审计效益也是审计人员执业时考虑的重要因素。民间审计在经济上独立核算，自收自支，如果为了降低审计风险而投入过多的人力、物力，使产生的效益可能被费用的增加所抵消，甚至产生负效益，那么民间审计也难以生存。因此，审计人员在执业时应正确地划分高风险和低风险区，既要防止高风险区的投入不足，也要避免低风险区的
12、投入过多，把审计风险和审计风险效益有机的结合起来，这样有利于审计风险效益效率的提高。(5)开展审计风险研究是推动我国审计实践健康发展的需要过去10年中，审计技术领域最重要而且最有说服力的发展就是审计风险概念在规划和指导审计工作中的应用。但是在我国，审计风险理论并没有充分指导审计实践，现行审计风险模型操作性较差，这也是我国审计理论和审计实务水平落后于国际发达国家的一个原因。因此，我们应加大审计风险研究力度，为审计职业界创造一个张驰有序的风险竞争环境，促进我国审计事业健康发展。1.2国内外研究现状11.2.1 国外研究现状（1）对审计风险定义的研究对审计风险的涵义，国外有许多学者作了积极的探索，不
13、同的人由于所站的角度不一样，对审计风险的定义的结论也并非完全一致，如：柯勒会计辞典(KorlersDictionary Accountants)对审计风险的解释，美国注册会计师协会（AICPA）对审计风险的定义，加拿大特许会计师协会（Canada Institute of Certified Accountants,简称CICA）对审计风险的观点和 Alvin A. Arens 和 James K. Loebbecke（1994）对审计风险的认识等等一系列对审计风险的定义都有一个共同的特点，认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。（2） 对审计风险模型的研究从上
14、个世纪 80 年代初开始，许多学者和组织对审计风险模型进行了深入的研究和探讨，如：早期体现在审计准则和指南中的主要有 CICA（1980）；AICPA（1981，1983，1994，1997）；APB（1987）。体现在审计文献中的有 Warren（1979）；Cushing和 Loebbecke（1983）；Aldersley（1989）；Kinney（1989）；Sennetti（1990）；Walz（1991）；Skerratt 和 Woodhead（1992）。而体现在审计手册（Audit Manuals）中的主要有 Gwilliam 和 Macve（1982）；Cushing 和 L
15、oebbecke（1983）；Grobstein和 Craig（1984）；Mullarkey（1984）；Sullivan（1984）；Turley 和 Cooper（1991）。审计风险模型已广泛地运用于审计实务中。而运用最广泛的模型则主要是体现在美国 AICPA 发布的审计准则公告（1983）中的审计风险模型（Audit Risk Model）。审计风险模型不仅可以帮助审计人员决定审计方向，而且更重要的是为审计人员提供准则决定审计目标是否能够实现（Aldesley1989）。审计风险模型主要运用于审计的计划和评估阶段。然而，由审计专业组织（ 如 ：CICA1980;AICPA1981,1
16、983; APB1987）所提供的审计风险模型也有其不足之处，如 Richard W. Houstonet. al.（1999）认为当存在欺诈的情况下，审计风险模型就不能正确反映审计人员面临的商业风险。（3）影响审计风险各因素的研究Simunic 和 Stein（1990）认为由一家事务所用组合审计方法审计某一行业的所有公司，可能是降低审计风险的最佳选择。但这不现实。Hogan 和 Jeter（1999）得出的结论是在 1976 年到 1993 年期间，同一行业的大部分公司主要由三家或更少的审计公司进行审计，审计公司这样更能对特定行业提供更专业的服务。Mario J. Maletta 和 Th
17、omas Kida（1993）对环境风险因素对审计决策结构的影响进行了研究，因为它们有可能进而影响到审计风险。他们测试了对审计风险变量的系统考虑是否会导致更高层次的、相互影响的决策程序。结论显示，当风险环境因素被确切地考虑，具体的审计决策就会相当复杂。而同时当控制结构较强时，审计人员就会更多地依赖于内部审计人员。当固有风险较低时，控制结构的影响就会减小。此外，环境风险和多目标的内部审计质量之间存在着复杂的关系。Karla M. Johnstone（2000）对客户商业风险、审计风险和审计人员的商业风险进行了分析。他建立了一个模型以测试审计人员是否会评价客户相关风险，并使用评估结果去分析是否审计
18、公司会由于缺乏业务约定的获益性或未来的法律诉讼而遭受损失。他发现合伙人不会使用更积极的风险调整战略（如调整审计费用，改变收集审计证据的计划等）去使不可接受的客户变得可接受。H. Fenwick Huss et.al（2000）把客户商业风险、审计风险和审计人员的商业风险归入了审计实务风险，以销售循环为例作了较为具体的分析。他认为“客户的商业风险”与总的商业环境相关，而客户具体风险则与清偿能力、流动性、盈利性和生存能力相关。客户的商业风险直接影响了审计人员对在这个行业中固有风险的评估，或者在行业中的竞争可能导致客户的财务数据变得更易错报。D. Paul Newman et.al（2001）对潜在
19、的欺诈报告对审计风险评估和计划的影响进行了分析，他们得出的结论是当潜在收益增加时，欺诈的被审计单位相应会增加报告收益。他们同时发现客户（他们知道审计人员会用收益报告去制定审计计划）会选择增加他们自己的预期支付函数的相关报告。而于此对应，审计人员最好不要以客户的收益报告作为制定审计计划的依据。审计人员应增加审计效果以降低审计风险。1.2.2 国内研究现状（1）审计风险理论研究廖成林和汤亚莉（1999）主要运用层次分析法（AHP）来评价审计风险。在AHP 分析法中，首先是将研究系统层次化，根据因素分析指标性质和要达到的总目标，将指标分为不同的组成因素，并按照因素之间的相互关联影响及隶属关系，将因素
20、按不同层次聚集组合，形成一个多层次的分析结构模型，并最终将系统分析归结为最低层相对最高层的相对重要权值的确定或相对优劣次序的排列。AHP分析法主要是把审计风险各因素进行细分，并两两作比较，构造比较判断矩阵进而分析。与审计风险相关的因素很多。于亦铭（2000）认为审计重要性虽然从会计报表使用者的角度来考虑，但这种考虑是注册会计师根据自己的经验所做的职业判断。他从理论上对审计风险与审计重要性的关系进行了分析，他认为审计人员所估计的重要性水平越接近客观重要性水平，审计风险越小。对注册会计师和会计师事务所来说，对审计风险的评估至关重要，也是最难的。胡继荣和张麒（2000）对社会审计风险的评估进行综合性
21、分析，他们对审计风险的评估主要用因素分析法和模糊综合评价法。他们描述了一个审计风险评价的总体过程。随着我国注册会计师近期不断受到诉讼的威胁，我国的一些审计学者也对此进行了深入的研究。周家才（2002）把诉讼风险加入了审计风险模型中，他认为诉讼风险是很难管理和控制的，不可能完全消除，因此，在计划审计风险时，必须考虑诉讼风险。在美国，由于“厄特马斯主义”的法律背景及“深口袋”责任的人文背景的影响，注册会计师承受法律责任的范围扩大、程度加深了。这种在范围和程度上扩大并加深了的注册会计师的法律责任，便是环境要考查并计量的对象。于是刘开端和宣关星（2002）把审计风险描述为审计意见风险与环境风险之和，把
22、审计意见风险定义为“发表不恰当审计意见”的概率与“发表不恰当审计意见的条件下给审计主体带来损失”的条件概率。他们认为，完整意义上的审计风险是审计意见风险与环境风险之和。（2）审计意见实证研究我国对审计风险的研究主要是从理论上进行论述的，而对审计意见的研究则以实证为主。李树华（2000）以我国所有 A 股上市公司及主审事务所为研究对象，对我国“十大”与“非十大”事务所 19931996 年的审计情况进行了统计分析。结果表明，在首批独立审计准则颁布的前后，非标准无保留审计意见出具的比例大不一样，他认为独立审计准则颁布以后，注册会计师的独立性明显加强了，审计风险意识有所提高了。吴溪（2001）考察了
23、我国证券审计市场集中度的变化和审计师独立性的变化。他采用了描述性统计的方法统计了 1997 年至 1999 年各年份前 10 位和前 20 位具有证券许可证的会计师事务所市场份额情况。他得出结论，伴随着我国证券审计市场监管约束的加强，我国审计市场集中度在 1997 年到 1999 年呈逐年下降趋势。同时他考察了这些会计师事务所出具非标准审计意见、保留意见、无法表示意见和否定意见类型审计报告的情况，他发现从 1997 年到 1999 年我国证券审计市场的非标准审计意见以及严重意见类型报告均呈逐年增加趋势。他也认为这有可能说明我国注册会计师的审计风险意识在逐步增强。（3）风险导向审计研究胡春元审计
24、风险研究一书，他认为“风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略。制定与执业状况相适应的多样化审计计划，使审计工作适应社会发展的需要。不过作者对审计本身的认识以及审计风险评估和量化方面都存在不可克服的缺点。许菲，刘峰（1996）对风险导向审计做了简要介绍，并对我国的法律环境进行了分析，在此基础上，认为我国目前的法律制度环境还不能过分强调风险导向审计，因为这样有可能诱发新一轮的道德风险。两人在其后所写的风险导向审计法律风险审计质量-兼论“五大”在我国审计市场的行为一文中，也再次强调了此观点。由此我们可以看出，我国目前对审计风险的研究主要还是以理论研究为主，这
25、可能与研究的对象有关。但随着我国证券审计市场的逐步完善，统计数据资料库日益完整，越来越多的学者开始或已经从事实证研究。他们把一些与审计风险较为密切的变量作为审计风险的替代指标。他们的研究结果对我国注册会计师和会计师事务所如何较好地规避审计风险提供了依据。但对审计风险的研究，我国毕竟还是处于刚起步阶段，相对于国外的研究现状而言，国内的研究还是缺乏一定的深度和广度。因此，有待近一步深入研究。1.3本文要解决的问题 目前我国审计风险的理论研究尚处在初探阶段。就整体而言，我国审计职业界对审计风险理论的了解与应用程度很低。因此，有必要加强这方面理论的系统研究工作，以进一步加强对我国审计风险的应对措施。本
26、文拟采用理论分析与应用状况研究相结合的方法，对审计风险在我国现代应用的相关问题进行研究。首先，本文从作业成本法的基本概念入手，阐明审计风险的概念和审计风险模型的变化及特征，然后通过对主观和与之相关的审计客观之间的关系说明审计风险的成因及存在环节等方面加以阐述，说明审计风险的危害性。最后对如何防范与控制审计风险进行探讨，以有效地控制不确定因素引发的审计风险或妥善处理风险所引起的不良后果，期望以最大限度的安全保障，达到最理想的审计结果。2 审计风险的概念及特征2.1审计风险的涵义及新模型审计风险2，(Audit Risk(AR)，审计风险是一个重要的审计概念。是指审计人员实施审计后，对财务报表发表
27、错误意见的可能性，它有两种情况：一种是财务报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后认为真实公允发表了肯定性审计意见；另一种是财务报表不存在重大错报，而审计人员审计后发表了否定性审计意见。现随着我国社会主义市场经济体制的建立与日益完善，各种行政法律、法规的相继出台，以及国家赔偿法等法规的颁布，审计所面临的经济和法律环境也发生了很大的变化，因而审计风险正一天天被人们所重视，摸清审计风险，增强审计意识，最大限度地规避与防范和控制审计风险，是当今审计工作所面临的重要任务，也是提高审计质量和信誉的关键，对审计事业健康、有序的发展具有重大的现实意义3。为适应审计环境的变化，提高审计人员评估风险和发现舞弊的
28、能力，自2000年起国际审计准则委员会专门成立了审计风险分委员会，负责对审计风险模型及现有的国际审计准则进行修订,2003年10月，国际审计和保证准则委员会(IAASB)对现行审计风险准则进行了一系列的重大修订。本次修订的最大变化和核心内容就是确定了新的审计风险模型4:审计风险=重大错报风险检查风险新审计风险模型的理论及运用突出了风险导向审计的新理念，即以会计报表重大错报风险为导向，从整体和局部两个层次捕捉风险点，将防范风险贯穿于整个审计过程。改变后的审计风险模型让审计人员从更高的层次上把握重大错报风险。在审计过程中，审计人员需要实施审计程序以评估重大错报风险，并依据重大错报风险的评估水平确定
29、并实施进一步的审计程序，以便把检查风险降到一个可以接受的低水平。为防止或发现会计报表出现重大错报和漏报，一共设置了两道防线:第一道防线了解被审计单位及其环境，包括内部控制;第二道防线是注册会计师审计。重大错报风险是由于第一道防线没把好关，指会计处理过程、编制财务报表过程以及内部会计控制系统不能发现和改正的重大错误的风险。检查风险是由于第二道防线没把好关，是指审计人员在执行审计的过程中没有检查出错误的风险。根据上述分析，重大错报风险和检查风险不同程度地决定着审计风险的高低。在审计风险模型中，审计人员所能控制的只有检查风险，重大错报风险与被审计单位有关，注册会计师对其无能为力，只能对其水平进行评估
30、，以便确定可接受的检查风险水平。在审计风险确定的情况下，检查风险与重大错报风险的评估水平之间存在着反比关系。重大错报风险的评估水平越高，注册会计师可接受的检查水平越低，注册会计师必须扩大审计范围，执行更多的审计程序，收集更多的审计证据，将检查风险尽量降低，以便使整个审计风险降低至期望水平，但会造成成本的浪费。相反，重大错报风险的评估水平过低，可接受的检查风险越高，执行的审计程序过少，虽然可以降低成本，但难以将审计风险降低至期望水平5-6。此次改进主要体现在以下几个方面：（）注重了解被审计单位的行业状况，经营目标、经营战略和业务流程，以及相关经营风险，从宏观上把握审计面临的风险，并将其作为不可缺
31、少的审计程序；（）注重运用分析性程序，识别可能存在的错报，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试；（）在评价内部控制有效的情况下，注重对例外项目进行详细审计；（）扩大审计证据的内涵，将了解被审计单位及其环境获取的信息作为审计证据。显然，改进后的方法有利于注册会计师全面掌握被审计单位可能存在的重大风险，节省审计成本，但仍然存在局限性：()注册会计师会过分运用分析性程序，而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试，不容易发现被审计单位对基础凭证和原始数据的造假；（）因为注册会计师实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而没有发现，或测试内部控制不充分时，审计风险会大为增加。2.2审计风险的特征
32、为了正确认识审计风险，科学控制审计风险，从而达到提高审计质量的目的，必须从正确把握其特征开始。审计风险的特征是指审计风险在性质方面所表现出来的特点，正确地认识审计风险的特性，有助于对审计风险施以有效控制，审计风险的一般特征表现为7-8:（1）审计风险的客观性现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的
33、复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，人们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。（2）审计风险的普遍性虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生
34、风险的因素有：内部控制结构控制能力差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术局限性等。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险（ultimate audit risk）。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制。（3）审计风险的潜在性 审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审
35、计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。 （4）审计风险的偶然性审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在
36、无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。倘若审计人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论，则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险，因为这种审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制，而这种行为本身就受到职业道德的谴责，应承担法律责任。（5）审计风险的可控性审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。
37、正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦其发生，其可能对审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。只要风险降低到可接受的水平，仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计质量。3 审计风险的成因及存在的主要环节3.1审计风险的成因在计划经济体制下，审计人员往往按上级的意图行事，对审计人员构成责任或损失的事件几乎不可能发生，也就谈不上有什么审计风险，随着社会主义
38、市场经济的深入发展和经济生活的日益规范化，审计风险已不再是一个只适用于西方国家的概念。它已经作为一种客观存在，明确地摆到了审计组织和审计人员的面前。我们认为形成审计风险的原因，可以概括为主观9和客观10两个方面。3.1.1审计风险形成的客观原因（1）审计活动所处的不断变化的法律环境审计活动是社会经济生活的一个组成部分，要想使现代社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法律调整，审计也不例外。特别是现代民间审计所处的市场经济，在没有法律的情况下不可能有效地交换。因为市场制度与法律制度是互补的，市场不能没有法律。法律在赋予审计职业专门的签证权利的同时，也让其承担相应的责任。由于审计活动最初是由于
39、委托人要了解受托人履行责任的情况而引起的，因而审计人员对委托人就负有客观地审查、如实地报告的责任。在审计人员与受托人员之间，受托人员虽然是审计行为的作用对象，但它并不是完全被动的，因为审计活动本身也是为受托人查清事实、解脱责任的活动，因此，审计人对受托人同样负有公平评价，明确和解脱经济责任的责任。市场经济越发达，各种经济组织与外界的联系越丰富，利用审计服务的人也就越多，除证券等政府部门外，还有投资人、债权人，甚至包括潜在的投资人、债权人等，因此，审计对国家有关部门和社会公众也负有提供准确的审计信息、维护国家及公众的利益的责任。西方注册会计师职业界有句谚语“社会公众是注册会计师的唯一委托人”，恰
40、当地表明了注册会计师对社会公众负责的显著特征。这些责任在国外有关法律文献或法庭判决中有明确的规定或解释。如果审计人员在审计活动中发生了违约、失察等原因而提供了虚假的审计信息的行为，损害了国家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注册会计师的法律责任。（2）现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性审计范围也是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，而对其他事项几乎不顾，没有对资产负债表的质量进行任何分析。后来，公司的资金的周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，对资产负债表加以证明，成为注册会计师20世纪早期业务的主要部
41、分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会（SEC）的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。随着审计范围转移到财务报表上来，审计人员的责任也由有关法律明确规定，并开始发生了针对审计责任的诉讼。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。在传统的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关
42、这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免，美国多起案例的判断也说明这一点。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存图发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化。业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性相当大。交易业务日趋复杂，对其进行恰当记录也日见困难。比如，对期权等金融衍生工具的确认和计量也相当困难，而里面又包含了大量的经营风险。显然，这些方面的发展，要比传统会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来了更多困难，审计
43、结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。（3）现代经济生活对审计意见的依赖程度及其影响范围的扩大从西方审计发展来看，人们对审计意见的依赖程度及其影响范围亦是一个不断扩大的过程，当审计产生之初，财产所有者对财产经管者最关心的是诚实性，也就是说早期审计是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们会计账簿的质量。然而当社会步入19世纪下半叶，英国的一些企业相继倒闭，包括1878年的格拉斯哥市银行的大破产和利兹地产建筑投资公司对谢泼德事件的出现，使人们对审计产生新的要求，法庭判决明确表示：审计人员的职责是检查管理者编制的资产负债表的“实质上的正确性”，而不仅仅是检查算术上的正确性。对资产负债表质量的重视，表
44、明审计人员的影响开始扩大。在美国，19世纪末的资本市场还相当有限，公司资金的周转主要依赖银行贷款，而不是通过发行股票向社会筹资。对银行需要的资产负债表加以证明，就成了20世纪初民间审计的主要业务。关注民间审计的人士进一步扩大到债权人。到本世纪二次世界大战前后，美国及世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现，广大投资者对企业财务状况的关心，使人们更加关注已审的财务报表。而且对此感兴趣的人也越来越多，不仅政府、投资者表示了极大的关注，而且潜在投资者也表示了极大的关注，人们对财务报表提供的信息的可靠性也日益重视。依赖审计意见的人越来越多。现代审计发展到今天，已经成为市场经济不可或缺的有机组成部分，它在
45、建立和维护资本市场的完整性方面扮演着一个最重要的角色，没有它金融市场将会萎缩。因而，与金融市场有关的利益团体，都会关心审计，并且愿意支付费用聘请审计人员，提高信息的可靠性，降低他们投资决策的风险，一旦他们在金融市场受到损失，就会想法从审计人员那里寻求补偿。（4）被审计单位外部和内部的经营背景经济环境、被审单位经济活动的特点、内部控制制度的强度、技术发展趋势、管理人员的素质和品质等因素都会对企业的经营风险产生影响，从而影响审计风险，这也是审计风险模型中首先要考虑固有风险的主要原因之一，也是现代审计首先要对企业内外环境全盘评估的理由。被审单位内外环境对审计风险的影响，可以从审计费用充分表现出来，西
46、方审计职业界确定审计费用时，都考虑了审计风险，特别是固有风险和经营风险。3.1.2审计风险形成的主观原因（1）审计人员经验和能力的有限性审计能力的相对有限，使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者使社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致，这种状况常常使人们卷入不愉快的责任诉讼纠纷。因此审计能满足社会需求是相对的，而不是绝对的，审计能力与社会公众的需求之间总存在一个“期望差”（expectation gap）。美国注册会计师协会（AIPA）强调审计报告仅是一种意见而不是一种保证就是对审计能力有限性的一个认识。我国注册会计师协会颁布的独立审计准则也强调审计报告仅是一种意见。这种认识从
47、另一个方面表明，审计人员对审计结论承担一定的风险。（2）审计人员工作责任心和职业关注状况民间审计是一种专门技术服务，审计人员有责任计划自己的审查工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错行为，同时审计人员在实施审计过程中应运用应有的技术和职业关注。可见，审计人员的责任心和职业关注对审计的结论相当重要。审计人员的工作责任心，要求审计人员是高层次的德才兼备的人才，他们必须具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。但是，由于种种因素，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这也不可避免地会限制审计工作的开展，影响
48、审计质量。特别是在我国，注册会计师数量奇缺，即使拥有注册会计师证书的人，很大一部分在年龄和知识结构方面都较不合理，实施工作责任心往往力不从心。而且，我国民间审计组织大多有一个挂靠单位，独立性较差，工作责任心就可想而知了。保持应有的职业关注是审计人员在履行审计职责时应注意的一个问题。如果审计人员对审计过程中发现的疑点，未进行扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，如判断的失误、遗漏了重要的审计程序、采用不恰当的审计方法等，直接导致审计风险的产生。（3）审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。审计职业发展到今天，也面临着激烈的竞争，竞争的结果必然会使边际收益下降，为了维持应有的边际收益，审计职业界就必须追求审计效率和效果的平衡，即在保持各项具体审计活动必要效果
