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1、审计风险研究【摘要】进入21世纪以来，我国经济快速发展，社会总投资规模不断扩大，大量资金投向了基础设施和公共工程建设领域。面对如此众多的政府投资大型建设项目及其存在的突出问题，需要通过跟踪审计，及时发现和纠正各类违规问题。审计人员不仅应注重审计质量，承担审计责任，还应该正确评估和控制审计风险。本文分析了政府投资建设项目跟踪审计风险的类型和风险成因，建立了跟踪审计风险评价指标体系，运用层次分析法确定指标权重系数分配，提出了一种跟踪审计风险的计算模型，建议通过推动采取项目内部审计、完善跟踪审计机制、实行风险导向型审计、加强审计内部管理等方面措施来有效防范跟踪审计风险。关键词：政府投资建设项目；跟踪
2、审计；风险评估；风险防范【Abstract】Since 21st Century, with the rapid economic development, social total investment expands quickly and a lot of infrastructure and public works are approved in China. It is necessary to discover and correct the illegal activities in the construction project by the following-up au
3、dit. Auditors should pay attention to not only the qualities and responsibilities of audit, but also the audit risks. The paper analyzes the risk type and reason in the following-up audit, especially in the construction projects invested by government, and establishes a model of risk assessment in t
4、he following-up audit. By using of AHP(Analytic Hierarchy Process), the paper determines the weight coefficient of relative risk factors and proposes a calculating method about the audit risk in the following-up audit. At last, this paper suggests some measures that can be taken to reduce the audit
5、risks.Key words: Construction project invested by government；Following-up audit；Risk assessment; Risk prevention进入21世纪以后，我国经济快速发展，社会总投资规模不断扩大。特别是“十一五”期间，社会总投资总额由10万亿元增长到30万亿元，年增幅超过同期GDP和财政收入的增长幅度，大量资金投向了基础设施和公共工程建设领域。但在政府投资建设项目管理存在以下突出问题：工期倒计时，基本建设法定程序执行不到位；管理过程中重安全和质量，轻投资；建设管理人员没有建设管理执业资格，缺乏管理经验；政府
6、投资建设领域是目前腐败多发、造成经济损失较大的领域。2009年，审计署印发了关于进一步加强工程建设项目审计工作的意见要求各级审计机关加大工程建设项目审计工作力度，在自身廉政的前提下，揭示和反映工程建设领域存在的普遍性和制度性问题。温家宝总理在全国审计工作会议时也指出，加强对工程建设领域的跟踪审计成为投资审计的工作重点。审计署2008至2012年审计工作发展规划中要求积极探索跟踪审计。2011年，审计署颁布政府投资项目审计规定，要求审计机关对政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生工程，应当有重点地对其建设和管理情况实施跟踪审计。跟踪审计是适应我国经济发展和基本建设规模增大的背景下而采用的新型审计
7、模式，也是审计理论的发展和创新，成为现阶段审计理论研究的趋势，发挥着审计免疫系统作用。审计人员不仅应注重审计质量，承担审计责任，更重要的在于正确评估审计风险、控制审计风险。根据中国审计学会2010年至2014年审计理论研究规划，对跟踪审计等重点审计方式方法的研究已成为审计理论研究的重要内容之一，跟踪审计中如何防范审计风险、跟踪审计的特征、跟踪审计的组织方式等已成为主要研究任务。一、跟踪审计风险的类型根据风险的成因，我们把跟踪审计风险大致可以分为四大类风险：审计环境风险、被审计对象风险、审计单位行为风险、组织审计风险。（一）审计环境风险1、建设项目跟踪审计法律环境风险。首先，体现在审计法律依据方
8、面。中华人民共和国宪法第九十一条、中华人民共和国审计法第十六条和第二十二条规定，审计的对象是财政收支和财务收支。建设项目跟踪审计虽然是对审计方式的创新，但在实施中涉及建设项目决策、施工过程管理等全新内容，审计方式也有创新，属于审计法规定的审计范围之外的。其次，2011年中华人民共和国国家审计准则（8号令）对跟踪审计作出一些要求，但属于一些原则性的条款。虽然各地审计机关相继总结出一些工作经验，出台了相关的跟踪审计办法或操作规程，但在全国范围内，仍缺少全国性通用的详细的规范和指南，影响了建设项目跟踪审计的效果，降低了审计的权威性和严肃性。2、建筑业执业环境风险。由于建筑行业工程建设市场的法律制度体
9、系还不健全，如招标投标法对“肢解工程”等招标投标环节缺乏强制性规定。政府投资建设项目，往往由政府部门集工程立项、资金、招投标、建设、监管、使用于一体，既当业主，又当管理者，造成腐败现象层出不穷。同时，建设工程招标投标活动的行政监管由多个部门负责，难以形成统一有效的监督管理。此外，对工程建设监督管理的机制也还不完善，行政管理事务透明度不高，缺少社会监督，导致监督管理的力量薄弱，监管很难到位。2011年1月至11月，全国共受理工程建设领域违纪违法问题举报10913件，查实5059件，给予党纪政纪处分4828人，移送司法机关处理2395人。3、建设项目跟踪审计政治、经济环境风险。首先是社会的稳定。在
10、工程建设当中，一项影响很大，但是发生概率比较小的风险就是国家社会是否稳定。其次是政策的支持。同样的一个项目，如果受到国家政策的鼓励相比于受到国家政策的约束，其项目的风险相对来说会小很多。第三是政府的行政效率。政府投资建设项目的审批需要经过一系列复杂而严格的审批程序，涉及数十个部门，因此一旦某个部门的效率不高或者出现一点小问题，就有可能对项目前期的准备工作带来很大影响，进而影响整个项目的实施。第四是社会风气的好坏。在当前社会大众眼中，很多百姓都认为政府投资建设的项目存在腐败问题，出现质量问题是很常见的事情。这些观点使得政府投资建设项目处在百姓的排斥心态当中，对项目的长期发展非常不利。最后是政府干
11、部的寻租行为。此外，当前国内外经济大环境变幻莫测，人工费持续上涨，建材价格的起伏和经济政策的交替给政府投资建设项目带来不确定的风险。（二）被审计对象风险1、项目复杂性风险主要体现在：项目建设周期长；参与单位多，各单位之间关系协调的工作量大且难度大；技术组成复杂，随着许多新技术、新材料和新工艺不断出现，复杂性不断提高；作用和影响时间长。2、政府投资建设项目项目内部管理风险。政府投资建设项目具有政府投资建设主体和项目资金使用的双重委托代理关系，政府做为中间代理人，用的不是自己的钱，是公众的钱，建的是公众的项目。政府投资建设项目的个别领导者党性不强，工作中不讲原则，以权谋私，违反规定插手工程建设项目
12、招投标及政府采购等经济活动等。由于缺乏必要的法律依据及具体的制度设计，目前政府投资项目责任追究制度在追究方式上偏重于行政处分，以行政处罚代替刑事责任和民事责任的追究，且行政处罚的主观性和随意性比较大。此外，有些项目管理体制存在缺陷，项目的投资、组织实施和监管同位一体现象仍然普遍存在，项目内部控制制度不健全或内控制度空转。3、利益共同体抵制风险。政府投资建设项目涉及到政府、业主、承包商、供应商、用户以及与之有关的利益相关者，上述关联者既有共同利益又有矛盾冲突。如现阶段设计费、监理费按承担任务的工程概算或结算为基础取费的，节约奖励在大部分工程中未得到切实落实。因此，设计单位、监理单位与施工单位的利
13、益趋同；设计费、监理费的费用支付单位又都是建设单位，从支付主体来看，设计单位、监理单位与建设单位的利益趋同。同时，项目建设单位由于其委托代理性质，造价往往不是其建设控制重点，受利益驱动，建设单位、施工单位、监理机构等可能出现相互合谋、共同违规的情况。（三）审计单位行为风险1、国家审计独立性风险。国家审计具有法定性、强制性、独立性等特点，跟踪审计也不例外。实践中，跟踪审计受到政府部门的重视和建设单位的欢迎，许多建设单位主动要求进行跟踪审计，其主要的目的一方面是通过全过程的的咨询服务，为他们的决策提供参考，另一方面也是通过跟踪审计，减轻自身的压力和风险。跟踪审计难免会涉及到工程管理与决策的各个环节
14、，这就造成了审计独立性风险跟踪审计过程中审计人员很难保持独立和超脱。2、审计介入时点引起的审计风险。项目前期的方案设计与可行性分析实质性决定了未来的投资总成本。如果跟踪审计从决策审计开始,会有一个良好的效果，但在现实中决策审计很难操作。主要原因在于：首先、审计人员在评价前期决策是否科学方面缺乏专业胜任能力,无法承担审计重任;其次、审计法没有赋予建设项目审计人员评价决策是否科学性这一职能。跟踪审计可以从某个阶段开始，甚至可以从某阶段的某个环节介入。由于建设项目的延续性，立项、可行性研究、设计、征地拆迁、招投标、合同签订、工程价款结算、竣工验收直至项目投产或使用环环相扣，介入时点的不同也给跟踪审计
15、带来了相应的审计风险。3、审计人员业务能力和职业道德风险。工程审计涉及面广、政策性强、技术难度大，专业性强，对审计人员的专业能力要求比较高，同时，全过程跟踪审计法律法规和相关规范不健全，审计依据不足，缺乏衡量标准，使得审计质量难以保证。跟踪审计的范围、内容、程序、审计取证、审计报告等都缺乏具体的规范指导，导致跟踪审计工作带有主观性和随意性，加大了审计风险。审计人员的知识结构、专业技能、实践经验、职业道德、风险意识以及审计程序的执行等职业素养直接影响着审计监督作用的发挥。个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重，违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度，造成徇私舞弊、隐瞒审计情况，最终带
16、来审计风险。（四）委托审计风险1、 协审机构的选择和管理风险。2012年，浙江省仅甲级资质的造价咨询单位184家，中介机构会以各种方法介入国家审计项目中来，进一步加大了审计风险：首先是选择中介机构的风险，部分中介机构为了得到审计业务，追逐企业利润，盲目降低投标报价，致使不合理低价中标，审计人员的业务水平和审计质量无法保障，此外，买方市场给审计部门在协审机构的选择上留下了“寻租”的空间；其次是对协审机构的管理风险，审计人员快速增加，由于人员构成良荞不齐，流动性大，审计人员的不正常更换，打破了审计工作的连续性，使得审计前后脱节，加大了后续工作的难度，使其参与政府投资项目跟踪审计的潜在风险急剧扩大。
17、2、协审人员职业道德风险。首先，在当前体制机制尚不健全的大环境下，协审人员长期在这种环境中与各方利益主体打交道，必然会面对各种诱惑和考验，廉政风险比常规审计方式更高。跟踪审计人员有单兵作战、“背靠背”操作的特点，使监督很难完全到位。其次，工程跟踪审计需要建设单位的配合，与施工单位、监理单位、设计单位是亦敌亦友的关系，在协审过程中也会面临严格执法与维系社会关系间的权衡。再次，由于协审人员与审计机关人员的身份差异，其开展业务主要接受行业自律和公司内部规章制度的约束，而且社会审计机构审计人员项目的审计速度与个人收入密切关联，使得他们无法保证必要的职业谨慎。第四，在工作稳定性和执法意识上，协审人员与作
18、为公务员的审计机关人员也是不一样的，违纪违规后受到追究的法规体系和处罚力度完全不同，因此违法成本也有明显差异。最后，中介机构人员素质良莠不齐，诚信度、职业道德也存在有待考量之处。3、跟踪审计信息传导风险信息传导风险主要包括二个方面：一是信息不足风险，信息虚假风险；二是信息时滞风险。引起信息传导风险主要是因为审计机关与协审单位的要求差异。参与审计的协审机构必然将利润作为最大的企业目标，按核减额计取协审费用的，希望能获得核减额后就结束协审工作；按协审时间计时收费的，又希望能降低审计深度减少工作难度。同时，政府建设投资项目跟踪审计由于跟踪资金未得到保障，也有采取建设单位付款的方式。在协审过程中协审单
19、位对信息的收集与传递容易存在对于审计机关感兴趣但无利益挂钩的信息收集传导，协审人员往往动力不足，积极性不高，造成信息传导风险。二、跟踪审计风险评价指标体系与权重（一）根据跟踪审计风险划分，建立起跟踪审计风险评价指标体系，如下表所示：跟踪审计风险的评价指标体系风险大类风险细分审计环境风险法律制度风险建筑业执业环境风险政府、经济环境风险被审计客体风险项目复杂性风险建设项目项目内部管理风险利益共同体抵制风险行为主体风险国家审计独立性风险审计机关介入时机风险审计人员业务能力风险委托审计风险协审机构的选择和管理风险协审人员职业道德风险跟踪审计信息传导风险（二）运用层次分析法确定跟踪审计风险评价指标权重1
20、、建立层次结构模型 审计风险2、构造比较判断矩阵从层次结构模型的第二层开始，对于从属于上一层每个因素的同一层各个因素，用成对比较法和19比较尺度构造出五个比较判断矩阵（审计风险判断矩阵、审计环境风险判断矩阵、被审计客体风险判断矩阵、行为主体风险判断矩阵、委托审计风险判断矩阵），直到最下面一层。比较判断矩阵中元素数值根据向审计专家发放调查问卷统计分析得出。通过计算比较判断矩阵的最大特征值和特征向量，就可计算出某层因素相对于上一层中某一因素的相对重要性权值。依次沿递阶层次结构由上而下逐层计算，即可计算出最低层因素相对于最高层的相对重要性权值。例如，审计风险判断矩阵可用下表来表示：JI11/21/3
21、1/50.084211/21/30.1583211/30.26253310.4963、一致性检验对于每一个比较判断矩阵计算最大特征根及对应特征向量，利用一致性指标和一致性比率做一致性检验。若检验通过，特征向量(归一化后)即为权向量：若不通过，需重新构造比较判断矩阵。一致性指标：，其中 为矩阵的最大特征根， 为矩阵的阶数。一致性比率：，其中 为随机一致性指标，根据AHP理论创始人Saaty的计算结论，其具体数值为：1234567891011000.580.901.121.241.321.411.451.491.51一般，当一致性比率时，可认为矩阵的不一致程度在容许范围之内，有满意的一致性。通过计
22、算以上各个矩阵的特征根和特征向量值，这些矩阵均通过了一致性检验。采用层次分析法，确定了跟踪审计风险的指标权重系数，具体下表所示：跟踪审计风险的指标权重系数风险大类风险细分审计环境风险=0.084法律制度风险=0.050建筑业执业环境风险=0.007政府、经济环境风险=0.027被审计客体风险=0.158建设项目项目内部管理风险=0.110项目复杂性风险=0.045利益联盟联合抵制风险=0.003行为主体风险=0.262国家审计独立性风险=0.161审计机关介入时机风险=0.058审计人员业务能力风险=0.043委托审计风险=0.496协审机构的选择和管理风险=0.152协审人员职业道德风险=0
23、.253跟踪审计信息传导风险=0.091总风险：总权重：三、跟踪审计风险计算模型与评估分析（一）跟踪审计风险计算模型定义每一项风险C有三个评价维度、和，其中表示某审计风险的发生概率，表示某审计风险所带来负面影响力，表示审计人员对某审计风险的补救风险。、和都在区间0,10之间取整数值，值越大，表示对应的风险越大。风险：审计风险：显然，（二） 跟踪审计风险评估分析1、审计风险审计风险，根据大量的审计案例发现，一旦，将超出跟踪审计风险的容忍范围，需要审计工作人员采取一定的措施切实降低审计风险。2、一级评价指标绝对风险一级评价指标绝对风险，根据大量的审计案例发现，一旦，将超出跟踪审计风险的容忍范围，需
24、要审计工作人员采取一定的措施切实降低审计风险。3、一级评价指标相对风险一级评价指标相对风险，根据大量的审计案例发现，一旦，将超出跟踪审计风险的容忍范围，需要审计工作人员采取一定的措施切实降低审计风险。（三）实例分析以某审计机关对某农居项目进行跟踪审计为例，应用跟踪审计风险计算模型，计算跟踪审计风险。项目概况：工程项目建设地点位于某地，其中01地块总建筑面积86770平方米，由7幢高层住宅组成，建筑层数地上23层，地下1层，深埋5.30米，总高度69米，计划工期930天，最大跨度8.2米，质量要求合格，设计单位名称浙江绿城东方建筑设计有限公司，资金来源为政府投资。该项目采用代建制方式，由浙江绿城
25、新兴置业有限公司代建。项目建设单位要求对该项目进行跟踪审计，并得到某政府的同意，经与审计部门协商，增列入本年度审计计划。现阶段项目进行时点，建设方某政府建设项目管理中心与代建方浙江绿城新兴置业有限公司双方代建合同已经签署，且代建单位已完成施工图设计工作，即将进入施工招投标环节。审计机关从审计工作量及工作经费考虑，采用组织协审单位进行跟踪审计的方式开展此项审计任务。在项目跟踪审计实施前，根据审计方案要求，审计组需对项目进行风险评估。本文案例通过发放审计调查表和专家评审，对各项风险的发生概率、所带来的负面影响力以及对某审计风险的补救风险进行评估和具体评价，根据对评估评价结果的统计分析，得出、和的取
26、值。经跟踪审计风险评价，该跟踪审计项目的第四项委托审计风险为此次风险控制的主要控制环节，审计组采用了公开招投标选择协审机构、通过招投投标确定参与审计的人员、并通过合同明确项目操作方式等，降低了协审机构的选择和管理风险、协审人员职业道德风险、跟踪审计信息传导风险等三项细分风险。在各项措施落实到位后，审计组对该工程的风险进行了二次评估。一级评价指标相对风险在跟踪审计风险的容忍范围之内。四、政府投资建设项目跟踪审计的风险防范措施（一）推动建设项目内部审计。在操作中，可以关注以下内容：（1）健全内控制度。内部审计需要完善的法律环境、内部规章制度与其配套。为确保跟踪审计有法可依，应从跟踪审计的依据、原则
27、、组织方式、审计程序、内容及重点等方面加以规范，实现跟踪审计的法制化、制度化和规范化。（2）关注程序合法。内部审计人员可以通过了解相关法律法规，关注相关个法定原则。（3）注重相关合同完整性。合同审计是内部审计从源头把关之举。一般项目，内审人员应要求工程管理人员在施工合同签订时把合同附本送交审核，对于重大项目的经济合同，审计人员还应直接参加招标、评标和议标，参与合同谈判，进行同步把关。在合同履行过程中进行跟踪审计，在合同终结时监督合同的执行结果。（4）关注设计变更。设计变更是工程造价增加的主要原因。对单张签证涉及费用大小的权力限制，应根据签证费用大小，建立不同层次的签认及审批制度。（5） 借助专
28、业力量，进行结算控制。内部审计人员要把好工程结算的最后关口，可以充分利用社会中介机构的专业力量进行结算审计。平时，在工程进度款审查时，可以根据申报资料，结合现场情况、施工进度、施工计划、合同金额等资料综合审查，严格控制资金，防止超额支付。（二）完善跟踪审计机制。要完善跟踪审计制度和程序，与被审计单位明确划清各自的工作职责，做到各行其是、各负其责，避免或减少因审计单位越位而引发审计风险。同时，严格质量控制，通过分析性复核等方式，确保审计证据充分、审计报告真实、审计结论可靠、审计意见可行。实行计划管理、明确立项程序，跟踪审计计划可以与项目计划一起下达。明确对被审计方的配合要求，特别是人员配合要求，
29、需委派熟悉施工专业和工程造价知识的甲方代表负责沟通协调。规范跟踪审计流程，建立跟踪审计流程图，制定和完善审计工作台帐、审计工作日记和底稿范本、报告模板。明确每一阶段的工作目标，使参与审计的人员明白“什么时间介入”，自己应该“做什么”，“怎么做”，做到“什么程度”，达到“什么标准”，承担“什么责任”。在制定审计规范时应关注可行性与可操作性，应随着实践的积累逐步地完善和修改，并有严格监督检查，确保严格执行程序。（三）实行风险导向型跟踪审计。跟踪审计应建立在制度审计的基础上，尽少介入项目管理。如：不直接对项目质量进行评价，但应对施工单位的质量履约和监理职能的履行情况进行评价。在此基础上突出重点，实行
30、风险导向审计，即以审计风险评价为中心的审计模式，在审计方案制定时突出评价风险的防范。现阶段完善风险导向型跟踪审计需做好以下三方面工作：一是完善信息系统。实施现代风险导向审计时，需掌握建筑市场行业状况、项目特点、宏观环境、监管环境、以及各相关单位管理情况、诚信度等方面信息，才能正确评估项目的风险以确定跟踪审计重点；二是审计机关通过利用行业指标及审计项目情况分析积累健全风险评估体系中的有关指标；三是要完善审计人员知识结构，需要审计人员熟练掌握基建知识、审计知识、管理知识、法律知识等，同时能熟练地对各项目进行分析，确认审计风险。（四）多渠道提升审计内部管理。一是提升审计人员素质。从专业素质、执业能力
31、和职业道德水平方面提升审计人员素质，加强对参与审计的协审人员的管理。利用其行业管理为我所用，并加强管理。在协审单位和人员的选择上实行准入制；对跟踪审计的质量实行考评制；对职业道德出问题的协审人员所在协审单位实行一票否决制；对跟踪审计中阶段性审计成果也要强调以事务所报告形式，使协审单位承担相应的咨询成果质量风险。建立各类型、各行业的专家库，并在各级审计机关间实行共享，对专业性强、难度大、风险大的情况，充分利用专家的作用，以降低审计风险和成本，提高审计质量。二是通过审计信息化提高跟踪审计工作效率、降低审计风险。借助现代信息技术手段和现代化管理方法，加快审计数据的收集，保存和统计分析，提高跟踪审计的
32、效率和时效性及连续性，积累跟踪审计知识和经验实现信息共享和资源的重复利用。参考文献1区明德，政府投资建设项目的风险预警系统研究D,重庆大学硕士论文,2009年10月2肖宇翔,试析国家审计风险的分类J,湖北审计,1999年第l2期3任延艳,建设项目跟踪审计的局限性及对策J,审计月刊,2007年第1期4周雨晨，徐敏华，孙强，于正,组织社会中介机构参与政府公共工程审计新模式探析J,审计署网站,2012年2月2日5黄俊,浅议政府投资项目跟踪审计风险影响因素识别及防范J,建筑与发展,2011年第3期6孙蕴昕,浅谈建设项目全过程跟踪审计J,天津经济,2012年第3期7范建军,建设项目跟踪审计风险分析及应对措施J,江苏审计,2008年第10期8易游，罗希德,浅析政府投资项目跟踪审计J,审计文摘,2010年12期9王宪锋,浅议政府投资审计应关注的几个关键环节J,审计署网站,2012年5月24日10姜小舜，许莉,审计风险、道德失范与审计文化J,审计署网站,2012年6月5日
