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1、第十二章租赁业务的会计处理,第一节 租赁的概念与分类第二节 融资租赁的会计处理第三节 融资租赁中的余值问题第四节 经营租赁的会计处理第五节 售后租回交易的会计处理,第一节 租赁的概念与分类,一、租赁的概念二、租赁的分类,一、租赁的概念,租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁作为一种经济行为，习惯上称为租赁业务。租赁作为一种契约形式，通常称为租约。租赁有广义和狭义之分。狭义的租赁，又称现代租赁，以融资为主要目的，以设备等资产为主要对象，双方订有租约为凭。广义的租赁则泛指一切财产使用权的有偿转让，它不仅包括现代租赁，还包括为满足短期、临时需要，或以不动产为对
2、象，不立契约的财产使用权的转让活动。本章所讨论的租赁主要指狭义的租赁。,二、租赁的分类,1承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。2融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。3符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的
3、购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。,二、租赁的分类,4租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合
4、同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：（1）经出租人同意。（2）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。（3）承租人支付一笔足够大的额外款项。（4）发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。5最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这
5、种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。6最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。7经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。,第二节 融资租赁的会计处理,一、融资租赁中承租人的会计处理二、融资租赁中出租人的会计处理,一、融资租赁中承租人的会计处理,（一
6、）我国现行准则的有关规定（二）融资租入固定资产的核算举例,（一）我国现行准则的有关规定,1在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。2承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率
7、。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。3租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。4担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。,（一）我国现行准则的有关规定,5未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进
8、行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。（4）以租赁资
9、产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。6承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。7或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,（二）融资租入固定资产的核算举例,例12-1：见课本第193页,二、融资租赁中出租人的会计处理,（一）我国现行准则的有关规定（二）融资租出固定资产的核算举例,（一）我国现行准则的有关规定,1在租赁
10、期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。2未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。3出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，
11、应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。4或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,（二）融资租出固定资产的核算举例,见课本第196-198页按企业会计准则解释第1、2号和企业会计准则讲解（2008）调整如下：,2计算未实现融资收益，调整如下,最低租赁收款额
12、=1500004+100=600 100（元）应收融资租赁款入账价值=600 100+1 000=601 100最低租赁收款额现值+初始直接费用现值=501 000+1 000=502 000（元）未实现融资收益=601 100502 000=99 100（元）,3表12-2，调整如下,4B公司的有关会计处理如下，调整如下,（1）205年1月1日，租赁期开始日，会计分录为：借：长期应收款 601 100 贷：银行存款 1 000 融资租赁资产 500 000 未实现融资收益 100 100借：未实现融资收益 1 000 贷：长期应收款 1 000（2）205年12月31日，收取第一期租金时，会
13、计分录为：借：银行存款 150 000 贷：长期应收款 150 000借：未实现融资收益 38 276.40 贷：租赁收入 38 276.40,4B公司的有关会计处理如下，调整如下,（3）206年12月31日，收取第二期租金时，会计分录为：借：银行存款 150 000 贷：长期应收款 150 000借：未实现融资收益 29 740.72 贷：租赁收入 29 740.72（4）207年12月31日，收取第三期租金时，会计分录为：借：银行存款 150 000 贷：长期应收款 150 000借：未实现融资收益 20 552.91 贷：租赁收入 20 552.91（5）208年12月31日，收取第四期
14、租金时，会计分录为：借：银行存款 150 000 贷：长期应收款 150 000借：未实现融资收益 10 529.97 贷：租赁收入 10 529.97（6）209年1月1日，收取100元买价时，会计分录为：借：银行存款 100 贷：长期应付款 100,5初始直接费用的处理，调整如下,全部取消,第三节 融资租赁中的余值问题,一、承租人未担保余值二、承租人担保余值,一、承租人未担保余值,例12-2：见课本第198页,二、承租人担保余值,见课本第201-204页,第四节 经营租赁的会计处理,一、经营租赁中承租人的会计处理二、经营租赁中出租人的会计处理,一、经营租赁中承租人的会计处理,1对于经营租赁
15、的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。一般情况下，承租人采用直线法将支付的经营租赁的租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更合理。某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金
16、费用；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应该将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。2承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。3或有租金应当在实际发生时计入当期损益。例12-3：见课本第205页,二、经营租赁中出租人的会计处理,1出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。2对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。一般情况下，出租人应采用直线法将收到的经营租赁的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的
17、使用量来确认租赁收益的方法。例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租金收益就比按直线法确认更为合理。某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租赁收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应该将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。3出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。4对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理
18、的方法进行摊销。5或有租金应当在实际发生时计入当期损益。见课本第206页,第五节 售后租回交易的会计处理,一、售后租回交易的概念及有关规定处理二、售后租回交易的核算举例,一、售后租回交易的概念及有关规定处理,（一）售后租回交易的概念所谓售后租回交易是指卖主将一项资产出售后又将这一资产租赁回来的业务。在售后租回交易中，交易双方都是以双重身份出现的。其中，一方既是出售人，又是承租人，故称作“出售承租人”；另一方既是购买人，又是出租人，故称作“购买出租人”。由于在售后租回交易中，资产的售价与租金是相互联系的，如果允许将出售利得计入当期损益，则“出售承租人”可以通过人为地提高售价，在当期实现高额的利润
19、，而通过支付较高的租金又丝毫不损害“购买出租人”的利益。为了防止这种现象，目前通行的国际惯例是：出售利得不能计入当其损益，而是先递延，然后在未来予以分期摊销。（二）我国现行准则的有关规定1承租人和出租人应当根据租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。2售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。3售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：（1）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。（2）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。（企业会计准则解释第2号）,二、售后租回交易的核算举例,例12-4：见课本第207页例12-5：见课本第209页,
