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1、浅谈同一控制下企业合并的会计处理【摘 要】企业合并是现代大中型企业形成和发展的有效手段。目前我国企业的合并大多是同一控制下的企业合并，其主要特征是参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，并且该控制不是暂时性的。【关键词】企业合并 账面价值 公允价值 资本公积 商誉 【引言】 会计准则新增企业合并准则，将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及新设合并。对于每一种具体情况下，合并方的会计处理存在着较大差异，特别是净资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题，相对较为复杂，难以掌握。准则规定：参与合并的企业在合
2、并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。定义中的“同一方”，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者；“相同的多方”，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。总之，同一控制下的企业合并的主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如母公司
3、将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司，母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司。 同一控制下企业合并的主要特点：其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。 一、同一控制下企业合并应披露的信息 属于同一控制下企业合并的判断依据；以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量
4、及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况；被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明还应针对每种合并方式的特点。首先应该明确，对于同一控制下企业合并(包括吸收合并与控股合并)的会计处理，采用的是权益结合法，即进行会计处理时，合并方对取得被合并方的净资产(吸收合并中)以及长期股权投资(控股合并中)应按账面价值反映，这是因为参与合并的各方由于受同一方(或相同多方，以下的表述中省略)控制，其合并时的公允价值可能并不公允，因此采用账面价值，该账面价值与合
5、并方付出对价账面价值之间的差，调整资本公积(借差冲减资本公积时，以资本溢价为限，不足部分依次冲减盈余公积及未分配利润)；而非同一控制下的企业合并采用的是购买法，即将企业合并看作是真正的资产交易，由于合并双方并无任何关联关系，完全遵照市场规则进行，因此合并中所确认的公允价值认为是公允的，合并方在进行会计处理时，必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合并，长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值(假设不考虑相关税费)计量，该公允价值与付出对价的账面价值的差额，应作为资产转让损益，相应地记入营业外收支等损益科目中；而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额：一是作为合并对价而付出的资
6、产的公允价值与账面价值的差额，同样作为资产转让损益，记入相关损益科目；二是付出资产的公允价值(即合并成本)与获得的被合并方净资产的公允价值之间的差额，应视为正负商誉，借差记入“商誉”，贷差记入“营业外收入”。二、同一控制下企业合并带来的思考第一，企业在合并方式选取时应仔细考虑合并方式利弊取舍。由于企业合并方式不同，会计处理也截然不同，它直接影响到合并后企业财务状况和经营成果，进而影响企业合并的目的。第二，由于同一控制下的企业合并，被合并方合并日前的净利润也必需纳入合并方的净利润。这种会计处理方式虽然使合并方的会计报表可靠性和可比性提高，但也造成利润失真现象，极大地提高了合并方的净资产收益率和每
7、股收益，往往会被上市公司用来操纵利润、粉饰报表，特别是一些面临摘帽的ST上市公司，因此监管部门应加强对上市公司企业合并进行监管，完善相应的配套措施，以促进上市公司改善资产质量、优化资源配置。第三，发生同一控制下的企业合并，是偶然的、一次性的，因此被合并方在合并前实现的净利润需计入非经常性损益，公司进行融资时应考虑此因素的影响。三、同一控制下的控股合并 【例2】例1中，假设甲公司取得乙公司60%的股权，其他条件不变，则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下： 借：固定资产清理 1 400 000 累计折旧 500 000 固定资产减值准备100 000 贷：固定资产 2
8、000 000 借：长期股权投资 900 000(1 500 00060%) 资本公积800 000(倒挤) 贷：固定资产清理 1 400 000 股本 300 000 其中第二笔分录中，长期股权投资的入账价值按照乙公司所有者权益账面价值的60%计算得出。甲公司形成的长期股权投资账面价值90万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额80万元，同样应当调整资本公积。 四、同一控制下的吸收合并1合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并
9、方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。 2合并差额的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金
10、、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 【例1】甲公司与乙公司同为A公司的两家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一台固定资产以及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并，并于该日取得乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价200万元，已计提折旧50万元，已计提固定资产减值准备10万元，公允价值160万元；甲公司普通股每股面值为10元，每股市价为20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。20X7年1月1日，乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值以及甲公司
11、合并前的资产和负债的账面价值见表1。甲公司于20X7年1月1日取得乙公司净资产时的会计处理如下： 借：固定资产清理1 400 000 累计折旧 500 000 固定资产减值准备 100 000 贷：固定资产2 000 000 借：银行存款100 000 应收账款300 000 库存商品(存货)400 000 固定资产 1 200 000 无形资产0 资本公积200 000(倒挤) 贷：应付账款420 000 应付债券80 000 固定资产清理1 400 000 股本300 000 甲公司在合并中取得的资产和负债，按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公司取得的净资产账面价值150万元与支付的合并对
12、价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额20万元，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为140万元，足以冲减，因此不必进一步冲减留存收益。 本例中，若甲公司发行的普通股为5 000股，则上述第二笔会计分录为： 借：银行存款 100 000 应收账款300 000 库存商品(存货)400 000 固定资产1 200 000 无形资产 0 贷：应付账款 420 000 应付债券80 000 固定资产清理1 400 000 股本 50 000 资本公积 50 000(倒挤) 本例中，若甲公司发行的普通股为20万股，则上述第二笔
13、会计分录为： 借：银行存款100 000 应收账款300 000 库存商品(存货)400 000 固定资产 1 200 000 无形资产 0 资本公积 1 400 000 盈余公积 1 300 000 贷：应付账款420 000 应付债券 80 000 固定资产清理 1 400 000 股本 2 000 000可见，在合并条件相同的情况下，因合并方与被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并还是控股合并，合并方在进行账务处理时，其取得的被合并方的净资产以及形成的长期股权投资入账价值不同，并且取得的净资产及长期股权投资的入账价值与付出对价的账面价值之间的差额处理也存在较大差异，在进行账务处理时应加以正确把握。【参考文献】 1 财政部.企业会计准则第20号企业合并.2006，(2). 2 财政部.企业会计准则第2号长期股权投资.2006，(2). 3 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.2007，(4). 4 阎达五，等. 高级会计学第四版M.2007，(8).
