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1、毕 业 论 文（设计）题 目 新旧债务重组准则差异分析 指导老师 赵筠 专业班级 税务（企业会计与税务）0602 姓 名 冯月芳 学 号 20063033247 2009 年 6月 1日摘 要：2006年2月，我国财政部出台了企业会计准则第12号债务重组。新准则中明确规定了不同重组方式下债务人的会计处理方法，其中第二章第五条是关于以非现金资产清偿债务的内容，与旧准则相比有很大变化。新准则中规定“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。从某一方面来讲，该准则的修订避免了
2、企业对公允价值的滥用。关键词：债务重组；债权人；债务人；比较；公允价值目 录引言1一、债务重组的定义和方式1（一）债务重组的定义1（二）债务重组的方式1二、新旧债务重组准则的差异分析1（一）债务重组概念、范围的差异1（二）债权人或债务人所取得的资产或资本、重组债务入账价值计量差异2（三）损益确认的差异3三、新旧债务重组准则的会计处理比较3（一）以现金资产进行债务重组的会计处理4（二）以非现金资产进行债务重组的会计处理5四、新债务重组准则的思考6（一）完善市场机制，防止公允价值滥用现象6（二）完善债务重组披露，防止企业滥用债务重组政策6（三）提高财务人员执业素质，剔除重组过程中的人为因素7结论7
3、参考文献8引言20世纪90年代以来，我国所进行的一系列债务重组的尝试，暴露出许多问题，如对债务人利益的忽视，对债务人利益的过度保护等。人们将原因归结于中国法律系统、会计制度和资本市场的不成熟，认为债务重组体系尚未完善。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务（包括以现金资产和非现金资产进行债务重组）、将债务转化资本、修改其他债务条件（如减少债务本金，减少债务利息等）及以上三种方式的组合。2006年2月，我国财政部出台了企业会计准则第12号债务重组。新准则中明确规定了不同重组方式下债务人的会计处
4、理方法，其中第二章第五条是关于以非现金资产清偿债务的内容，与旧准则相比有很大变化。新准则中规定“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。一、债务重组的定义和方式（一）债务重组的定义新会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出的让步的事项。可以看出，新会计准则规定的债务重组，应是狭义上的会计重组。它将债务重组的范围限制在债务人发生财务困难的情况下的债务重组事项。另外，新的债务重组更强调债务管理费用的业务实质，
5、即债权人作出让步。（二）债务重组的方式新会计准则对债务重组的方式概括为：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产抵偿债务；债务转为资本（正常生产经营条件下）；修改其他债务条件：如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；混合重组方式（以上两种或两种以上方式组合）。二、新旧债务重组准则的差异分析（一）债务重组概念、范围的差异旧准则将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。依照该准则，任何修改某项债务条款均在债务重组准则范围之内，其范围是比较广泛的。新准则中对债务重组的定义是，“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与
6、债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”该定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的债务重组业务实质。其原因主要在于：其一，假如在债务人没有发生财务困难时发生的修改债务条件事项，其实质属于捐赠，应使用其它准则；其二，债务重组是以债务人持续经营为前提的，且以实现债务人债权人“双赢”为目的，不应包括企业在非持续经营情况下的修改债务条件事项；其三，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，假如债权人没有让步，没有直接发生债务重组事项所带来的权益或损益变更，就不必通过该准则进行确认和披露，只有在债权人作出让步的情况下，才体现了债务重组业务的实质。 （二）债权人或债务人所取得的资产或资本、重
7、组债务入账价值计量差异旧准则规定，对于债务重组中债权人或债务人所取得的资产或资本、重组债务等入账价值均以重组债权或重组债务的“账面价值”为确认标准。新的债务重组准则在修订过程中，为了保证会计信息的相关性，与国际惯例接轨，吸收了国际的先进做法，采用公允价值对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量。对于债务重组中债权人受让资产入账价值的确定，新准则规定：“以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账；采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值
8、作为重组后债权的账面价值”。对于债务重组中债务人取得的资本及重组后债务入账价值的确定，新准则规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。即债务人将以取得资本的公允价值作为所有者权益的增加总额（即股本与资本公积之和）；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，即以重组债务的公允价值作为重组债务的入账价值。 （三）损益确认的差异旧的债务重组准则为了防止企业利用该准则进行利润的操纵，对于债务重组业务中发生的收益与损失的确认口径是不一致
9、的。即假如发生了重组损失，应将该损失确认为当期损益，计入“营业外支出”账户。反之，对于债务人所发生的重组过程中的各项收益作为“资本公积”进行核算。而对于债权人，则不确认任何收益。而新的债务重组准则在债务重组业务中答应确认两类损益。一为债务重组的利得或损失，二是以非现金资产清偿债务时的转让损益。 新准则中对于债务重组利得或损失的计量与确认，“以资产清偿债务”或“以债务转为资本”方式进行债务重组时，债务人应将重组债务的账面价值与转让资产或取得资本的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益；“以修改其他债务条件”方式进行债务重组的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务
10、的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。假如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认标准，应将其确认为一项预计负债，此时应将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和该预计负债之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。“以资产清偿债务”或“以债务转为资本”方式进行债务重组时，债权人应将重组债权的账面余额与接受资产的公允价值之间的差额(己计提减值准备的，应先冲减减值准备)确认为债务重组损失，计入当期损益。对于修改其他条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债
11、权的账面价值之间的差额(己计提减值准备的，应先冲减减值准备)确认为债务重组损失，计入当期损益。假如涉及了或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额在实际发生时计入当期损益。三、新旧债务重组准则的会计处理比较（一）以现金资产进行债务重组的会计处理 甲公司欠乙公司应付账款10万元，因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额6万元，偿还所欠乙公司全部债务，乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备1万元。1、旧准则下的业务处理甲公司（债务人）：借：应付账款乙公司 100 000 贷：银行存款 60 000 资本公积其他资本公积 40
12、000乙公司（债权人）：借：银行存款 60 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 30 000 贷：应收账款甲公司 100 0002、新准则下的业务处理甲公司（债务人）：借：应付账款乙公司 100 000 贷：银行存款 60 000 营业外收入债务重组利得 40 000 乙公司（债权人）： 借：银行存款 60 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 30 000 贷：应收账款甲公司 100 000 分析：新准则规定债务人将债务重组的账面价值与实付现金的差额，计入当期损益。旧准则规定将债务重组的账面价值与实付现金的差额，确认为资本公积。新准则规定债权人重组债务的
13、账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人将重组债权的账面价值与收到现金之间的差额，计入当期损益。结论：由此可看出，债务人发生了变化，而债权人则没有变化。债务人将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，旧准则计入资本公积，新准则则计入营业外收入，这使债务重组利得虽计入资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税。 （二）以非现金进行债务重组的会计处理甲企业持有乙公司的应收票据为15 000元，票据到期时，累计利息为1 000元，由于乙公司财务陷入困境，根据协议，同意转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面余额为10 000元，已提减值准备500元，评估确认价为13 00
14、0元，乙公司因转让无形资产而交纳的营业税为500元。1、旧准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）乙公司（债务人）：借：应付票据 16 000无形资产减值准备 500贷：无形资产 10 000应交税金应交营业税 500资本公积 6 000甲公司（债权人）：借：无形资产 16 000贷：应收票据 16 0002、新准则下的会计处理（假设不考虑其他税费）乙公司（债务人）：借：应付票据 16 000贷：其他业务收入 13 000营业外收入债务重组收益 3 000借：其他业务支出 10 000无形资产减值准备 500贷：无形资产 10 000应交税费应交营业税 500甲公司（债权人）：借：无形资产 13
15、 000营业外支出债务重组损失 3 000贷：应收票据 16 000分析：新准则规定债务人应将债务重组的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益。旧准则规定债务人应将债务重组的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之间的差额，确认为资本公积或当期损失。新准则规定债权人对受让的非现金资产按其公允价值入账，债务重组的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。旧准则规定债权人应按债务重组的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。结论：由此可见，新准则下债务人视同销售，确认
16、收入，结转成本，同时确认债务重组收益，这使债务人净利润增加。债权人接受的非现金资产入账价值发生了改变，并确认债务重组损失，使债权人净利润减少。从上述处理可以看出，新准则更符合稳健性，能较好的避免企业利用债务重组来确认收益以达到变相实现利润的不良上报，极大地规范了企业的债务重组行为，并相应增强了企业经营状况的真实性和会计信息的质量，使会计报表的真实性、可靠性也相应得到提高。四、新债务重组准则的思考新会计准则关于债务重组的会计处理与旧会计准则相比，无论从债务重组的定义、重组方式以及各种重组方式下的会计处理及比较，都发生了较大的变革。债务重组准则必须在内容和形式上适应市场经济的国际趋同。不过，在这一
17、重大变革中，必须注意以下几点：（一）完善市场机制，防止公允价值滥用现象公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。新债务重组准则中大量的运用公允价值计量模式，而公允价值的确定要强烈依赖于完善和发达的公开交易市场，依赖于的交易信息供给和交易双方的“自愿”性质。因此，必须完善市场机制，防止公司滥用公允价值操纵利润的现象发生。（二）完善债务重组披露，防止企业滥用债务重组政策新会计准则对债务重组信息披露要求债权人和债务人在财务报表中披露债务重组损失总额或债务重组利得总额。但并未对债务重组损益在现金流量表中如何披露作规定。由于新会计准则将债务重组利得计入当期损益，而债
18、务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时，企业应在现金流量表的补充资料中增加一项“债务管理费用损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益，防止现金流量主表和附表中的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。（三）提高财务人员执业素质，剔除重组过程中的人为因素新债务重组准则被用来操纵利润，是由于在实际运用中需要会计人员大量的职业判断，如公允价值由谁来确认、确认方法是否恰当等人为因素造成。对实施中人的问题，无需修改会计准则，而应该建立健全相关机构的监督和管理机制，提升上市公司和中介机构的估价能力，加强会计职业首先建设等系统工程，
19、把人为因素的影响降到最低，使得会计信息在保证可靠性的基础上实现公允性。结论本文主要以现实生活中的实例来阐述以现金资产和非现金资产进行债务重组的两种方式，并对新旧准则下债务重组的会计处理进行了比较，提出了应注意的几点事项。可见，新准则更重视债务重组的实质，因为企业的当期收益主要包括营业利润、投资收益和营业外收支净额，营业外收支净额虽然是非正常经营活动产生的收益，具有偶发性和非持续性，但从实质上讲营业外收支净额也是当期收益的重要组成部分。参考文献1曹阳. 新旧债务重组准则差异分析J.会计之友(上旬刊),2007,(10)：9-12.2蔡昌新会计准则与涉税处理技巧J.广东经济出版社，2007, (9
20、)：48-52.3李金荣新准则下债务重组会计处理J.财会通讯,2007,(2)：3-5.4冯志华新旧企业会计准则债务重组的比较分析J.甘肃农业,2006,(7):7-9.5徐欣,毛毅. 关于新债务重组准则的思考J.农村经济与技,2006(12):17-20.6张惠芳. 新准则下的债务重组J.中国乡镇企业会计,2007,(7):9-11.7薛秋莲. “债务重组”新旧准则的比较J.吕梁教育学院学报,2006,(4):11-13.8向红梅. 新债务管理费用准则引发的思考J.商业会计,2007,(1):12-13.9何永梅. 新旧债务管理费用准则比较分析J.中国注册会计师,2006,(11):14 -15.10袁霞新旧企业会计准则债务重组的再认识J.中国乡镇企业会计,2007,(5):11-14.
