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1、我国现行事业单位会计制度初探摘 要：从1998年1月1日开始，我国正式施行事业单位会计制度至今，事业单位的会计核算整体上有了很大程度的改进。但是随着我国社会主义市场经济发展和财政改革的不断深入，事业单位的外部环境和内部管理发生了许多新的变化，现行的事业单位会计制度已经不能满足事业单位经济核算、预算控制、信息披露、成本考核和绩效评价等各个方面的需求。关键词：事业单位；会计制度；改革Abstract: from January 1, 1998, China formally began execute institution accounting system so far, institutio
2、ns of the accounting overall have a large degree of improvement. But with the development of Chinas socialist market economy and financial reform, institutions of the external environment and inner management occurred many new changes, the current institution accounting system already cannot satisfy
3、 the institution economic accounting, budget control, information disclosure, cost assessment and performance evaluation to aspects of the demand. Keywords: Public institution; Accounting system; reform一、事业单位会计的类别事业单位会计，是核算和监督事业单位各项经济业务，从而为提高经济效益和社会效益服务的一种非企业单位会计。它的构成范围较为广泛，我国事业单位会计的类别基本可分为以下几种：经济建设
4、事业单位会计；文教科学卫生事业单位会计；社会福利事业单位会计；其它事业单位会计。（一）事业单位会计的职能事业单位会计的职能，是事业单位会计本身所固有的功能，是会计在事业单位进行各项业务活动中所具有的对财产物资和经费收支活动进行管理方面的功能。1事业单位会计的核算职能事业单位会计的核算职能，是运用价值数量对事业单位经济活动进行记录、计算和分析的功能。它是会计工作的基础，主要表现为对事业单位经济活动进行记录、计算、分类、汇总，将经济活动的各项内容装换为会计信息，转换为能够在会计报告中综合反映各单位经济活动状况的会计资料。2.事业单位会计的监督职能事业单位会计的监督职能，是按照经济管理的一般规律，根
5、据有关的政策、法律和规章制度的要求，运用会计对事业单位经济活动全过程和预算、单位财务计划执行情况进行控制的功能。（二）事业单位会计的作用1.为国家宏观管理提供数据信息事业单位的经费来源和形成的收入范围较为广泛，内容较为复杂，如何将经费来源的各种渠道和形成收入的途径予以全面、正确的反映，从而为国家宏观管理提供各类信息，这是事业单位会计应当发挥的第一种作用。为了满足这方面的要求，事业单位会计应详细记录事业单位的经费，哪些是由国家提供，哪些是由单位自筹的，哪些是通过负债而形成的，各个来源在总资产中的结构如何等，所有这些都是事业单位会计要提供的数据信息，只有提供这些信息，各方面利益关系人才能对各单位的
6、业务活动状况进行判断，国家的宏观管理部门才能据以作出对各事业单位管理等方面的决策。2.为上级管理部门提供数据信息加强事业单位经费支出的核算，可以为上级管理部门、财政部门的管理提供数据信息，从而采取措施，加强管理，促使事业单位合理使用经费，尽量减少各种不必要支出并形成收入，这对个地方政府平衡财政支出有所帮助；从事业单位自身利益来说，也必须严格按支出规定的范围、标准使用经费，必须以少量的支出取得大的收入，才能满足事业发展的需要。3.促进单位提高经费的使用效益事业单位会计安排好各类计划、标准，分清轻重缓急，将有限的资源合理使用，并严格按预算规定进行业务处理，控制支出，及时进行各类收支的情况比较，发现
7、问题及时处理，保证单位预算计划或财政收支计划的圆满完成，在资金耗费的过程，将各项事业办好，或者取得更多的收入，从而提高经费的使用效益。4.为更有效的使用资金寻找方向通过事业单位会计核算，可以掌握各事业费用支出的构成，各项事业费占事业费用总额的比重，各不同事业单位的收入情况及其收支对比情况的数据，这些数据再结合事业单位的分布状况、发展状况以及社会上对教育、科研、医疗、社会福利和其他服务的需求状况，来考虑各事业单位对各类资金的需求状况，就可以提出财政资金在各事业领域的使用方向及其应达到的目标。（三）事业单位会计的特点1.核算内容的混杂性通过事业单位会计与企业会计的关系可以看出，新的制度虽然已将不同
8、预算管理方式的单位统在一起了，但过去不同的预算管理方式，尤其是决定这些管理方式的各类事业单位的业务活动特征并未发生根本变化，因此，在新的事业单位会计准则和事业单位会计制度下仍会有经费来源主要靠财政拨款的单位和经费来源主要靠自己取得，并向国家上缴收入的单位。这样，事业单位会计核算内容存在着明显的混杂性。2.核算内容的众多性 从事业单位会计中统一核算要求与各行业核算内容的关系来说，事业单位会计制度要充分体现事业单位会计准则的要求，各不同行业的会计制度要在事业单位会计制度的统驭之下。但是各行业的会计核算确实又有其独到之处，如医院系统要体现出类似商业企业的购进商品和商品进销差价等等，因此，各不同行业的
9、事业单位在核算上必然带有其行业色彩。这样，事业单位会计就会存在总制度核算要求与各行业会计制度同时并存，核算门类众多的特点。3.核算原则的多样性事业单位会计原则和会计方法，在不同类型和不同行业中有不同的要求。例如，事业单位会计核算原则一般采用收付实现制，在经营性收支业务核算科采用权责发生制，对于固定资产有的单位可以提取折旧，有的则不能提取折旧；有的应收账款可以计算坏账准备；有的则不能计算坏账准备等等。因此，它的会计原则、会计方法的选用是依据不同的事业单位而定的，但不同的原则、不同的方法共存于一个大的类型的准则、会计制度之中，构成事业会计的又一个特点。我国现行事业单位会计制度从1998年1月1日正
10、式实施至今已13年,一方面随着财政体制的不断改革进行过一些调整,如针对国库集中支付制度的改革,增加了相关的会计科目,调整了相应账务处理方式,事业单位的会计核算制度有了较大程度的改进;另一方面,改变了改革前事业单位会计只规定的三个会计要素,即资金来源、资金运用和资金结存。确定了资产、负债、净资产、收入和支出五个会计要素。会计平衡等式也由原来的“资金来源=资金运用+资金结存”,变为现今的“资产=负债+净资产”。此外,会计主体观念的变化也极大地促进了事业单位会计核算的改进,会计主体得以确立改革前,事业单位的会计主体被认为是预算资金活动,而事业单位会计准则第四条明确规定了事业单位应是一个会计主体,这有
11、助于事业单位加强自身的经营管理,促进提高其财务的管理效益。 然而,目前事业单位会计制度仍然还存在着一些不合理、不规范的地方,例如,以收付实现制为核算基础的事业单位会计制度存在一定程度的问题;会计科目的设置不够准确;固定资产的会计核算不能够准确真实地反映事业单位的资产管理状况;会计报表反映的信息不够准确到位,不能全面反映企业的财务状况等等。二、事业单位会计制度存在的主要问题（1）以收付实现制为核算基础存在一定程度的不合理我国事业单位会计准则规定：“会计核算一般采用收付实现制，但经营性业务收支核算可以采用权责发生制”，即事业单位会计核算仍主要采用收付实现制。这使得事业单位除财务收支业务以外的其他活
12、动没有得到应有的会计核算和信息披露且随着预算管理体制改革的逐步深化，事业单位企业市场化步伐的加快，收付实现制的不足日益明显，已经不能适应新形势的需要。以收付实现制为核算基础的弊端如下。1.固定资产的会计核算不能真实、准确地反映事业单位的资产管理状况按照现行事业单位会计制度，固定资产的核算不能真实准确的反映实际情况。事业单位取得固定资产时只是按照实际成本价值入账，增加固定资产和固定基金。但固定资产在后续使用时则没有核算磨损价值和计提折旧而以计提俢购基金替代。这种固定资产会计核算方式直接虚增了事业单位的资产总额。同时这样难以反映固定资产的净值，且俢购基金的计提依据和比例并不是按照固定资产的实际损耗
13、情况确定的，它缺乏客观依据。另一方面这种核算方式也会导致固定资产账面值和净值随着时间的推移没有变化，事业单位实际业务成本核算时没有考虑折旧费用，但税法规定事业单位在缴纳所得税时应当在税前抵扣固定资产折旧，因此现行事业单位会计制度下应纳税所得额的计算缺乏会计依据。2.对外投资现行事业单位会计制度对对外投资的核算过于笼统不区分长、短期投资不按股权、债权等类别细分长期投资无法具体反映各类投资价值和各期投资收益不利于事业单位对投资项目的管理。3.无形资产现行事业单位会计制度对无形资产核算的规范不全面对自创无形资产的计价等核算要求不符合会计理论和实务的最新发展。4.负债不区分短期负债和长期负债也不确认与
14、或有事项有关的负债无法全面反映事业单位的债务情况和偿债能力。不仅如此事业单位计提的部分专用基金等具有负债的性质不属于真正意义上的净资产。5.现行事业单位会计制度缺乏成本核算方面的规定不利于事业单位加强成本控制和成本管理目前，财政部正在积极探索绩效预算和财政资金使用的绩效评价体系成本信息是评价绩效的一项重要指标但是以收付实现制为基础的事业单位会计制度成本核算内容很简单不能提供合理的成本数据无法为制定决策、实施监管以及预算审批提供依据不利于事业单位的成本管理和绩效评价。6.会计科目的设置不够准确 目前来说,我国事业单位的会计科目设置和一般工商企业的会计科目设置还是存在较大的差别的,而且事业单位内部
15、各行业由于预算管理方式的差别,各单位的科目设置也比较混乱,不够统一。例如,拿现行的林业事业单位会计科目设置来说,虽然科目设置时考虑了林业事业单位资金运作的一般规律,对林业事业单位走向市场可能出现的对外投资、非独立核算等内容也做了相关规定,但是有时候却忽略了市场经济体制下林业事业单位服务市场资金运作的特殊规律,结果造成了林业事业单位会计科目体系上的某些空白。结果也会导致林业事业单位资金评价效果的缺失,不利于真实地反映林业事业单位本身资金的实际使用效益。同时，在其他事业单位中会计科目设置也缺少“累计折旧”“在建工程”“低值易耗品”等一级科目，在“专用基金”“结余分配”等科目的二级科目设置不尽合理。
16、科目设置的欠缺使事业单位的核算不够全面和真实，尤其是开展经营活动较多的事业单位。7.会计报表反应的信息不够准确到位不能全面反映企业的财务状况。一般来说，企业的会计报表由资产负债表、现金流量表以及损益表组成。事业单位会计报表主要包括资产负债表和收入支出表。事业单位资产负债表的平衡公式为：资产+收入=负债+支出+净资产，表现为财务状况信息与经营成果信息在一张表上反映，混淆了时期和时点会计信息的性质，导致会计信息的模糊性。同时，由于事业单位不编制现金流量表，使得事业单位现金的收支变动无法得到准确反映。不利于会计信息使用者做出决策,也容易造成外部信息使用者对事业单位财务管理现状的误解。(二)无法满足事
17、业单位体制改革逐步深入的需要随着事业单位体制改革的逐步深入有些地方的事业单位体制改革已经取得了阶段性成果。事业单位与主管部门的资金关系多样化更多的社会资本将被允许进入事业单位。资金来源多元化事业单位的新业务层出不穷这些都要求对现行事业单位会计制度进行修订。(三)基建会计游离于财务会计核算之外事业单位基建项目的会计核算游离于整个单位的会计核算体系之外使得事业单位会计报表反映的信息不完整不利于事业单位对基建项目的财务管理和监督也不符合我国预算体制改革的要求。三、对事业单位会计制度改进的建议（一）引入债权发生制，将事业单位会计制度融入工商企业会计制度随着我国经济的迅速发展,事业单位对财务信息的需求也
18、发生较大的变化,权责发生制核算的会计信息更能够从根本上用于评价事业单位的财务状况和经营活动,更能够全面地反映事业单位的资金运行过程,更加符合会计核算的客观性和谨慎性原则。随着事业单位投资活动的增多,事业单位会计信息的核算不仅要满足政府主管部门的要求,也要满足企业外部投资主体和债权人的要求,所以争取将事业单位会计制度融入工商企业会计制度,就更容易满足企业外部各相关方面信息的要求,提高信息的可比性。1. 收入、支出的核算对事业单位的收支事项，应根据财政部门审批的预算计划，在经济事项发生时按收付实现制原则予以确认。年度终了时，对财政部门当年应拨未拨的预算内、外资金，若财政部门规定仍留给单位使用的，则
19、单位应按权责发生制的原则作为当年收入，同时增加向财政部门的应收款项。下年度收到财政部门拨人上年度应拨未拨款时，则减少向财政部门的应收款项。对于借人款项所发生的利息支出，则按权责发生制的原则，根据约定的借款利率和借款期限，分年按月提取利息费用。2.债权债务的核算为了正确反映事业单位的权利和义务，应通过“应收账款、预收账款、应付账款、预付账款”等会计科目，按照权责发生制原则，使其形成单位的资产或负债，以充分反映单位的可用财力和潜在的风险。3.固定资产的核算对固定资产的购置、耗费可参照企业会计制度的处理方法，增设“累计折旧”科目。在固定资产的使用耗费过程中，根据固定资产的预计使用年限、选用适当的折旧
20、方法，通过计提固定资产折旧，合理地计算分摊固定资产在整个使用期内各期应承担的费用。4.净资产的核算事业单位的净资产是指资产减去负债的差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。采用权责发生制后，由于固定资产的核算参照企业会计制度的办法处理，事业单位会计可不再使用净资产类科目“固定基金”。“专用基金”则根据国家有关规定按权责发生制原则按月(或按年)计提，计入相应的支出科目。“事业基金”则按单位年度收入、支出、结余等情况在年度终了时计算确定，并进行相关的会计核算。（二）事业单位会计科目设置针对目前事业单位会计核算存在的疏漏1.增加累计折旧、在建工程和低值易耗品科目固定资产核算方式的改进可以借鉴
21、现行企业会计制度的规定取消“固定基金”和“专用基金折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目；对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产净值。购置固定资产时，可直按借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目：计提固定资产折旧时，借记“事业支出 折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。另外，建议增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。核算需要建造的固定资产和单位价值较低的易耗品。总之,要借鉴企业固定资产核算的成熟方法来客观准确地核算和反映事业单位的固定资产,以更科学的方式合理反映固定资产的保值、增值情况。2.对事业单位结余的改进事业单位的净资产是指资产减去负债的
22、差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。其中专用基金是事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的资金主要有：修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金。净资产属于剩余权益，归法人所有，但职工福利基金和医疗基金属于负债性质，只能用于职工福利医疗等方面。将负债列入净资产核算，显然是不合适的。所以。建议取消“专用基金”科目下的“福利基金”“医疗基金”“住房基金”等科目，将专项资金列入“其他应付款”科目核算。3.对修购基金的改进建议将计提修购基金列入结余分配中。提取修购基金，实质是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取
23、修购基金有利于避免现行会计核算中的弊病。若将修购基金作为结余分配的内容，其明细账的设置需细化，即在“结余分配”总账下的“提取专用基金”明细科目中，再设两个三级明细科目，一是“福利基金”，二是“修购基金”。4. 将交纳所得税作为一项支出而不是对结余的分配在企业会计制度中，所得税是企业为取得收入而发生的一项费用，会计分录为借：所得税；贷：应交税金 应交所得税。而且这种所得税费用观越来越得到业内人士的认可，也更接近于国际上的处理方式。同样事业单位交纳所得税也是一种支出而不是对收益的分配会计处理应该与企业保持一致，即：增设“所得税”科目，年终计算应交所得税时会计分录：借：所得税；贷：应交税金 应交所得
24、税。5. 各事业单位应做好计提坏账准备各事业单位也应做好计提坏账准备。在资产项目下增设“坏账准备”科目,按规定提取坏账准备。在年终时应根据应收款项的账面余额计算应计提的坏账准备数额,对坏账准备账面余额进行补提或冲减;对已确认并已转销的坏账损失,如果以后又收回,按实际收回的金额先借记应收款项科目,贷记“坏账准备”,然后借记“银行存款”,贷记应收款项。总之,要通过客观地计提坏账准备,较为准确地反映潜在的坏账损失可能对债权带来的影响,充分体现了会计处理的谨慎性原则,避免集中核销坏账对支出带来的强大压力。（三）完善财务报表制度，建立科学的财务评价体系1.资产负债表首先，事业单位应该借鉴企业会计制度中资
25、产负债表的编制依据,将资产负债表中的收入与支出这部分内容去掉,以“资产=负债+净资产”为编制依据。这个会计公式体现了事业单位的会计主体地位,全面反映了事业单位的财务状况,有利于维护债权人利益,也为事业单位管理者决策提供科学的依据。其次，将资产负债表中收入、支出项目删除，以其净额通过资产负债表“净资产”部分予以反映。2.增加现金流量表虽然事业单位现金流量信息重要程度不及企业，但事业单位也有必要编制现金流量表，要知道现金流量表是以现金为基础编制的会计报表,反映事业单位会计期间内事业活动、经营活动、投资活动和筹资活动等对现金资产的流入与流出产生的影响。编制现金流量表有助于人们对事业单位现金流入、流出
26、进行分析、利用，以掌握事业单位现金增减变动状况。随着事业单位的发展也需要掌握事业单位货币资金的运用和支付能力，防止出现现金紧缺不能支付到期应付款项的情况。所以,随着今后事业单位的快速发展,增加现金流量表更能够科学有力地评价事业单位的财务现状,有利于促进事业单位管理效益的提高。四、改进事业单位会计制度的若干具体问题及初步设想（一）怎样实现既满足预算管理的需要又全面反映事业单位财务状况满足预算管理最好的方式是预算会计与财政预算编制采用同样的基础在我国即以收付实现制为主;而全面、真实地反映事业单位的财务状况和业务活动情况又需要采用权责发生制。在一定程度上来讲这两个目标是相互矛盾的但是事业单位会计又必
27、须同时满足这两个目标不可偏废。这也是改进事业单位会计制度时需要解决的一个基本问题。为了解决这一问题本文提出两种初步设想:第一“单轨制”即日常核算以财务会计(权责发生制)为主期末对会计数据进行调整满足预算管理的需要。这种方案的优点在于平时的会计处理原则统一如果单位的业务活动简单年末的调整也不会太复杂;其缺点在于不能提供实时的预算信息而且年末的调整数据可靠性较差。第二“双轨制”即日常核算采取预算会计(收付实现制)和财务会计(权责发生制)并行期末同时生成预算报告和财务报告并将预算报告作为财务会计报告的一个组成部分。这种方案的缺点在于平日的工作量加大。对会计人员的要求较高;其优点在于能够提供实时的预算
28、信息更好地配合预算和国库改革。（二）逐步细化对预算过程的核算现行的事业单位会计制度只体现了预算执行的实际支付阶段。从加强预算管理的角度看事业单位会计应当能更好地体现预算执行的全过程(或者至少是重要步骤比如预算指标数的确定和调整、用款计划数的核定、保留支出、实际支出等)而不仅仅是实际支付阶段。此外加强预算管理还要求事业单位真正做到专款专用能够将每一笔预算与每一笔实际支出对应起来。这就要求事业单位对预算过程进行更详细的核算也就是说需要在事业单位会计体系中制定较为完整的预算会计。但是这一目标不可能一蹴而就在现阶段还达不到这一理想状况。本文认为事业单位会计目前从实际支出阶段扩展到预算指标的确定和调整以
29、及实际支付两个阶段(同时反映指标的结余)应当是可行的下一步再扩展至用款计划的核算和保留支出阶段。当然这个问题和第一个问题是紧密相关的。如果不实行“双轨制”这项改进也难以实行。（三）如何更好地满足国库集中收付等财政改革的需要国库集中收付等改革对事业单位财政资金的核算提出了新的要求比如在国库直接支付的情况下何时确认财政补助收入在国库授权支付的情况下何时确认财政补助收入这两种支付方式下的确认时点是否应当一致等等。根据现行的相关规定直接支付额度和授权支付额度的确认时点不同:前者是在事业单位取得实际支付凭据时同时确认财政补助收入和相关支出;而后者是在事业单位取得授权额度凭据时同时确认财政补助收入和零余额
30、账户额度(资产类科目)。在改进事业单位会计制度时需要对此作进一步研究将这部分内容补充进去。（四）将基建会计纳入事业单位大账将基建会计纳入事业单位大账就要求在改进事业单位会计制度时吸收国有建设单位会计制度中的相关核算内容。对此初步设想是在事业单位会计中增设“在建工程”科目并且在“在建工程”科目下设置相关的明细科目归集基建成本对基建工程进行明细核算。同时将国有建设单位会计制度中的相关报表予以改进和简化纳入事业单位财务会计报告作为资产负债表的附表。这样既能满足对基建工程进行具体会计核算的需要又能满足单位管理层和政府主管部门的信息需要。（五）取消“基金”的核算现行事业单位会计制度中有关“基金”的核算并
31、不是真正意义上的“基金会计”而且有些基金项目实质上属于单位的负债而不属于净资产。同时我国的预算体制并不是以基金作为预算主体也就不要求预算会计中采用“基金”会计。此外目前专用基金的计提缺少客观依据应改为据实列支为宜。为此应当取消事业单位会计制度中有关“基金”的核算。但是各项改革应当相互配套这还需要与事业单位财务规则等相关规定相配合同时设计出更合理的净资产会计科目。（六）怎样修改对拨入专款的核算现行事业单位会计制度规定“拨入专款”核算事业单位收到财政部门、上级单位或其他单位拨入的有指定用途、并需要单独报账的专项资金。拨入专款项目大多数跨年度使用.而且一般要求已完工项目进行结转未完工项目不能结转。这
32、样能够较好地满足对拨入专款进行专款专用的管理以及单独报账时的信息需要;但同时这种核算会导致收入支出表中的“收入类”、“支出类”项目有可能包括以前的收入和支出与当年收支混在一起不能很好地反映当年的收支状况。在实务中拨入专款的情况较多都被笼统地放在“拨入专款”科目中核算。本文认为首先需要弄清楚各类拨入专款的性质然后区别对待采用不同的会计处理方法。主要有以下几种情况:(1)财政部门、主管部门或其他政府部门的直接补助(拨款)。这种拨入专款的核算应当与财政补助收入的核算一致。(2)财政部门、主管部门或其他政府部门的专项补助。取得专项补助的事业单位通常需要在项目结束时提交成果、通过评审。对于这类真正的拨入
33、专款可以考虑在取得款项时先将其确认为负债同时设置专门的资产项目归集已为项目使用的款项待项目结项时再将负债转为收入或净资产。(3)有限定用途的民间捐赠。这类款项的处理可以借鉴民间非营利组织会计制度中的相关规定。(4)正常的商业交易(交换交易)。这类情况应当与其他提供服务业务的处理一致。综上所述,我们可以发现未来随着我国财政管理体制改革的进一步深入发展,我国事业单位会计制度的变革也必将发生更为深刻地变化。以收付实现制为主的现行事业单位会计制度显然已经不能够满足会计核算和财务信息披露的需要了,所以要完善我国现行事业单位会计制度的变革,就应该充分借鉴企业会计制度的规范要求,通过完善的制度建立科学的事业
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