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1、高级财务会计大纲第一章 分部报告与中期财务报告 学习目的和要求通过本章的学习，可以使学生掌握企业分部报告与中期财务报告的会计处理方法。本章要求学生：（1）掌握确定业务分部时应考虑的因素；（2）掌握确定地区分部时应考虑的因素；（3）掌握报告分部的确定；（4）掌握中期财务报告的确认和计量。（5）熟悉中期财务报告的内容。 本章主要内容 第一节 分部报告一、分部报告概述企业会计准则分部报告主要规范了企业分部报告的编制方法和应披露的信息，有助于保证会计信息的充分披露，满足会计信息使用者的决策需要。二、报告分部的确定企业在披露分部信息时，应当区分业务分部和地区分部。（一）业务分部的确定业务分部，是指企业内
2、可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：1各单项产品或劳务的性质2生产过程的性质3产品或劳务的客户类型4销售产品或提供劳务的方式5生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响（二）地区分部的确定地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。企业在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：1所处经济、政治环境的相似性2在不同地区经营之间的关系3经营的接
3、近程度大小4与某一特定地区经营相关的特别风险5外汇管理规定6外汇风险（三）报告分部的确定1重要性标准的判断报告分部是指符合业务分部或地区分部的定义，按规定应予披露的业务分部或地区分部。报告分部的确定应当以业务分部或地区分部为基础，当业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，企业应当将其确定为报告分部。（1）该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。（2）该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。（3）该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。2低于10%重要性标准的选
4、择业务分部或地区分部未满足三个重要性判断标准的，可以按照下列规定进行处理：（1）不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部。在这种情况下，无论该分部是否满足10%的重要性标准，企业可以根据需要直接将其指定为报告分部。（2）不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足规定条件的其他分部合并为一个报告分部。（3）不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。3报告分部75%的标准企业的业务分部或地区分部达到规定的10%重要性标准确认为报告分部后，确定为报告分部的各业务分部或各地区分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总
5、收入的比重应当达到75%的比例。4垂直一体化经营下报告分部的确定当业务分部或地区分部的大部分收入是通过与企业外部客户交易而取得时，在满足其他重要性条件的情况下，可以将该业务分部或地区分部确定为报告分部。但是，如果企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分，即使其大部分收入不通对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。5为提供可比信息报告分部的确定企业在确定报告分部时，除应当遵循相应的确定标准以外，还应当考虑不同会计期间分部信息的可比性和一贯性。对于某一分部，在上期可能满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部，但本期可能并不满足报告分部的确定条件。此时，如果企业
6、认为该分部仍然重要，单独披露该分部的信息能够更有助于报表使用者了解企业的整体情况，则不需考虑该分部的规模，仍应当将该分部确定为本期的报告分部。三、分部信息的披露（一）主要报告形式下分部信息的披露在主要报告形式情况下，不论作为报告分部的是业务分部还是地区分部，都应当按规定披露下列分部信息：1分部收入2分部费用3分部利润（亏损）4分部资产5分部负债（二）次要报告形式下分部信息的披露 第二节 中期财务报告一、中期财务报告概述中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。“中期”，是指短于一个完整的会计年度（自公历1月l日起至12月31日止）的报告期间，它可以是一个月、一个季度或者半年，也可以是其他短
7、于一个会计年度的期间，如1月1日至9月30日的期间等。因此，中期财务报告包括月度财务报告、季度财务报告、半年度财务报告，也包括年初至本中期末的财务报告。二、中期财务报告的内容（一）中期财务报告的构成中期财务报告准则规定，中期财务报告至少应当包括以下部分：（1）资产负债表；（2）利润表；（3）现金流量表；（4）附注。（二）中期财务报告应遵循的原则1遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则2遵循重要性原则（三）中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求企业上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财
8、务报表。上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需要提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。（四）比较财务报表编制要求1本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。2本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。其中，上年度可比期间的利润表包括：上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。3年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。（五）中期财务报告附注的编制要求1中期财务报告附注编制要求为了全面反映企业财务状况、经营成果
9、和现金流量，中期财务报告附注应当以年初至本中期末为基础编制，对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露。2中期财务报告附注披露内容三、中期财务报告的确认和计量（一）中期财务报告的确认与计量的基本原则1中期会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报告相一致2中期会计计量应当以年初至本中期末为基础3中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致，不得随意变更会计政策（二）季节性、周期性或者偶然性取得收入的确认和计量企业取得季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。（三）
10、会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。（四）中期会计政策变更的处理企业在中期发生了会计政策变更的，应当按照企业会计准则会计政策、会计估计变更和差错更正规定处理，并在财务报告附注中作相应披露。会计政策变更的累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；同时，上年度可比中期财务报表也应当作相应调整。第二章 资产减值 学习目的和要求通过本章的学习，可以使学生掌握资产减值的会计处理方法。本章
11、要求学生：（1）掌握认定资产可能发生减值的迹象；（2）掌握资产可收回金额的计量；（3）掌握资产减值损失的确定原则；（4）掌握资产组的认定方法及其减值的处理；（5）了解商誉减值的会计处理。 本章主要内容 第一节 资产减值概述一、资产减值的范围本章涉及的资产减值包括（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。二、资产减值的迹象企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。三、资
12、产减值的测试（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。 第二节 资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可
13、直接归属于该资产处置身用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的
14、现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素:（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。（一）资产未来现金流量的预计1预计资产未来现金流量的基础建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者测数据之上。2预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）
15、资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。每期净现金流量=每期现金流入该期现金流出3预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致（4）内部转移价格应当予以调整4预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一折现率计算资产未来现金流量的现值。（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的
16、折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。其计算公式如下：（四）外币未来现金流量及其现值的预计 第三节 资产减值损失的确认与计量一、资产减值损失确认与计量的一般原则企业在对资产进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减
17、值准备。二、资产减值损失的账务处理为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”等科目。 第四节 资产组的认定及减值处理一、资产组的认定（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素1资
18、产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。2资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。（三）资产组认定后不得随意变更二、资产组减值测试（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。（二）资产组减值的会计处理首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。然后根据资产组中除商誉
19、之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。三、总部资产的减值测试在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 第五节 商誉减值测试与处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。二、商誉减值测试的方法与会计处理企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的
20、方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。第三章 政府补助 学习目的和要求通过本章的学习，可以使学生掌握政府补助的会计处理方法。本章要求学生：（1）掌握与收益相关的政府补助的会计处理；（2）掌握与资产相关的政府补助的会计处理。 本章主要内容 第一节 政府补助概述一、政府补助的特征（一）无偿性政府资本性投入不属于政府补助。（二）直接取得资产增值税出口退税不属于政府补助。二、政府补助的主要形式在实际工作中，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。三、政府补助的分类根据政府补助准则规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益
21、相关的政府补助。 第二节 政府补助的会计处理一、与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：（1）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（2）不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计“营业外收入”科
22、目。企业取得的政府补助之所以确认为营业外收入，是因为企业在日常活动中取得的政府补助，形成经济利益流入的组成部分，但由于是无偿的，又不符合销售收入或提供服务收入的确认条件，因此计入“营业外收入”科目或者通过“递延收益”科目分期计入“营业外收入”科目。二、与资产相关的政府补助企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益。在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相
23、关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。第四章 股份支付 学习目的和要求通过本章的学习，可以使学生掌握股份支付的会计处理。本章要求学生：（1）掌握以权益结算的股份支付的会计处理；（2）掌握以现金结算的股份支付的会计处理。 本章主要内容 第一节 股份支付概述股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权
24、益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。一、股份支付的四个主要环节典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。（一）授予日授予日是指股份支付协议获得批准的日期。（二）可行权日可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。（三）行权日行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。（四）出售日出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。二、股份支付工具的主要类型按照股份支付的方式，主要可划分为两类：（一）以权益结算的股份支付以权益结算
25、的股份支付，是指企业为获得服务而以股份或其它权益工具作为对价进行结算的交易。（二）以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，是指企业为获得服务而承担的以股份或其它权益工具为基础计算的交付现金或其它资产的义务的交易。 第二节 股份支付的确认和计量一、权益结算的股份支付的确认和计量原则（一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后
26、立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。（二）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。二、现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个
27、资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。三、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。（二）等待期内
28、每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。1对于权益结算的涉及职工的股份支付应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。2对于现金结算的涉及职工的股份支付应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。（三）可行权日之后1对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应
29、在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。2对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。第五章 所得税 学习目的和要求通过本章的学习，可以使学生掌握资产负债表债务法的理论基础和实务应用。本章要求学生：（1）掌握资产计税基础的确定；（2）掌握负债计税基础的确定；（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；（5）掌握所得税费用的确认和计量。 本章主要内容 第一节 所得税会计概述一、所得税会计的特点所得税会计是
30、从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。二、所得税会计核算的一般程序（一）按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。（二）按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异
31、的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。 第二节 计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础资产的
32、计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（一）应
33、纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递
34、延所得税资产。 第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。一、递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项
35、相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。二、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。2按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。3企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入
36、账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。4与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产的公允价值下降而应确认的递延所得税资产。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。（三）递延所得税资产的计量1适用税率的确定。确认递
37、延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。2递延所得税资产账面价值的复核。三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。 第四节 所得税费用的确认和计量采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。一、当期所得税当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用
38、的税收法规为基础计算确定。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。应交所得税=应纳税所得额所得税税率应纳税所得额=税前会计利润纳税调整增加额纳税调整减少额二、递延所得税递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交
39、易或事项及企业合并的所得税影响。用公式表示即为：递延所得税=当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少当期递延所得税负债的减少当期递延所得税资产的增加如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。三、所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税递延所得税计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当
40、期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。所得税费用应当在利润表中单独列示。四、资产负债表债务法的会计处理第六章 外币折算 学习目的和要求通过本章的学习，可以使学生掌握企业外币交易和外币折算的会计处理方法。本章要求学生：（1）掌握外币交易的会计处理；（2）掌握非恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算方法；（3）熟悉境外经营处置的会计处理；（4）熟悉记账本位币的确定方法。 本章主要内容 第一节 外币交易的会计处理外币是指企业记账本位币以外的货币。外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出外币、买入或卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或结算的交易。外币交
41、易的会计处理涉及的会计问题，主要包括记账本位币的确定、外币交易从交易日至结算日折算汇率的选择以及产生的汇兑差异的处理。一、记账本位币的确定企业的记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（一）该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和折算。（二）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。如果企业因经营所处的主要经济环
42、境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。二、外币交易的会计处理（一）外币交易的核算程序1通常设置外币现金、外币债权和外币债务三类账户。2采用外币复币记账方式。涉及外币业务时，外币账户要做复币式记录。3在交易日，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。4外币交易处理时的折算差额通过“财务费用汇兑差额”等科目核算；5期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位
43、币金额相比较，其差额记入“财务费用汇兑差额”等科目。（二）即期汇率和即期汇率的近似汇率即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。（三）外币交易的会计处理外币交易的会计处理包括交易日的会计处理和资产负债表日及结算日的会计处理。1交易发生日的会计处理外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方
44、法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。企业买入外币时，其增加的外币金额按即期汇率或近似汇率折算，减少的人民币金额按实际支付的人民币金额（银行的卖出价）登记。其差额计入当期的财务费用。企业卖出外币时，其减少的外币按即期汇率或近似汇率折算，增加的人民币金额按实际收到的人民币金额（银行的买入价）记录。其差额计入当期的财务费用。2资产负债表日及结算日的会计处理资产负债表日及结算日，应该区别货币性项目和非货币性项目进行处理。（1）货币性项目货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认
45、时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当记入当期损益。（2）非货币性项目资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。资产负债表日，对于以公允价值计量的股票等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币金额按照公允价值确定日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允值变动处理，计入当期损益。 第二节 外币财务报表折算一、境外经营记账本位币的确定境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于
