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1、21世纪“换代型”新概念教材高等院校本科会计学专业教材新系普通高等教育“十一五”国家级规划教材普通高等教育精品教材国际会计教师手册常勋 常亮 编著前 言本手册阐述了国际会计中各章的“教学目的与要求”、“教学要点、重点与难点”及“解题指引”，供任课教师组织教学时参考。之所以撰写“解题指引”而不是“习题解答”，是鉴于教材中各章的讨论题和练习题中大都留有供学生独立思考的空间，不强求有“标准”答案。教师也可以根据自己的理解，发挥自己的观点，指导学生。当然，对于演算性的练习题，“解题指引”也就是“习题解答”了。因教材中已列有各章的主要参考文献，教师可从中进行选择，要求学生阅读，本手册不再列示。手册中的疏
2、漏、不当乃至错误之处，请不吝批评、指正。常勋 常亮2009年6月目 录第1章 国际会计的形成与发展1教学目的与要求1教学要点、重点与难点1解题指引4第2章 会计模式通论8教学目的与要求8教学要点、重点与难点8解题指引10第3章 比较会计模式（上）17教学目的与要求17教学要点、重点与难点17解题指引25第4章 比较会计模式（下）30教学目的与要求30教学要点、重点与难点31解题指引38第5章 国际会计协调化42教学目的与要求42教学要点、重点与难点43解题指引47第6章 国际会计准则委员会与国际会计准则52教学目的与要求52教学要点、重点与难点53解题指引61第7章 金融工具会计65教学目的与
3、要求65教学要点、重点与难点66解题指引74第8章 会计惯例的国际比较82教学目的与要求82教学要点、重点与难点82解题指引83第9章 国际财务报表87教学目的与要求87教学要点、重点与难点87解题指引92第10章 国际税务97教学目的与要求97教学要点、重点与难点97解题指引100第1章 国际会计的形成与发展 教学目的与要求一、教学目的通过本章的教学，使学生能较全面和系统地了解国际会计形成和发展为一门独立的会计学科的过程，包括会计的国际化和会计职业界的国际化过程。在此基础上，进一步探讨国际会计的定义，充分理解这些定义正反映了学者们在国际会计的不同发展阶段的不同观点。二、学习要求1比较深入地理
4、解市场的国际化（特别是货币市场和资本市场的国际化）对国际会计发展的影响。2充分理解跨国公司的兴起和壮大对推动会计国际化的双面影响。3了解会计世袭遗产的国际性。4了解特定会计方法的国际性。5从国际融资、投资活动和跨国公司经营活动要求会计职业界提供国际性服务的角度，理解会计职业界国际化的进程。6就国际会计学家在20世纪60年代至20世纪90年代对国际会计所下的定义，深刻理解对国际会计研究的三种观点：“世界会计”观点、“国别会计”观点、“跨国公司与国外子公司会计”观点。参照会计国际化的发展过程，恰当地评价这三种观点。 教学要点、重点与难点一、教学要点（一）怎样理解会计国际化1会计国际化主要是指会计实
5、务从一国的范围内跨越国界而走向国际，由此引发的会计的国际协调化（国际会计协调化）问题。2会计（确切地说是企业会计）跨越国界，其背景是企业的经营活动跨越国界。应该从这里切入，来研究会计国际化的推动力量。（二）市场国际化（特别是货币市场和资本市场的国际化），是会计国际化的 最主要的推动力量1市场的国际化开端于国际贸易。2第二次世界大战以后，除了国际贸易外，国际投资与融资活动也迅速发展。随着国际资本流动而来的，是货币市场和资本市场的国际化。3国际货币市场和资本市场对贷款人和筹资者提出的应提供在国际间可比且可靠的财务信息的要求，成为推动国际会计协调化的最主要的力量。（三）跨国公司的兴起和壮大对会计国际
6、化的双面影响1一方面，跨国公司基于其跨国经营和向国际筹资的需要，希望能通过国际会计协调化来缩小国别差异，以便进行全球性的经营管理。2另一方面，跨国公司又十分重视利用各国现存的会计差异来谋取财务利益，成为研究国际会计的“国别会计观点”的支持者。可以说，各国会计模式和重要会计方法的比较研究，正是顺应跨国公司的需要和利益发展起来的。这也反映出跨国公司对会计国际化的双重态度。（四）会计世袭遗产的国际性1会计世袭遗产的国际性是会计国际化的历史基础。2会计从来就是随着商业活动的扩展而传播的。在中世纪，殖民帝国把它的会计传播到它的殖民地；西方会计在世界范围内的广泛传播是与工业革命后现代企业组织和现代市场的发
7、展相关联的；第二次世界大战后，美国确立了它在世界经济中的霸主地位，美国会计的影响遍及世界各地。可以说，在长期的历史进程中，会计始终保持着一种国际渗透的趋向。（五）特定会计方法的国际性1外币折算、国际财务报表的合并、国际物价变动影响的调整，早已成为国际会计研究中互相联系和制约、既需协调一致但又存在矛盾的“三大难题”。2国际（和国内）融资和投资领域的金融工具创新（特别是衍生工具创新）引发的会计处理问题，给传统的会计概念和实务带来了巨大的冲击。这是在世纪之交虽有所突破但远未解决的新难题。3国际税务会计也是跨国公司十分关注的利害攸关的问题。它实际上兼具国际财务会计和国际管理会计的性质。此外，国际管理会
8、计和国际审计也被认为是国际会计可能涵盖的领域，且两者都有向独立会计学科发展的趋向。（六）会计的国际化与国家化1随着经济全球化的发展，会计的国际化是大势所趋，但我们仍然不能忽视它与会计国家化的矛盾。2国际会计界一向有两种观点：（1）会计是一种国际商业语言，不应保持国家特色。（2）由于会计行为在一定程度上体现了国家的意志，它扎根于各国的政治、经济、思想、文化等社会因素中，所以会计的国家特色是无法磨灭的。随着经济全球化的发展，二者最多只能“求大同，存小异”。3会计国际化今后的发展是否将通过（2）这样的“务实”观点逐步实现（1）树立的目标呢？这是很值得探讨的。（七）会计职业界的国际化1国际融资、投资活
9、动和跨国公司的经营活动必然要求会计职业界提供国际性的服务。这是促使会计职业国际化的主要动力。2会计职业国际化的三个层次，标志着不同的国际化程度：（1）第一层次（也是最高层次）是通过“合伙组织的合伙”这种形式，在世界范围内以同一名称经营会计服务一体化的巨型所，目前只有国际“四大”。（2）第二层次是建立在“联盟”基础上的、在国际上以同一名称经营会计服务的国际所，但入伙的成员在其所在国内仍以本国事务所的身份从事经营活动。目前，这种国际所在世界上约有20多家，其前4名的年营业收入额不过约是“四大”的1/8。（3）第三层次是国内性质的会计师事务所为从事国际业务而进行的临时性 协作。3简略介绍会计职业界的
10、国际组织，主要是国际会计师大会与国际会计师联合会以及国际会计师联合会（及其所属的国际审计实务委员会）与国际会计准则委员会之间的关系。4会计职业国际化的进展落后于会计国际化，其主要阻力是各国对会计师职业资格的认可方面存在着多方面的较大差异，而其国际协调进展不大。（八）国际会计的定义1会计国际化（和会计职业国际化）的进程，界定并发展了国际会计的定义和这门学科的内容。国际会计学家在不同时期对国际会计所下的定义，充分反映了他们之间的不同观点及其受会计国际化进程的影响。2根据教本中援引的科拉里奇和马霍的定义及齐默曼等的定义，说明20世纪60年代的“国别会计”观点和抽象的“世界会计”观点。前者正是国际会计
11、协调化的趋向在当时尚不明朗的反映；后者只是反映了会计学家们对开拓国际会计研究的抱负、热忱和较高的期望。3根据教本中较为详细的阐述，更为明确地剖析“世界会计”观点、“国别会计”观点、“跨国公司与国外子公司会计”观点这三种并立的观点，并尽可能联系20世纪70年代的环境背景进行说明。4联系20世纪80年代至90年代国际会计协调化的发展趋势，说明书中援引的崔和缪勒的定义以及伊克彼、麦尔科和伊利马拉夫的定义。5结合国际会计研究领域的三个方面，简要对比国内外一些国际会计教材及本书的主要内容。二、教学重点“教学要点”中的（二）、（三）、（八）为本章教学重点。三、教学难点恰如其分地剖析和评价会计的国际化与国际
12、化之间的矛盾并与稍后讲述的国际会计定义中的“世界会计”观点和“国别会计”观点相呼应，是本章的教学难点。两者的说明均需持动态和发展的观点，需要阐明的实际上是国际会计赖以发展的环境演变问题。正是经济全球化与各国的国家利益之间的矛盾的消长以及各国的历史、文化传统与当代国际文化交流的相互作用和碰撞打造了“世界会计”和“国别会计”这两种对立的观点，也正是经济全球化和不同思想意识的交融推动了这两种观点可能融合的趋势。 解题指引一、讨论题1.1 为什么说市场国际化，特别是货币市场和资本市场的国际化是会计国际化的主要推动力？国际贸易和国际经济技术合作，促使会计成为一种国际商业语言。特别是国际货币市场和资本市场
13、的兴起向进入市场的贷款人或筹资者提出了应提供在国际间可比且可靠的财务信息的要求（即国际财务报告趋同化的要求），更成为会计国际化的主要推动力。1.2 跨国公司是否在百分之百地推动会计国际化？说明你的观点。不是。跨国公司对推动会计国际化有其两面性：一方面，基于其跨国经营和国际筹资的需要，他们希望通过会计国际化来缩小和协调国别差异；另一方面，他们又十分重视利用各国现存的会计差异来谋取财务利益。后者也推动了各国会计模式和重要会计方法的国际比较研究。（注意：“会计国际化”大体上与“会计的国际协调化”概念一致，而与国际会计研究中的“国别会计”观点对立）1.3 会计随商业活动的扩展而传播，你同意这种说法吗？
14、从历史发展的进程谈谈你的看法。同意。可主要就前殖民帝国的会计向其原殖民地传播、工业革命后西方会计的发展及在世界范围内的广泛传播以及第二次世界大战以后美国会计的影响在一定程度上主宰着世界各地的会计发展等历史事实，加以讨论。1.4 哪些特定会计方法具有国际性质？把外币交易和外币报表的折算引入会计领域，是会计国际化带来的独特问题。它与由此引发的跨国企业合并和国际合并财务报表与外币折算相互关联和制约的问题，以及各国的物价变动影响在国际合并财务报表中如何处理和调整的问题，从20世纪70年代以来，就成为国际会计研究中既需协调一致但又矛盾重重的“三大难题”。在世纪之交，金融工具（特别是衍生工具）的创新引发的
15、会计处理问题，给传统的会计概念和实务带来了巨大的冲击，成为各国会计准则机构联合攻关、仍未妥善解决的难题。此外，国际税务会计也是值得关注的课题。1.5 你对会计国际化和国家化之间的矛盾及其消长有何看法？会计国际化和国家化的矛盾实际上反映了经济全球化与各国的国家利益之间的矛盾及其消长过程。可以认为，会计扎根于各国的政治、经济、思想、文化等社会因素之中，会计的国家特色是无法完全磨灭的。会计国际化只能是一个缩小和协调国别差异的过程，并将随着经济全球化的步伐逐步前进，最终也只能是“求大同、存小异”。绝对意义上的“世界会计”始终只能是一个目标。这与国际货币市场和资本市场对会计国际化的要求国际财务报告的趋同
16、化，最终达到来自世界各地的财务报告的信息完全可比也许属于不同的命题。不同学者对会计国际化与国家化的看法各有偏好，是完全可以理解的。在组织讨论中，可以鼓励学生发表有差别乃至相反的观点。1.6 为什么说会计国际化是促使会计职业国际化的主要推动力？后者的进展又为什么落后于前者的发展？或者，你也可以就不同意“落后”的说法谈谈看法。这只是一般的习惯说法。实际上是：国际融资、投资活动和跨国公司的经营活动一方面推动了会计国际化，另一方面也必然要求会计职业界提供国际性服务，从而推动了会计职业国际化。会计职业国际化所以落后于会计国际化的发展，其主要阻力来自各国对会计师职业资格的认可存在着多方面（如学历要求、考试
17、要求、后续教育要求、颁发执业证书要求等等）的较大差异。关于“不同意”的说法，主要有：（1）会计职业界已建立了强有力的国际组织；（2）从技术的角度上说，国际审计准则的制定及与各国审计准则的协调，其进展超越了国际会计准则。值得探讨的问题是：（1）国际性会计师事务所在业务经营中的垄断趋势及实力悬殊，对会计职业国际化形成的影响。（2）各国会计市场的准入对会计职业国际化的影响问题。1.7 你对国际会计师联合会关于“会计职业资格认可”的理事会政策声明有何评论？你认为在近期内（比如说5年内）能实现会计资格的国际认可吗？这个政策声明从教育、考试和经验3个方面，为职业资格的国际认可确立“评价原则”，这是其具有积
18、极作用的一面，但“评价原则”只是为了帮助正在为相互认可进行谈判的国家作出有根据的“程度对等”的决策。看来，在近期内，会计职业资格的国际认可还难以超越“双边谈判”的方式和“程度对等”的原则。1.8 为什么说会计学家们对国际会计所下的定义反映了会计国际化和会计职业国际化进程的影响？在20世纪60年代，国际会计协调化的趋向尚不明朗，以致有些会计学者（如科拉里奇和马霍）明确地把国际会计定义为对各国会计理论和实务的分析、对比和研究，而有些有远见的会计学家（如齐默曼教授等）则把国际会计定义为应该打破国界，发展为世界性的会计理论和实务研究，但也只是抽象地表达了他们对开拓国际会计研究的抱负、热忱和期望。20世
19、纪70年代初，会计学家韦里奇、艾弗里和安德森曾把国际会计的定义概括为三种观点：（1）一个全球体系；（2）一个描述各国现行准则和惯例并提供与此相关信息的方法；（3）母公司和国外子公司之间的会计实务。在20世纪70年代至80年代，国际会计的发展，正是处在会计的国别差异显著而协调化工作卓有成效的趋势下，会计职业界国际组织的活动也日益彰显，特别是国际会计准则的制定和影响；另一方面，跨国公司的兴起和壮大，也对解决国际经营活动中的会计实务问题提出了较为迫切的要求。20世纪80年代至90年代，随着国际会计协调化的强劲发展，在国别会计的研究中，不少学者也从静态的观点改持动态的观点，为存异趋同探索国际会计协调化
20、的有效途径。这才出现了如会计学家崔和缪勒的把国际会计的研究内容进行全面概括的定义，以至伊克彼、麦尔科和伊利马拉夫的十分简洁、直截了当的定义，而两者都明确地突出了会计的国际协调化。1.9 你倾向于把国际会计定义为全球会计，还是国别会计？鼓励学生各抒己见，而后基本上肯定：（1）全球会计应该是最终目标；（2）国际财务报告趋同化已是国际货币市场和资本市场发展的现实需求；（3）会计的国别差异可能是难以完全磨灭的，但“求大同，存小异”则是必然的发展趋势；（4）为此，应该变以静态的观点研究国别会计为以动态的观点研究国别会计。1.10 你赞成把国际会计等同于跨国公司与国外子公司之间的会计实务吗？不能完全等同。
21、虽然国际会计研究的课题几乎都与跨国公司经营活动的要求有关，但即使是跨国公司要求的国别会计的研究也发展成为世界会计模式的研究，而且带有宏观会计的性质，远远突破了跨国公司与国外子公司之间的会计实务研究的范畴。此外，这种实务主义的观点也有损国际会计领域的理论研究。二、练习题1.1 通过调研，初步了解“五大”“四大”和其他国际会计师事务所进入我国会计市场的情况，以及我国较大型的国内会计师事务所应对“入世”后我国会计市场进一步对外开放的策略。在过去十余年间，国际“五大”（安达信解体后为“四大”）和柏德豪、均富、浩华等第二层次的国际性会计师事务所已先后进入我国会计市场，或联合我国会计师事务所成立中外合作所
22、，或发展国内事务所为其成员所，或开设办事处，经营国内公司在国际证券市场上市和B股在国内证券市场上市的审计业务。合作所还能同时执行国内较大型事务所（具有从事证券业务资格的）从事的A股在国内证券市场上市的审计业务，且具有竞争优势。我国加入WTO后，面临着全面开放A股审计业务的可能，这将构成国内大型事务所在业务竞争上的更大压力。我国事务所必须全面提高执业能力和水平。同时，证券监管部门应该同等地加强对国际性事务所的我国境内机构和我国的国内事务所的监督、管理和检查力度，开创和巩固会计市场上的公平、公开竞争的格局。1.2 你对21世纪初跨国并购的前景有何看法？自1997年至2000年，跨国并购的浪潮迭起。
23、其规模之大，遍布的行业之广，跨国公司行动之积极，在历史上都是空前的。这种浪潮至世纪之交，开始回落。从一般的规律来看，在并购高潮后出现回落，并非罕见，但这次回落幅度之大，则属罕见。进入21世纪后，2001年上半年的并购交易就锐减了53%；至2002年，重大的并购交易，几乎从因特网上消失。论者认为，2001年下半年全球证券市场和上市公司中暴露出来的通过并购制造经济泡沫和进行财务欺诈的事件，是这次跨国并购高潮急剧回落的独特原因。2003年开始，跨国并购基本上趋于平稳，但时有因反国际垄断迫使巨大的跨国并购的事例发生。1.3 通过对国内出版的有关国际会计教材的浏览，比较它们的内容和各自的 特点。选择几本
24、国内学者编著的教材或是国外学者编著的英语教材的汉语译本（或影印本），浏览其目录，即可发现：（1）有些教材偏重于国际会计诸问题的讲述，而且还包括财务会计和管理会计方面的内容，其中更多的内容属于财务会计；属于管理会计方面的内容的篇幅，在近年出版的教材中有增多的趋势；此外，也有的教材设专章讲述国际审计。（2）有些教材则偏重于会计模式的分类比较研究，这些教材也往往以比较国际会计作为书名。在近年出版的教材中，在分类比较研究的基础上，都融入了国际协调化的观念。第2章 会计模式通论 教学目的与要求一、教学目的本章将首先阐明各国环境因素的不同组合导致各种会计模式。在这些环境因素中，除了各项社会经济因素外，还有
25、文化因素。然后，要求学生在理解西方市场经济国家四种会计发展模式的概括分类的基础上，掌握对全球会计模式的各种判断性分类和实证性推断分类，为在第3章和第4章继续讲述国别比较会计模式提供概念依据。二、学习要求1比较深入地理解对会计模式的形成和发展起重大作用的社会经济环境因素。2了解文化因素对会计模式形成和发展的影响。3理解缪勒创始的对西方市场经济国家会计发展模式的概括性分类。在四种模式中，把会计作为独立范畴发展的美、英模式在会计发展中处于领先的地位。这四种模式的区分为全球会计模式的分类提供了概念依据。4由缪勒创始的全球会计模式的判断性分类，美国会计学会的分类及其作出的“比较会计体系的框架形态”，诺比
26、斯根据财务报告惯例对会计实务体系的具有独到创见的分类以及阿伦依据会计实务体系为谁的利益服务所作的分类，都是十分值得关注的。盖瑞的以文化框架为依据的分类也颇具匠心，应从中得到启迪。5关于全球会计模式的实证性推断分类，只要求一般了解。 教学要点、重点与难点一、教学要点（一）对“会计模式”概念的全面理解1会计模式可简括地表述会计实践的示范形式，是对已定型的会计实务的概括和描述。不同的会计模式是因其基本特征的差异而区别的，而属于同一会计模式的各国（和各地区）的会计实务体系仍然会存在某些非基本性的差异。2会计模式描述的是会计实务，但实际上，不同模式的会计实务都体现了特定的会计理论和概念。对特定国家（和地
27、区）的会计实务体系的概括和描述，其内容是相当广泛而丰富的。要确定哪些才是区别不同会计模式的不同特征的基本要素，近期内还不可能求得观点上的一致。这正是不同学者会对全球会计模式从不同的视角作出不同分类的原因。3学者们普遍认为，会计模式的特征在很大程度上取决于其所处的外部环境。正是由于各国的经济、政治、社会、法律、地理、文化等环境因素的不同，才会形成各具特色的会计模式。在不同的环境因素没有转变之前，不同的会计模式是很难趋同的。因而，促进环境因素的趋同正是实现会计国际协调化的前提。（二）对会计模式的形成和发展起重大作用的社会经济环境因素从企业经济的角度来阐明一国的法律制度、企业资金来源、税制、政治和经
28、济联系、通货膨胀、经济发展水平、教育水平、地理条件等社会经济环境因素对会计模式的形成和发展的作用，并指出以上各项因素在很大程度上是互相关联的。（三）文化因素对会计模式形成和发展的影响文化可以看作社会共同的价值和观念。开始研究文化与会计发展的关系，只是20世纪70年代末的事。简要地介绍霍斯蒂德提出的四种国家文化维度以及盖瑞在此基础上提出的连接文化和会计的架构，使学生从中有所启迪。（四）会计发展模式的概括性分类讲清楚缪勒把会计发展模式概括地分类为宏观经济模式、微观经济模式、独立范畴趋向和统一会计趋向及各模式的基本概念，着重说明把会计作为独立范畴发展是美、英模式在会计发展中领先的重要原因。指明这四种
29、模式的区分为全球会计模式的分类提供了概念依据。（五）全球会计模式的判断性分类1介绍缪勒以公认会计原则为标志，根据主观判断所作的分类。（在教学过程中，有些学生会对将以色列和墨西哥归为一组质疑，因难以取得原始文献参阅，因此只能提出本教材著者的理解：这也许是由于当时以色列和墨西哥都处在高通货膨胀的环境下，为此制定的应对通货膨胀的会计原则具有类似性，因而缪勒将两国归为一类）2对美国会计学会的分类，主要介绍其提出的“比较会计体系的框架形态”。3着重介绍诺比斯的根据财务报告惯例对会计实务体系的分类。4着重介绍阿伦的以维护谁的利益作为标志的分类。5着重说明盖瑞的以文化框架为依据的分类。（六）全球会计模式的实
30、证性推断分类简要地说明傅朗克和耐尔以及杜普尼克和萨尔特的实证性研究成果，指明对“披露比计量实务更易改变”以及“国别层次上的会计实务会与跨国层次上的有所区别”的看法。二、教学重点1教学要点（一）对“会计模式”概念的全面理解，统驭本章及第3章和第4章的教学内容，要以“高屋建瓴”的态势重点地（但简要地）讲清楚。2教学要点（五）中的第3点至第5点，即诺比斯、阿伦、盖瑞对全球会计实务体系的分类。（注意：各国所属的会计模式分类，严谨的说法是各国的会计实务体系在分类中应归属于何种会计模式）三、教学难点如何简明扼要、一语中的地阐明缪勒开创的对会计发展模式的概括性分类为全球会计模式的各种分类奠定了概念基础。 解
31、题指引一、讨论题2.1 本章界定了八项被认为影响会计发展的社会经济环境因素。解释每一个因素是如何影响会计实务的。可以分别根据教本内就八项要素对会计发展影响的表述展开讨论，鼓励学生自由发挥，延伸书中的论述。2.2 对于第1题中八项要素，按照它们对会计发展产生影响的重要性从高到低排序，然后论证你所排列的最高项目和最低项目。其重要性排序大体如教本中所列，即：法律制度、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、经济发展水平、教育水平、地理条件。允许学生对序次相近的要素的排序有所变更。之所以将法律制度列为影响最大的项目，是着眼于在成文法国家和不成文法国家中，在会计规程（包括会计准则、会计制度、各项单
32、行法规）的制定、修订或废止的机制、会计信息应首先遵循合法性还是公允性、会计信息披露的透明度与信息使用者的需求、对财务案件的司法介入与行政介入的程序及法院判例的效用、政府对会计市场和会计职业界的监管体制等方面，其差别和影响都是最深刻和广泛的。之所以将地理条件列为最后，是因为它只是指地理条件的邻近或地区差别，会因交往促进会计实务的协调或因差别导致会计观念和会计要求上的差异。事实上，这种影响要透过其他因素才起作用。2.3 各国之间会计实务的区别用文化、经济和法律制度中哪一个解释更好？为什么？不一定是哪一个解释得更好的问题。用经济和法律制度的差异来解释各国之间会计实务的区别可能比较直接、生动、具体且联
33、系紧密，但要作出深层次的解释，则只有从文化的差异切入。可以鼓励学生就某些会计方法的国际差别，从有关国家的经济和法律制度的差异及文化差异两个方面进行解释。2.4 本章中所讨论的四种会计发展模式在1967年最先被提出，这四种模式现在仍然适用吗？为什么？仍适用。因为对会计发展模式进行的这种概括性的分类成为20世纪70年代以来不同会计学家对全球会计模式进行分类的概念依据，而国际会计协调化至今仍未能达到完全消除不同会计模式的基本差异的阶段。2.5 假设荷兰是会计发展的微观经济模式的最佳代表，而美国则代表着独立范畴趋向。这两种发展模式中存在一种比另一种更成功的情形吗？如何衡量这两种不同模式的成功之处？应该
34、说，这两种发展模式各有成功之处。（1）微观经济基础的会计发展模式从企业经济学中派生出会计概念与原则，把企业视为经营活动的中心，提出了“真实意义上的企业资本保全”的核心会计概念。这对有效地区分资本与收益，乃至在物价持续上涨的20世纪70年代对“物价变动会计”的发展和财务报告的变革，都具有奠基意义。荷兰会计学者早在20世纪20年代就提出了现行重置价值的计价理论。（2）独立范畴趋向的会计发展模式的成功之处，在于把会计视为在企业经营管理实践中发展而成的独立学科，从而不应从经济学等其他学科中派生其概念和原则，而应从它服务的企业经营过程中派生出自己的概念和原则。这就在极大程度上扩展了会计研究的范畴。可以说
35、，现代会计的概念架构和公认会计原则的发展，是这一模式的成功之处。美国（和英国）会计模式在会计发展的领先地位（不仅领先于微观经济模式，更领先于宏观经济模式和统一会计趋向模式）雄辩地说明了这个事实。根据（1）、（2）两点的剖析，著者倾向于认定独立范畴趋向模式的成功之处超过微观经济基础模式。2.6 为什么计量实务相对稳健的国家同时在披露上倾向于保密，而计量方法不太稳健的国家则在披露上倾向于透明？这主要取决于财务报告使用者群体对信息的需求。在资本市场（证券市场）不够发达、企业的资金来源主要依靠所有者投资和银行信贷的情况下，无论是国家、私人投资者，还是作为债权人的银行，都倾向于采用相对稳健的计量方法，以
36、保护企业和债权人的利益。作为债权人的银行，也可以从企业直接取得所需的任何信息，而在公开发布的对外财务报告中倾向于限制披露，进行“必要”的保密。在资本市场发达的国家，企业管理层倾向于采用比较激进的计量方法，展示其对公众投资者具有吸引力的经营业绩和财务状况，而众多的分散的公众所有者则要求从公开发布的对外财务报告中获取尽可能广泛的信息，证券监管部门为保护公众投资者的利益，也倾向于要求信息披露上的充分和透明。2.7 对现存会计实务体系的判断性分类应归功于缪勒、诺比斯和盖瑞。如何区分这三种分类？（1）缪勒在1968年的分类开创了对全球会计模式的判断性分类。他以公认会计原则为标志，根据主观判断，辨别出10
37、组不同的会计实务体系。其特征是，与企业在经营中所处的不同环境相联系，每一组至少在一个重要方面不同于其他各组。这一分类中有的组别仍与以后学者们分类中的类别相一致，有的则因学者们的观点或环境因素的变异而不再相同，例如荷兰不再与美国/加拿大同属一组，日本也不再与德国同属一组，以色列/墨西哥这个组不再存在。（2）诺比斯在1983年的分类开创了对全球会计实务体系区分为5个层次的分类系统。第1层次指他所考察的财务报告惯例。第2层次把全球财务报告惯例区分为“以微观为基础（A）”和“以宏观统一为基础（B）”的两类。在第3层次再把A类区分为“侧重商业经济学和注重理论（C）”和“侧重商业惯例和实用主义（D）”的两
38、类；把B类区分为“根据税制、根据法律（E）”和“根据经济学理论（F）”的两类。在第4层次又把D类区分为“受英国影响（G）”和“受美国影响（H）”的两类；把E类区分为“根据税制（I）”和“根据法律（J）”的两类。在第5层次，则列出各国财务报告惯例在这个分类系统中的归属，从而也能辨别各国财务报告惯例在同与异中的亲疏关系。这一层次系统的区分标志是诺比斯的别具匠心的研究成果，为国际会计学者们普遍接受。（3）盖瑞在1988年开创了以文化框架为依据对全球会计实务体系的分类。他根据“会计制度的权威性和实施特点（A）”及“计量与披露特点（B）”这两类因素，在A类中以“法律控制职业主义”与“灵活性统一性”为主轴
39、，在B类中以“保密性透明度”与“激进主义稳健主义”为主轴，各区分为4个象限，把10个文化区归入不同的象限。盖瑞的分类像诺比斯的分层分类系统一样，列示了10个文化区的会计标准的同与异的亲疏关系，同一个象限内的不同地区之间的会计标准比其他象限内的地区更为接近，不同象限内的文化区之间的排序距离说明了不同地区的会计标准上的接近程度。2.8 比较耐尔和傅朗克与杜普尼克和萨尔特对现存会计实务体系的实证性推断分类。耐尔和傅朗克的实证研究运用的是当时的普华国际会计师事务所提供的1973年和1975年的数据。傅朗克1973年对全球会计实务体系的分组分为英联邦（第一组）、拉丁美洲（第二组）、欧洲大陆（第三组）和美
40、国（第四组）等4个组。他运用了经济社会环境因素和会计实务这两类因素进行分组，结果每个国家都会分到相同的组别。这项实证研究表明财务会计与环境因素是相关的，它支持了类似的环境能导致类似的会计的假设。耐尔和傅朗克合作于1980年所作的研究加入了1975年的数据，以考察分组在时间上的稳定性，并且把数据库区分为“计量”和“披露”两项。结果显示，“计量”分组大致类似于1973年的情况，而“披露”分组则与1973年的不一样。这显示了计量分组的相对稳定性和披露分组的不稳定性。各国在同一年的“计量”分组和“披露”分组中的归属也不一样，这说明把计量和披露分开为两项的必要性。杜普尼克和萨尔特的实证研究运用的是从各国
41、专家的披露中获取的数据，对50个国家的会计实务体系进行了分类，其基础数据涵盖了1990年的“计量”和“报告”实务，其使用的统计方法能把各国归入2个、6个和9个越来越窄的集群的分组。这与诺比斯的判断性分类中运用分层级的方法相符合，特别是2个集群的分组与诺比斯的“微观基础”和“宏观统一”是一致的。此外，他们的研究也分析了计量实务与披露（报告）实务之间的关系。结果发现：计量实务相对稳健的国家，其披露程度一般较低；计量实务不大稳健的国家，其披露程度一般则较高。这个结论与盖瑞按照“稳健主义/保密性”和“激进主义/透明度”这2个维度进行的分类相一致。值得关注的是，以上两项实证性推断相距15年，其结论并没有
42、显著的差别；同时，还说明了学者们所作的判断性分类经受住了实证检验，因为其国别分类基本上是类似的。学者们对其间的差别也作了一定的解释，主要是：在实证性推断分类中大都把拉丁美洲国家凸显为一组，是因为这些国家所处的高通货膨胀和普遍较低的经济发展水平两项环境因素作用比较突出；对傅朗克的实证研究中，把德国、日本、荷兰都归入美国组，很可能是他收集的是跨国层次上（这些国家的跨国公司）的数据，与国别层次上（这些国家的国内公司）的会计实务会有一定的差别。2.9 参阅图21和图22（诺比斯对会计实务体系的分类），说明微观基础国家的会计与宏观统一国家的会计之间的根本区别是什么？它们有何相同点？在微观经济基础模式下，
43、会计发端于微观经济原则，企业被视为经营活动的中心，企业生存的最佳策略是经济优化，会计被视为企业经济学的一个分支；在宏观统一经济模式下，企业会计实务是从国家的经济目标中派生出来的，企业被视为国民经济的基本单元，企业紧随国家的经济政策也就是最好地服务于公众利益。以上是这两种会计发展模式的根本区别。但两种模式也有共同点，即它们都着眼于企业经济与国民经济之间的互动关系。2.10 各国会计与财务报告趋同或协调的前景如何？哪些因素可能对促进或阻碍这种变革产生影响？各国会计与财务报告将继续向趋同或协调的方向发展。经济全球化、各国的技术经济合作与文化交流、国际货币市场和资本市场的发展、跨国公司经营管理上的需求
44、、不同国际组织和会计职业界国际组织推动协调化的努力等等，是促进这种变革的主要因素；现存的南北经济发展水平差别的扩大趋向以及由此形成的发展中国家与发达国家间的经济、政治乃至意识形态的矛盾与冲突，会计的国家化倾向等等，则是阻碍这种变革的主要因素。二、练习题2.1 本章界定了八项影响会计发展的社会经济环境因素：法律制度、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、经济发展水平、教育水平以及地理条件。（1）请从这八个方面对我国进行描述。我国属成文法国家；会计规程纳入国家法规之中；会计制度和会计准则由财政部制定发布；企业财务报告首先应遵从合法性，而后才是公允性。证券市场在我国尚在初创阶段，企业资金来源
45、主要是国家、私人或外商投资及银行信贷。除上市公司外，不要求对外公布财务报告，会计报表中对信息的披露要求不够充分。税法的会计要求基本上与会计制度的规定一致，但也允许有某些背离。一般地说，通过不太复杂的调整就可以把会计利润（报告利润）调整为应税利润（应税所得）。在一般企业，很少出现“递延所得税”项目。我国正处在向社会主义市场经济的转型期，经济改革和政治改革的进程推动但也限制了会计改革。通货膨胀受到有效控制，对会计的影响甚微。我国经济发展水平属于新兴工业化国家，并处于高速发展期。由于改革开放的政策要求，在会计改革中积极地推进“与国际接轨”，但也存在着一些制约 因素。会计人员和社会公众的教育水平有很大
46、提高，为保证会计信息质量以及理性地使用会计信息提供了条件。存在着较大的地区差别，导致了经济发展水平不同的地区在会计观念和会计要求上的较大差异。（2）挑选一个除了我国之外的国家，从这八方面进行描述。可以从偏重描述比较会计模式的国际会计教材中挑战一个欧洲国家（本教材未论述的），参照以上的思路，进行简略的表述。2.2 根据诺比斯（见图21、图22）和盖瑞（见图23）的分类：（1）请分析这些分类在哪些方面是互相吻合的。诺比斯根据财务报告惯例对全球会计实务体系的国别分类，其分层次的分类系统与盖瑞根据会计制度的权威性和实施特点以及计量和披露特点这两类因素的文化框架划分文化区的构思是十分类同的。在分层次的分
47、类系统中的不同类别和不同的文化区中，都容纳了会计标准（惯例）的不同程度的同、异，它们彼此之间不是孤立的，而是有着不同的亲疏程度。再者，诺比斯对会计惯例特征的层次划分，其从区别“微观经济基础”和“宏观统一基础”开始的分类系统，与盖瑞的以“法律控制职业主义”、“灵活性统一性”为主轴和以“保密性透明度”、“激进主义稳健主义”为主轴，各把会计制度的“权威性和实施特点”及“计量和披露特点”划分为4个象限，二者的构思都立足于会计实务与环境因素之间的关系。前者为社会经济环境因素，后者则为文化因素。（可参阅讨论题2.7的更详细的解答）（2）在这两种分类方法中，哪些国家被排除在外？从现在来看，主要是处于从集中经济向市场经济转型期的国家，如原苏联解体后的独联体各国、体制突变后的东欧各国以及体制改革中的中国等。2.3 国家会计分类工作运用了两种方法：（1）判断性分类；（2）实证性推断 分类。请界定并简要讨论每一种方法的大致情形。你赞成对会计分类进一步的实证检验吗？这两种方法都是根据外部环境因素对各国会计实务的影响来对国家会计进行分类的。
