CPA 注会综合阶段考试辅导讲义.doc

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1、第一部分综合（上）考试情况分析主要内容：1.综合要考什么？大纲在说什么？2.样题告诉我们什么？3.我要讲什么？4.大家要学什么？一、综合要考什么？大纲在说什么？注册会计师全国统一考试大纲综合阶段考试（2010年度）注册会计师作为向社会提供审计、咨询等专业服务的执业人员，应当具备与其执行业务相适应的专业知识与职业技能。注册会计师全国统一考试的目的就是选拔和培养适应我国社会主义市场经济发展需要的专业人才。 （一）考试目标和科目 综合阶段主要测试考生是否具备在职业环境中运用专业知识，保持职业价值观、职业道德与态度，有效解决实务问题的能力，其中包括在国际环境下运用英语进行业务处理的能力。综合阶段考试设

2、职业能力综合测试一个科目，分成试卷一和试卷二。 本大纲规定了综合阶段职业能力综合测试科目的测试目标、测试内容、工作经验积累的建议以及样题。 大纲所附样题以及样题测试内容只为考生提供考试方式、考试题型的参考，考试时题目数量和分值可能会做适当调整。 （二）职业能力综合测试的测试目标 职业能力综合测试要求考生在掌握专业阶段各学科知识和基本技能的基础上，通过必要的经验积累，能够综合运用各学科知识和相关技能对职业环境中的实务案例，进行信息的筛选、甄别和判断，识别业务问题的性质、影响和要求等，运用所掌握的信息、知识进行深入的业务和财务分析及处理，提出有效的意见、建议或解决方案，并清晰地进行表达阐述。具体来

3、说，职业能力综合测试主要测试考生的下列能力： 1.与认知、分析和评价相关的能力 （1）能够识别业务、技术和职业道德问题； （2）能够应用技术知识，以确定需要解决的问题； （3）能够理解更广泛的实体经济活动； （4）能够根据已有知识、经验以及逻辑推理的能力，理解所要解决问题和资料的相关性； （5）能够选择恰当的分析工具； （6）能够依据要求、现状和数据，进行分析； （7）能够评估信息的质量； （8）能够分析优势、弱点、机会和威胁，并根据轻重缓急做出恰当判断； （9）能够考虑竞争对手、企业内部人员以及其他各方的反应； （10）能够根据事件、影响、假设以及分析形成的信息得出结论，提出建议。 2.与沟

4、通和表达相关的能力 在对问题的判断分析和表达阐述中，能够做到思路清晰、结构合理、论据充分、逻辑严密、陈述客观、表达流畅。 （三）职业能力综合测试的主要内容 职业能力综合测试由两张试卷组成：以鉴证业务为核心的试卷一；以技术咨询和业务分析为核心的试卷二。每张试卷的考试时间均为3.5小时。 职业能力综合测试可能涵盖专业阶段6科的主要内容，2010年度职业能力综合测试范围包括但不限于以下内容： 第一，职业道德 1.中国注册会计师职业道德守则的基本原则和概念框架 2.审计和审阅业务对独立性的要求 第二，会计 1.长期股权投资 2.资产减值 3.股份支付 4.企业合并 5.金融工具 6.收入确认 7.合并

5、财务报表 第三，审计 1.风险评估 2.风险应对 3.销售与收款循环审计 4.采购与付款循环审计 5.特殊项目的考虑 6.完成审计工作与出具审计报告 第七，税法 1.增值税法 2.营业税法 3.企业所得税法 4.个人所得税法 5.税务筹划 说明：职业能力综合测试不安排专业阶段所要求的详细计算测试，但考生须作必要的财务和业务分析。（四）实务工作经验积累的建议要求考试制度改革方案中建议考生在具有一定实务工作经验基础上参加综合阶段考试，本大纲建议考生围绕以下几个方面积累实务工作经验： 1.职业敏感性和商业意识能够发现或意识到企业内部、外部的问题和压力的变化，并能评估企业的绩效和风险。 2.应用技术知

6、识能够在实际工作中应用专业阶段的知识和技能，并能够有所深入。 3.职业道德和敬业精神能够识别问题并用已有知识和经验评估事件的可能影响，做出自信的决定且提出处理建议。 4.专业判断能够提出恰当、有效的专业处理建议，符合组织的战略目标。 5.沟通能够使提出的处理建议和解决方案有效地影响利益相关者。 二、样题告诉我们什么？1.以会计审计知识为主。2.注重审计实务应用，特别是职业判断以及职业敏感性。3.会计知识重视理念，不考虑（或者基本不考虑）分录问题。最好使用2010年教材，或者结合企业会计准则讲解2008版内容来学习会计知识。4.税法知识不一定出在上篇内容，同样可以出在下篇内容中，重点是看税收筹划

7、和税收优惠。三、我要讲什么？1.对会计知识的拔高和提升【例】（2009年CPA审计考题）甲公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（4）甲公司生产过程中产生的噪音和排放的气体对环境造成一定影响。尽管周围居民要求给予补偿，但甲公司考虑到现行法律并没有相关规定，以前并未对此作出回应。为改善与周围居民的关系，甲公司董事会于208年12月26日决定对居民给予总额为100万元的一次性补偿，并制定了具体的补偿方案。209年1月15日，甲公司向居民公布了上述补偿决定和具体补偿

8、方案。资产二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的甲公司财务数据，部分内容摘录如下（金额单位：万元）： 未审数已审数208年207年S产品T产品其他产品S产品T产品其他产品预计负债居民环境污染补偿100要求：（1）针对资料一（1）至（4）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、存货、长期股权投资、无形资产和预计负债）的哪些认定相关。将答案直接填入答题卷第12页至第13页的相应表格内。答案：事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由财务报表项

9、目名称财务报表项目的认定 （4）是甲公司在209年1月才对相关支付承担义务，因此在208年年末可能存在多计预计负债风险。预计负债存在 索引：或有事项准则预计负债的确认条件 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。（一）该义务是企业承担的现时义务或有事项准则所指的义务包括法定义务和推定义务。法定义务，是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。比如，企业与另外企业签订购货合同产生的义务，就属于法定义务。从事矿山

10、开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输等高危企业，按照国家有关规定提取的安全费，就属于法定义务。推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期。例如，甲公司是一家化工企业，因扩大经营规模，到A国创办了一家分公司。假定A国尚未针对甲公司这类企业的生产经营可能产生的环境污染制定相关法律，因而甲公司的分公司对在A国生产经营可能产生的环境污染不承担法定义务。但是，甲公司为在A国树立良好的形象，

11、自行向社会公告，宣称将对生产经营可能产生的环境污染进行治理。甲公司的分公司为此承担的义务就属于推定义务。通常情况下，义务总是涉及对另一方的承诺，但是，管理层或董事会的决定在资产负债表日并不一定形成推定义务，除非该决定在资产负债表日之前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业 （三）该义务的金额能够可靠地计量 2.对审计知识的实务运用以实务案例的形式，增加大家对审计实务的感性和理性认识。四、大家要学什么？1.改变对会计知识过去重分录、轻原理的观念，要从根源研究其处理理念。2.熟练运用审计思维，增加职业判断能力。

12、【例】CPA审计2004年综合题（部分）资料三：X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利

13、润分配的影响）。分析一下：该业务本质上属于委托加工业务，不应该确认收入。第五部分应试答题技巧一、如何阅读题目1.首先阅读题目要求，看清楚题目要求中关于各个资料与问题之间的联系如：样卷（一）的题目要求：（1）根据资料一和资料二，指出新华风机2009年度财务报表审计项目可能存在的重大错报风险领域，并针对发现的风险领域列出应采取的实质性审计程序。（2）根据资料三，指出新华风机的关联方包括哪些，并简要说明理由；针对资料三涉及的关联方关系以及关联方交易，新华风机如何在其2009年度财务报表附注中进行披露？2.不要节外生枝画蛇添足如：样卷（一）的题目要求：（3）根据资料四附件一和附件二中的相关要求，不考虑

14、中国注册会计师职业道德守则的因素，对新华风机财务总监提出的问题给予答复。（6）若同意新华风机财务总监在邮件中提出的要求，帮助新华风机建立内部控制体系以及协助其财务人员完成软件的初始化工作作为一项咨询业务时，根据中国注册会计师职业道德守则的有关规定，指出应当从哪些方面评价其对注册会计师职业道德基本原则产生不利影响，并提出应当采取的应对措施。3.注意题目中暗藏的“杀机”如：样卷（二）的题目要求：（7）针对岛国的政治风险及法律（合规）风险，提出新兴钢铁应采取应对措施的建议。如：样卷（一）的题目要求：（1）根据资料一和资料二，指出新华风机2009年度财务报表审计项目可能存在的重大错报风险领域，并针对发

15、现的风险领域列出应采取的实质性审计程序。二、如何进行答题1.注意看题目的总体数量和分值权重。（1）相对平均的分值权重以样卷（二）为例，14个问题，其中一个是英文，预计是510分左右，其他13个问题要占4045分，平均分值33.46分。（2）不平均的分值权重以样卷（一）为例，6个问题要求：假定你是求实会计师事务所新华风机审计项目的现场负责人，合伙人王自强将资料一至资料四转发给你，并提出以下具体要求：（1）根据资料一和资料二，指出新华风机2009年度财务报表审计项目可能存在的重大错报风险领域，并针对发现的风险领域列出应采取的实质性审计程序。（2）根据资料三，指出新华风机的关联方包括哪些，并简要说明

16、理由；针对资料三涉及的关联方关系以及关联方交易，新华风机如何在其2009年度财务报表附注中进行披露？（3）根据资料四附件一和附件二中的相关要求，不考虑中国注册会计师职业道德守则的因素，对新华风机财务总监提出的问题给予答复。（4）根据资料三，为合理确定新华风机管理层向审计师提供了完整的关联方及其交易清单，应当设计并实施哪些审计程序？（5）根据资料四附件一所阐述的第三个事项，设计相应的实质性审计程序。 （6）若同意新华风机财务总监在邮件中提出的要求，帮助新华风机建立内部控制体系以及协助其财务人员完成软件的初始化工作作为一项咨询业务时，根据中国注册会计师职业道德守则的有关规定，指出应当从哪些方面评价

17、其对注册会计师职业道德基本原则产生不利影响，并提出应当采取的应对措施。2.根据题目的分值权重和分配时间基本原则：一般分值权重大的需要的时间较多，分值权重小的时间较少。注意特殊情况：对于分值权重大的，同样可能用较少的时间完成的，优先完成这个部分的内容。3.根据分值及题目要求考虑答题的详细程度以样卷（二）为例1.概括介绍成长型战略的三种基本类型，指出哪一种类型最为适合新兴钢铁，并说明原因。【参考答案】（1）成长型战略主要包括三种基本类型：一体化战略、密集型战略和多元化战略。一体化战略是指企业对具有优势和增长潜力的产品或业务，沿其经营链条的纵向或横向扩大业务的深度和广度，扩大经营规模，实现企业增长。

18、密集型成长战略，也称为加强型成长战略，是指企业充分利用现有产品或服务的潜力，强化现有产品或服务竞争地位的战略。多元化成长战略是指企业进入与现有产品和市场不同的领域。（2）一体化战略适合新兴钢铁，主要原因如下：新兴钢铁其制造不锈钢所使用的重要原材料镍我国本地供应量有限，主要依靠进口。而随着我国不锈钢产量的迅速增长，推动了镍的全球需求，因此导致原材料镍价格不断攀升，增加了生产成本。新兴钢铁近两年的需求基本上由国外（加拿大和澳大利亚）进口镍矿石满足。虽采购价格较有竞争力，但该供应价格和镍矿石供应量都随国际总体需求波动，原材料供应可靠性较差。新兴钢铁必须解决、消除原材料供应给其发展、壮大造成的唯一生产

19、资源限制，必须有效控制关键原材料等投入的成本（采购价格）、质量及供应的可靠性，因此适合采用后向一体化战略。此外，新兴公司还并购了另外一家中型不锈钢生产企业，获得了规模经济效应，并增强了自身实力，这属于横向一体化。综上所述，一体化成长战略最为适合新兴钢铁。4.注重分析能力的考察。考试时间，上午3.5小时，下午3.5小时，考的就是阅读和分析能力。考查的是平时大量的积累，以及考试中的阅读能力。因此，阅读分析问题的时间和答题的时间，应当是1：1的关系。5.注意在考试中要坚持下去。（1）对自己知识的坚持（2）对完成考试的坚持因此，这是一场考生之间意志的较量，是考生突破自己的一个比赛。最后，祝愿大家顺利通

20、过考试，成为一名优秀的注册会计师！第二部分收入确认及审计实务案例会计准则的有关规定一、销售商品收入的确认与计量 收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付

21、。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。1.通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。采用托收承付方式销售商品的，在商品发出办妥托收手续时，通常表明商品所有权上

22、的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。2.某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。3.某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而

23、仍负有责任。【例】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品。（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。【例】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，

24、同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。只有在安装完成并验收合格，表明与电梯有关的风险和报酬已经转移给乙公司，同时满足收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。（4）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。【例】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月

25、的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后，才表明与该产品有关的风险和报酬已经转移给客户，在满足收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和

26、报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。【例】乙公司主要从事软件开发及维护。乙公司销售一组软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常有偿维护管理，其中包括更新软件等。根据本例的资料，乙公司将软件销售给客户后，该客户是软件的受益者，该软件产生的经济利益归客户享有，有关的风险也由客户承担，与该软件相关的风险和报酬已经转移给客户，乙公司在满足收入确认的其他条件时，应当确认销售软件的收入。乙公司接受客户委托对软件进行日常管理等，是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。虽然乙公司仍对售出的软件拥有继续管理权，但这与软件的所有权无关，乙公司应当在满足提供劳务收入确认条件时确认提供劳务费收入。在有的

27、情况下，企业商品售出后，由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，如售后回购、售后租回等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。（三）收入的金额能够可靠地计量。 收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。企业从购货方已收或应收的合同或协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。（四）相关的经济利益很可能流入企业 企业在确定

28、销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难；或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存

29、商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。二、提供劳务收入的确认 （一）提供劳务交易结果能够可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。1.提供劳务交易结果能够可靠估计的条件 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确

30、定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。（2）相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。（3）交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完

31、工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：已完工作的测量。已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。（4）交易中已发生和将发生的

32、成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；进行交换的对价；结算的方式和条件。（二）提供劳务交易结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生

33、的劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。三、让渡资产使用权收入 （一）利息收入企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。（二）使用费收入使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。1.如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；2.如果合同或协议规定一次性收取使用费，但提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。3.如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的

34、收费方法计算确定的金额分期确认收入。 收入审计实务案例分析【案例1】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2010年初对X公司2009年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2009年度的经营形势、管理及经营机构与2008年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。资料：注册会计师在实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元

35、，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2009年11月20日。实际执行情况是：X公司于2009年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2009年12月25日，发票日期为2009年12月25日。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2009年度该项销售收入800万元。（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2009年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2009年12月29日，

36、发票日期为2009年12月29日。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2009年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执行情况是：X公司于2009年12月18日发货，发票日期为2009年12月18日，无安装验收报告。截止20

37、09年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2009年度该项销售收入1500万元。（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2009年11月28日。实际执行中，X公司于2009年12月29日向F公司开具发票。截止2009年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2009年11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公

38、司。”（5）销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2009年12月全部收到。2009年度，X公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2009年度，同类硬件正常销售时，其加权平均毛利率为10%。（6）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2009年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2009年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司

39、回函表示已经退货。经检查，X公司已于2010年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。要求：针对资料中第16项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？答疑编号1358020101答案分析 不能确认。根据合同条款，该项交易销售实现的时机应为终验合格，即终验合格为风险和报酬转移的标志。尚无法形成审计结论。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至

40、B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购与付款循环的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；向B公司发函，询证B公司确于2009年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。尚无法形成审计结论。由于被审计单位收入的确认取决于C公司的收入确认，即被审计单位收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据；向C公司函证截止2009年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。尚无法形成审计结论。注册会计师应实施以下审计程序：向F公

41、司函证2009年11月28日传真的真实性；向F公司函证截止2009年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；检查期后发货记录及期后账簿记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。不能全部确认。根据企业会计准则14号收入准则的规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入。在该项销售中，若按正常销售的公允价值，应确认的销售收入为2000万元1800（l10%）。不能确认。根据资产负债表日后事项准则规定，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项

42、销售退回，应冲减2009年度的销售收入和相关销售成本。 【案例2】东胜公司为上市公司，主要从事开发、生产、安装各种大型水电设备和提供技术服务，适用的增值税税率为17%。南海会计师事务所正在对东胜公司的2009年财务报表进行审计，在审计收入项目时，注册会计师发现一些可能存在异常的销售业务，于是抽取了东胜公司相关业务的销售和劳务合同，并检查东胜公司的相关的收入确认和计量：（1）1月1日，东胜公司与乙公司签订了一份期限为l8个月、不可撤销、固定价格的销售合同。合同约定：自2009年1月1日起18个月内，东胜公司负责向乙公司提供A设备一套，并负责安装调试和培训设备操作人员，合同总价款l2 000万元；

43、乙公司对A设备分别交付阶段和安装调试阶段进行验收，各阶段一经乙公司验收，与所有权相关的风险和报酬正式由东胜公司转移给乙公司；2009年12月31日前，东胜公司应向乙公司交付A设备，A设备价款为10 500万元（不含增值税）；2010年4月30日前，东胜公司应负责完成对A设备的安装调试，安装调试费1 000万元；2010年6月30日前，东胜公司应负责完成对乙公司A设备操作人员的培训，培训费500万元。合同执行后，截至2009年12月3 1日，东胜公司已将A设备交付乙公司并经乙公司验收合格，A设备生产成本为9 000万元，尚未开始安装调试。东胜公司2009年的财务报表中并未反映相关的销售的营业收入

44、，对此东胜公司的财务负责人解释为由于考虑到A设备安装调试没有完成，因此在2009年财务报表中没有对销售A设备确认营业收入。（2）7月1日，东胜公司与丙公司签订了一份销售合同，约定东胜公司采用分期收款方式向丙公司销售B设备一套，价款为6 000万元（不含增值税），分6次于3年内等额收取（每半年末收款一次）。B设备生产成本为5 400万元。在现销方式下，该设备的销售价格为5 800万元（不含增值税）。2009年12月31日，东胜公司将B设备运抵丙公司且经丙公司验收合格，同时开出增值税专用发票（注明增值税170万元）。东胜公司在2009年财务报表中就B设备销售确认了营业收入1 000万元，同时结转营

45、业成本900万元。（3）8月1日，东胜公司与丁公司签订了一份销售合同，约定向丁公司销售C设备一台，销售价格为9 000万元（不含增值税）。9月30日，东胜公司将C设备运抵丁公司并办妥托收承付手续，C设备生产成本为7 000万元。11月6日，东胜公司收到丁公司书面函件，称其对C设备试运行后，发现一项技术指标没有完全达到合同规定的标准，影响了设备质量，要求退货。东胜公司认为，该设备本身不存在质量问题，相关指标未达到合同规定标准不影响设备使用。至东胜公司对外披露2009年年报时，双方仍有争议，拟请相关专家进行质量鉴定。东胜公司认为C设备已发出、办妥托收承付手续，且不存在质量问题，在2009年财务报表

46、中就C设备销售确认了营业收入9 000万元，同时结转营业成本7 000万元。（4）9月1日，与戊公司签订了一份安装工程劳务合同，约定负责为戊公司安装D设备一套，合同金额为l 000万元，合同期l2个月。截至2009年12月31日，东胜公司实际发生安装工程成本400万元，但对该项安装工程的完工进度无法做出可靠估计。东胜公司仍按合同规定履行自己的义务，戊公司也承诺继续按合同规定履行其义务。东胜公司在2009年财务报表中将发生的安装工程成本400万元全部计入了当期损失，未确认营业收入。要求：根据上述资料，分别分析、判断东胜公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，说明正确的会计处理原则。答疑编号1358020201答案 1.东胜公司的会计处理不正确。理由：（1）东胜公司与乙公司签订的合同包括销售商品和提供劳务，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。（2）A设备所有权上的主要风险和报酬已由东胜公司转移给了乙公司，应当确认A设备销售收入。正确处理：东胜公司应在2009年确认销