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1、会计师事务所业务拓展的现状与对策研究 会计师事务所业务拓展的现状与对策研究 李晓慧 摘要考察中国注册会计师发展历程，我们发现目前注册会计师正处于大发展时期，但审计市场尚存在压价竞争、业务回扣等过度竞争现象，似乎暗示着中国注册会计师太多了。我们从会计师事务所现有业务发展的特征、业务拓展中遇到的障碍和如何拓展业务三个方面进行问卷调查，问卷调查研究结果表明，审计市场的过度竞争是结构问题和市场无序竞争所导致的，拟解决这个问题，我们倡导会计师事务实施业务差异化发展战略，以业务差异化凝聚事务所的核心竞争力，以核心竞争力为会计师事务所提供竞争优势，做精做强、做大做强，甚至走向国际化，进而为会计师事务所拓展更
2、广阔的发展空间，提供更加多样化的业务机会。 关键词会计师事务所;业务拓展;现状与对策 考察国际上注册会计师发展，21世纪以前注册会计师增长最快的区域主要是发达国家。比如美国，近20年注册会计师的总人数以每年1万人的速度净增长。1975年美国注册会计师协会（AICPA）有会员10万人，1986年为24万人，1996年达到33万人，扣除3万名退休人员，有41%的会员在会计师事务所从事执业会计师工作，43%在产业部门从事财务工作，5%在政府部门工作，4%在教育部门工作。据国际会计师联合会（IFAC）开展的“2008年会计行业全球领导人调查”结果，40%的受访者认为，其所在国家或地区可为全球经济增长和
3、发展做出贡献的职业会计师供应不足。考察中国注册会计师发展历程，我们发现目前中国的注册会计师处于大发展时期。据中国注册会计师协会的统计，截至2009年12月31日，注册会计师行业从业人员近30万人，其中注册会计师91149人。 全国共有会计师事务所7605家，其中具有证券期货审计资格事务所54家，所服务的上市公司（A股）1676家、国有企业、三资企业和其他各类企业数千万家，这相对于国际我们分析收集起来的调查问卷以及关于会计师事务所业务发展相关数据,从以下三个方面梳理了事务所业务拓展现状和问题：（一）会计师事务所现有业务发展的特征1.事务所业务增长迅速，前百强和“四大”事务所业务收入所占比重大。由
4、表2所示，1999-2009年间会计师事务所业务每年平均以20%的比例增长，业务收入主要集中在前百强事务所，集中在“四大”事务所，从所占比例最高年份看，前百强事务所收入占所有事务所总收入的63.5%,“四大”事务所收入占所有事务所总收入的33.5%；从所占比例最低年份看，前百强事务所收入也占所有事务所总收入的40.7%,“四大”事务所收入占所有事务所总收入的11.9%。 2.大中小会计师事务所业务缺乏差异性，年报审计业务存在过度价格竞争。众所周知，大中小会计师事务所由于其发展背景、人员的技术优势和事务所积累的声誉不同，可能会在不同的客户、不同的业务领域积累优势，凸现各自细分业务领域的竞争力，但
5、目前如图1所示，被调查的主任会计师（含副主任会计师）普遍认为，目前我国会计师事务所无论大小，无论是老资格或是新成立的，其业务都“大而全”、“小而全”，呈现出业务种类雷同，缺乏细分业务领域。这与近年会计师事务所报备资料显示的结果相同，据会计师事务所报备资料显示，我国会计师事务所总体上仍以会计审计服务为主，审计业务收入占总收入的比重高达77%。在证券资格会计师事务所中，传统审计业务收入占总收入的比重接近60%；在传统审计业务收入中，年报审计占到93%，中报审计占3%，验学术研究Theory水准来讲注册会计师数量不多，相对于中国需要会计服务的企业数量和经济发展水平来讲，会计师事务所不能说是饱和。但遗
6、憾的是这个行业尚存在一种不谐音：审计市场业务“僧多粥少”，出现了压价竞争、业务回扣等过度竞争现象。为什么人们会认为审计市场业务“僧多粥少”？中国注册会计师真的太多了甚至过剩了吗？如果不是太多，那么为什么审计市场会过度竞争呢？透过表面来分析实质，我们发现这种“过度竞争”主要是结构问题和市场无序竞争所导致的。所有的会计师事务所都拥挤在年报审计市场中提供几乎没有差异的服务，当然显得过剩了。这种过剩主要是结构性过剩，是无序竞争的表象。为此，我们认为要从根本上解决这个问题，应当倡导会计师事务实施业务差异化发展战略，以业务差异化凝聚事务所的核心竞争力，以核心竞争力为会计师事务所提供竞争优势，做精做强、做大
7、做强，甚至走向国际化，为会计师事务所拓展更广阔的发展空间，提供更加多样化的业务机会，促使中国注册会计师的供求结构实现均衡，行业资源实现真正有效合理的配置，进而推动中国注册会计师行业的大发展。 一、中国会计师事务所业务拓展 现状与问题为了深入了解我国会计师事务所业务拓展现状与问题，2009年12月份我们开始了全国范围内的问卷调查，我们选择27个省（河北、河南、山西、内蒙古、辽宁、吉林、黑龙江、江苏、浙江、安徽、福建、江西、山东、湖北、湖南、广东、广西、海南、四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆）以及北京、上海、天津、重庆4个直辖市的312家大、中、小型会计师事务所的主任会计师（含
8、副主任会计师）被试，所有参与者受邀自愿参加研究，共发放312份问卷，回收312份，有效问卷301份，有效回收率为96.5%。 调查问卷结合课题研究的背景和研究的内容设计，使用李克特6点量表：1代表很不同意，6代表非常同意。会计师事务所的划分标准是：大型事务所总收入2500万（含）以上，注册会计师人数100（含）人以上；中型事务所总收入500-2500万元，注册会计师人数20-100人之间；小型事务所总收入500万元以下，注册会计师人数20人以下。这次调查中对样本的统计描述如表1所示。 人口统计学变量样本频率比例 性别男女19810365.8%34.2%年龄20-2526-3031-3536-4
9、041-4546-5050以上3311718571571.0%1.0%3.7%23.6%28.2%23.6%18.9%教育程度大专本科硕士611677320.3%55.4%24.3%在目前单位的工作年限3年以下4-8年9-15年15年以上18551251036.0%18.3%41.5%34.2%单位员工人数7-20人20-50人50-100人100人以上8791546928.9%30.2%17.9%22.9%表1调查样本的统计描述资占1%，经济责任审计占1.6%，内部控制审计占1.4%。 正由于所有事务所都拥挤在年报审计领域中，竞争无序，被调查的主任会计师（含副主任会计师）普遍认为，年报审计尤
10、其是中小公司的年报审计由于缺乏内在的审计需求，且承办业务的技术门槛低，存在着过度的价格竞争（详见图2所示），这种价格竞争不仅体现在审计收费竞相压价，也体现在事务所在接受业务后将业务收入的部分作为回扣支付给业务委托人，目前业内已经形成了近似“行规”的回扣比例，低的约20%，高的达到60%-70%，这样致使事务所审计业务收费连人工成本都无法弥补，更无法顾及风险成本，严重影响了执业质量提高。 3.收入主要来源于法定审计业务，依赖市场需求开拓的业务少。国际上，虽然年报审计业务是注册会计师的基础业务，但会计师事务所跟进市场需求开发了各种各样的鉴证业务和相关服务业务，审计业务所占事务所业务比重不断下降。但
11、在中国，如图3所示，被调查的主任会计师（含副主任会计师）普遍认为，目前事务所收入来源主要依赖于法定审计业务，事务所也会依据国家法律、法规及其政策的相关规定开拓一些其他鉴证业务和相关服务业务，但完全依赖市场需求而形成的其他鉴证业务和相关服务业务开拓有限。这与前百家信息显示一样，2009年审计收入占事务所全部收入的比重基本都在75%以上，多家事务所的审计收入甚至达到90%以上。这表明，审计业务依然是事务所收入的主要来源，会计师事务所转型拓展新业务，任重而道远。3 (二)事务所业务拓展中遇到的障碍 1.环境障碍：执业资质分立，割裂了注册会计师执业市场。专业资质分立问题在我国由来已久，2001年国务院
12、开展清理整顿中介服务行业期间有所改善，但近年来，一些属于注册会计师执业范围内的业务，如工程造价咨询、房地产估价、土地评估、税务代理等，被一些职能部门强制要求专营，迫使事务所将各种资质不断拆分，这不仅使事务所业务范围越来越单一，也使得具有多种执业资格的注册会计师不能充分发挥其通晓多种相关学科理论与实践的优势，对注册会计师业务冲击很大。也有不少业务主管部门出于各种目的，人为设置条件，对事务所从事审计业务进行准入审核，事务所必须入围方可接受企业等单位的委托，如国有企业管理部门、教育主管部门、科技企业主管部门、外汇业务主管部门、金融机构对年报审计业务设置准入制。执业资格分割、业务门槛滥设已经对我国注册
13、会计师业务拓展产生不利影响，如图4所示，被调查的事务所主任会计师（副主任会计师）普遍认为，不同职能部门许可专业资格和设置业务准入制，割裂了注册会计师执业市场，同时也容易滋生政治寻租，这对注册会计师行业业务发展不利。 2.竞争上的障碍：低水平事务所供给多，社会有效需求缺乏。对事务所的行政审批放开以后，只需5个注册会计师作为股东就可以申请设立公司制的事务所，我国事务所总量从2002年底的4402家快速增加到2009年底的7605家。增加的会计师事务所有些是因违法违规行为被撤销或难以持续经营的事务所中5名注册会计师利用新所审批机制更换“马甲”投入营业；有些是行政事业单位的领导退休幕后支持一些不甘于做
14、普通注册会计师或经理的大事务所跳槽出来的注册会计师组建的事务所，它们有一些共同的特征缺乏规范的技术和管理、缺乏长久经营的打算，胆子大，关系多、诚信意识差，为了生存不择手段拉业务。这样一些事务所虽然并不是主流，但由于它们面对众多的中小企业，影响面广，扰乱了注册会计师市场竞争秩序。 在注册会计师业务市场中，充分和合理的市场需求是拉动事务所业务拓展的关键力量，但目前，如图5所示，被调查的事务所主任会计师（副主任会计师）普遍认为，社会上对注册会会计师缺乏有效的需求，人们普遍把注册会计师出具的报告作为上报材料，并且根据自己需求而随意使用和理解注册会计师发表的意见，缺乏正确使用注册会计师意见的机制。 3.
15、事务所自身障碍：缺乏人才和技术，难以形成事务所独有的专业优势。注册会计师行业是专家型行业，主要依靠注册会计师的专业品格和专业能力服务社会，创造社会价值，同时实现自身价值。从中国注册会计师发布的百强会计师事务所的资料看，2009年在百强会计师事务所，硕士以上学位的注册会计师仅占9.66%，年龄超过40岁的占29.13%。每家事务所的业务指引或规章制度都是在中国注册会计师发布相关规定的基础上稍加变动形成，缺乏事务所自己专有的技术诀窍，如图6所示，被调查的事务所主任会计师（副主任会计师）普遍认为，会计师事务所缺乏独有的技术优势，这是事务所业务拓展最大的障碍，这也是事务所只能依赖法定业务而无乏跟进市场
16、需求开拓业务的主要原因。 （三）事务所如何拓展业务 1.事务所业务竞争的取胜法宝。如图7所示，被调查的事务所主任会计师（副主任会计师）普遍认为，各个事务所业务竞争的取胜法宝是跟进和利用国家政策和各种改革带来的机会，主动与潜在客户沟通新政策、新准则的变化，寻找客户在政策、准则变化中需求的服务；跟进客户债务重组、重大投资、兼并重组等重大活动，为其提供多方面的鉴证业务和相关服务业务；以新政策、新法规、新准则的培训为契机，让客户认识事务所能够为其提供的更多的服务。 2.事务所业务拓展的关键要素。如图8所示，被调查的事务所主任会计师（副主任会计师）普遍认为，制约和影响事务所业务拓展的关键因素是培养高素质
17、高水平的人才，这不仅仅是要求学历、要求执业经验需要注册会计师把拥有的专业知识以及实践经验转化为处理问题、解决问题的能力。另外，为客户提供超值服务、跟进政策和改革变化研究核心技术、积累声誉、网络人际关系和凝聚规模优势也对事务所业务拓展起到重要作用。 二、会计师事务所业务差异化发展的对策 根据以上对注册会计师业务拓展现状和问题的分析，我们提出利用业务差异化战略来拓展会计师事务所的业务，具体的对策有： （一）会计师事务所要树立战略发展的理念，以价值创造凝聚核心竞争力会计师事务所发展的核心要素是知识和技术，由于知识和技术都不是一蹴而就可以获取或拥有的；会计师事务所提供的专业服务的价值也不是“立竿见影”
18、就可以显而易见，因此，会计师事务所的发展如果仅仅短视地定位在抢客户、利益之上，注定不会形成质量的品牌，没有竞争力。 每个会计师事务所都应当根据安 德鲁教授SWOT分析框架，把事务所的内部优势因素（Strengths）、劣势因素（Weaknesses）、外部机会因素（Opportunities）和威胁因素（Threats），通过调查一一罗列出来，然后运用系统分析把各种因素相互匹配并加以综合比较，找出“事务所现有的技术、人员、管理能够支撑做什么？”、“如何凝聚自身核心竞争力？”和“未来事务所要达到什么境地？”三个问题的答案，以此提出针对性的战略、计划和措施。 对于大会计师事务所，利用规模和范围叠加
19、效应，多投资形成事务所的行业资料库、法规库、技术模版库，以此支撑起注册会计师在更多的业务机会中“干中学”积累经验，形成会计师事务所不同的专业特长，奠定会计师事务所绝对和相对的竞争优势。 对于中小会计师事务所，采用集中性的差异化战略，根据自身的特征以及对细分市场的认识，凸现在某一方面或领域的“精益求精”的专业品行，在某一方面或领域以“精湛”的技术区别于其他会计师事务，把业务作精、做出品牌、做出声誉，以此来吸引客户并降低执业成本，进而围绕某一方面的专业特长深度拓展相关多品种业务而凝聚其核心竞争力，实现其范围经济效应。 对于所有的会计师事务所来讲，价值创造是会计师事务所拓展业务的基础，在业务差异化发
20、展中，每个事务所按照价值创新战略模式使自己事务所不直接与竞争对手发生对抗，使自己已有的优势得以巩固，缺乏的优势得到聚集，从而在动态中选择适合自身发展的道路，以此凝聚起事务所的核心竞争力。事务所价值创新模式的相关内容见表3。 （二）会计师事务所要强化人才培养和技术投资 在市场经济不断深化发展中，会计师事务所业务拓展的机会很多，但所有的机会都是为有准备的会计师事务所准备的，有准备的会计师事务所应当在人才培养和技术投资上下“血本”:1.建立学习型事务所，创造学习创新的人才氛围。学习型的会计师事务所应当为事务所员工创造各种各样的学习创新的条件，并积极鼓励事务所的员工学习创新：（1）利用各种方式有计划和
21、系统的开展后续教育，不断提高全体员工的专业胜任能力。培训内容根据员工的层次而定，不能一概而论。（2）加强所内人员之间的互相交流、学习。事务所定期召开问题分析会； 定期让注册会计师互查工作底稿后进行讨论；鼓励员工在事务所内部网站上交流业务心得以及展开业务讨论等。（3）重点凸4.形成知识网络，创造机会，提供信息交流共享的软硬件平台。实践中，事务所应该对团队成果在信息共享方面有突出贡献的人，进行奖励以激发团队的共享热情，建设信息资源库，积累共享团队拥有的资源和成果。信息共享延伸到一个更广阔的层面就是知识共享。在知识经济时代，企业的竞争不仅仅是产品、技术、人才的竞争，实质上也是学习能力的竞争。事务所必
22、须建立有利于企业知识共享和增值的新型企业文化，支持组织和员工有效地获取、创造、共享和利用知识，提高核心竞争力。 （三）会计师事务所要积极探索营销和品牌策略 会计师事务所的营销策略不同于一般企业，是事务所通过跨越传统概念的竞争边界进行思考，以达到价值创新，可以借鉴的营销策略有：1.附加价值业务创新。事务所在提供某一单业务时，往往会给客户提供一些超越其期望的附加价值，这部分应当成为事务所创新业务的起点，事务所把这部分技术和人员积累到一定程度后，可以成为单独提供给客户的独立业务。 2.延伸客户链业务创新。事务所的客户往往是市场链条或产业链条中一环，如果事务所运用技术和人才优势让客户感到满意，他就会通
23、过口碑相传，让市场链或产业链上其他企业对事务所产生信心，事务所如果跟进研究该企业的特征，就可以培养潜在的客户。 3.在产品功能上创新。一个行业内的竞争通常并不仅仅限于产品和服务本身，而且还涉及到商品和服务的吸引力。注册会计师服务的吸引力在于其价值的增值，事务所只有在服务产品功能上创新，能够现尖端人才的培养，建立一个具备高速有效的学习能力、扎实的基础理论和专业知识、优秀的外语能力、娴熟的电脑操作水平、宽广的边缘知识、强大的团队精神、良好的交际能力和人际关系的高素质的业务团队。 2.投资成立事务所业务知识中心。会计师事务所发展过程，实质上就是事务所业务知识库的形成过程，但如果会计师事务所不投资，做过的业务不会为注册会计师执行下一单业务提供帮助，只是增加了档案成本。我们观察国外大会计师事务所的发展，他们大多数会投入更多地精力、时间和金钱去整理事务所曾做过业务的，他们的整理具有创造性：建立客户动态档案；从某一专业服务中寻找规律，建立业务最佳实务模版；从失败或低效率的业务中总结教训，建立业务风险提示库；从大量业务数据中建立模式，寻找注册会计师专业判断的量化指标等，在这种创造性的整理过程中，会计师事务所“价值连城”的业务知识库逐步完善，不仅可以指导执业人员及时、充分地利用各种知识库提升专业判断能力，也可以逐步形成区别于其他事务所的知识和业务的优势。3
