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1、2010年注册税务师财务与会计内部讲义第十章 非流动资产（一）考情分析本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和综合题。本章内容非常重要，历年考试分值大约在15分左右。第一节 固定资产的确认和计量一、固定资产的概念 固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的2.使用年限超过一个会计年度。二、固定资产的确认 固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：1.该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。2.该固定资产的成本能够可靠地计量。应注意的问题：对于企业的环保设备和安全设备等资产，也应该确认为固定资产。对于固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的
2、使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法，那么应该分别确认为固定资产。三、固定资产的计量 固定资产的计量分为初始计量和后续计量。 固定资产应当按照成本进行初始计量，已入账的固定资产成本也被称为固定资产原值。 1.外购固定资产的成本核算，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的
3、现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用会计准则规定应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。2.自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。因自行建造固定资产从银行借款或发行债券等而发生的借款费用，应按照借款费用会计准则的规定，确定应计入固定资产成本的借款费用。3.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。 4.非货币性资产交换取得的固定资产成本，应根据企业会计准则第7号非货币性资产交换的要求加以确定。有关内容参见第九章第一节。5.债务重组取得的固定资产的成本，应
4、根据企业会计准则第l2号债务重组的要求，对取得的固定资产按其公允价值入账。6.企业合并取得的固定资产的成本，应根据企业会计准则第20号企业合并的要求加以确定。7.融资租赁取得的固定资产成本，应根据企照会计准则第21号租赁的要求加以确定。8.应当计入固定资产成本的借款费用，按企业会计准则第17号-借款费用的规定处理。此外，在确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。应当注意。自2009年1月1日起，企业购进或自制固定资产发生的进项税额，凭有效凭证允许从销项税额中抵扣。纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的
5、固定资产），应区分不同情形征收增值税：1、销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2、2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；3、2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。企业已经抵扣的进项税额的固定资产发生如
6、下情形的1、用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务。2、非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。企业应在当月按虾类公式计算不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额=固定资产净值适用税率第二节固定资产取得的核算一、外购的固定资产企业外购的固定资产包括购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产。固定资产在建工程银行存款等企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资
7、产”科目。安装完毕达到预定可使用状态需安装，设备价款、发生的安装支出等购入不需安装的固定资产 如果购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，则应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 借：固定资产（或在建工程）（购买价款的现值） 未确认融资费用 贷：长期应付款（购买价款总额）每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额实际利率 =（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）实际利率二、自行建造的固定资产 （一）企业通过自营方式建造的固定资产
8、，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。 （二）工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。（三）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。（四）工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷
9、联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。（五）在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。（六）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工
10、程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧,待办理了竣工决算手续后再作调整。三、投资者投入的固定资产 企业接受投资者投入的固定资产，按投资合同或协议约定的价值，借记“固定资产”科目，贷记“实收资本”（或“股本”）等科目。四、非货币性资产交换换入的固定资产非货币性资产交换换入的固定资产，在取得时，应按以下两种换入固定资产成本确定方法分别进行账务处理：（一）按照公允价值和应支付的相关税费作为换入固定资产成本如果非货币性交换具有商业实质，而且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入
11、资产的公允价值更加可靠的除外。1.支付补价 换入资产的成本换出资产的公允价值应支付的相关税费支付的补价2.收到补价换入资产的成本换出资产的公允价值应支付的相关税费收到的补价 （二）按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入固定资产成本如果非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入固定资产的公允价值不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值作为换入资产成本的基础。1.支付补价 换入资产的成本换出资产的账面价值应支付的相关税费支付的补价2.收到补价换入资产的成本换出资产的账面价值应支付的相关税费收到的补价注意：如果非货币性资产交换同时换入多项固定资产的，在确定各项换入固定资产的成
12、本时，应当分别下列情况处理：（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入固定资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项固定资产的公允价值占换入固定资产公允价值总额的比例，对换入固定资产的成本总额进行分配，确定各项换入固定资产的成本。（2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入固定资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项固定资产的原账面价值占换入固定资产原账面价值总额的比例，对换入固定资产的成本总额进行分配，确定各项换入固定资产的成本。五、债务重组取得的固定资产 借：固定资产（公允价值+相关税费） 坏账准备 营业外支出（借方差额） 贷：应收账款等 银行存款（相关税费）
13、资产减值损失（贷方差额）六、企业合并取得的固定资产企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并取得的固定资产参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其它参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其它企业为被合并方。合并方企业在企业合并中取得的固定资产，应当按照合并日在被合并方企业的账面价值计量。合并方企业取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调
14、整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并取得的固定资产参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其它参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其它企业为被购买方。购买方企业在合并中取得的被购买方固定资产，如果该固定资产所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。七、融资租入的固定资产（一）融资租赁的判断融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁是指除融资租赁以外的其
15、他租赁。满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。通常是租赁期大于、等于资产使用年限的75%。4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。通常是租赁最低付款额的现值大于、等于资产公允价值的90%。5.租赁资产性质
16、特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。（二）承租人融资租赁的会计处理1.租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）银行存款（初始直接费用）其中：最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人
17、租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。2.未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：借：财务费用贷：未确
18、认融资费用 每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）实际利率3.租赁资产折旧的计提（1）折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。（2）折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理
19、确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提4.或有租金和履约成本的会计处理或有租金和履约成本应当在实际发生时计入当期损益。其中，或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其它因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金；履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。八、盘盈的固定资产企业在财产清查中若发现盘盈固定资产，应作为前期会计差错进行更正，通过“以前年度损益调整”科目核算。九、弃置费用对存在弃置义务的固定资产，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记
20、“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。固定资产装修发生的装修费用满足固定资产确认条件的，也应借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。第三节 固定资产折旧的核算一、固定资产折旧概述（一）固定资产折旧的性质固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。（二）影响固定资产折旧的基本因素影响固定资产折旧的基本因素或者说企业计算提取各期固
21、定资产折旧的主要依据有：1.固定资产的原值。 2.固定资产的预计净残值。 3.固定资产的使用寿命。（三）固定资产计提折旧的范围除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：1.已提足折旧仍继续使用的固定资产；2.按规定单独估价作为固定资产入账的土地。在确定固定资产折旧范围时，还应注意：1.对已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧，待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。2.对符合固定资产确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折
22、旧。3.对融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。4.处于更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产确认条件的，应当转入在工程，停止计提折旧，不符合固定资产确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。5.固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。二、固定资产折旧的方法企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择上述折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更。企业对固
23、定资产进行更新改造时，应将更新改造的固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上确定更新改造后固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧，待更新改造项目达到可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。企业因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧应计入相关成本费用。（一）年限平均法年折旧额=（原价-预计净残值）预计使用年限=原价（1-预计净残值/原价）预计使用年限=原价年折旧率（二）工作量法单位工作量折旧额=固定资产原价（1-预计净残值率）预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量单位工
24、作量折旧额（三）双倍余额递减法年折旧额=期初固定资产净值2/预计使用年限最后两年改为直线法（四）年数总和法年折旧额=（原价-预计净残值）年折旧率年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。三、固
25、定资产折旧的账务处理固定资产应当按月计提折旧。通常对当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧，对当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起停止计提折旧。每月计提的固定资产折旧费，应根据用途计入相关资产的成本或者当期损益，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务成本”、“研发支出”、“在建工程”等科目，贷记“累计折旧”科目。第四节 固定资产后续支出、处置的核算一、固定资产的后续支出对于发生的固定资产后续支出，在账务处理上应区分为资本化的后续支出和费用化的后续支出两种情况，分别进行处理，其会计处理原则如下:1.固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合确认固定资产的
26、两个特征的，应当计入固定资产成本；不符合确认固定资产的两个特征的，应当在发生时应计入当期管理费用或销售费用。2.固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合确认固定资产的两个特征，应当在发生时计入当期管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。3.将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。二、固定资产的处置固定资产的处置是指包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态。该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅
27、根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当根据其账面价值与其公允价值减去处置费用后的金额孰低进行计量。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。持有待售的无形资产等也按相同原则处理。（二）固定资产清理的核算企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。为了核算企业因出售、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等固定资产处置原因转入清理的固定资产价值以及
28、在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等，企业应设置“固定资产清理”科目。第五节无形资产的核算一、无形资产的内容和特征无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产特征：不具有实物形态、可辨认、属于非货币性长期资产、可控制性。二、无形资产的确认与计量（一）无形资产的确认无形资产在同时满足以下两个条件时，企业才能确认：1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。2.该无形资产的成本能够可靠地计量。（二）无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量。应按照取得无形资产的不同来源分别计量，确定入账
29、价值1.外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。如果购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用会计准则规定应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。2.自行开发的无形资产，其成本包括自某无形项目满足无形资产确认条件以及在其开发阶段支出满足确认为无形资产的条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。3.投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议
30、约定价值不公允的除外。4.非货币性资产交换取得的无形资产的成本，应当按照非货币性资产交换会计准则的规定加以确定。5.债务重组取得的无形资产的成本，应当按照债务重组会计准则的规定加以确定。6.接受政府补助取得的无形资产的成本，应当按照政府补助会计准则的规定加以确定。7.企业合并取得的无形资产的成本，应当按照企业合并会计准则的规定加以确定。企业合并取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产。企业合并取得的无形资产，通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认，某些并非合同或法律规定的权利，但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的，应当确认为无形资产。（三）无形资产的后续
31、计量企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期损益。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。无形资产发生减值应按资产减值会计准则相关规定处理。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用
32、寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按使用寿命有限的无形资产进行处理。三、无形资产取得的核算（一）外购的无形资产企业外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。（二）自行开发的无形资产企业自行进行的无形资产研究开发项目，区分为研究阶段与开发阶段。根据企业会计准则规定，企业内部研究开发项目发生的支出，按下列规定处理:
33、1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。2.开发阶段的支出符合资本化条件的，才能确认为无形资产；不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。3.无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。对于企业内部开发项目发生的开发支出，在同时满足下列条件的，应当确认为无形资产:1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.无形资产产生经济利益的方式。4.有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。5.归属于该无形资产开发阶段的支
34、出能够可靠地计量。为了核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，企业应设置“研发支出”科目。企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。企业研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出资本化支出”科目。期末，企业应将研发支出科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出费用化支出”科目。（三）投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产，
35、按投资各方确认的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。（四）接受政府补助取得的无形资产企业接受政府补助而取得的无形资产，应按照所取得的无形资产的公允价值入账，如果公允价值不能可靠取得，也可以按照名义金额入账。收到无形资产时，按公允价值或名义金额，借记“无形资产”科目，贷记“递延收益”科目。（五）其它方式取得的无形资产企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的无形资产，其账务处理如同采用这些方式取得固定资产的账务处理。四、无形资产摊销的核算企业摊销某项无形资产时，首先应于取得该项无形资产时判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或
36、者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。企业持有的无形资产，来源于合同性权利或其它法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或其它法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使
37、用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。摊销期限应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销
38、。无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其它资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其它资产成本。企业应对使用寿命有限的无形资产，根据其使用寿命，采用一定的摊销方法，按月计提无形资产摊销。企业按月计提无形资产摊销，应借记“管理费用”、“制造费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目，贷记“累计摊销”科目。企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权的用途、用于出租或增值目的时，应当将其转为投资性房地产。在土地上自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物应当分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地
39、产开发企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，难以分配的，应当全部作为固定资产，并按照企业会计准则第4号固定资产的规定进行处理。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。同时，企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按规定处理。五、无
40、形资产处置和报废的核算（一）无形资产出售企业出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出处置非流动资产损失”科目。（二）无形资产报废无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以报废。当无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按其
41、账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。第六节固定资产、无形资产减值的核算一、固定资产、无形资产等资产发生减值的判断因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。教材186页共7条。二、资产可收回金额的计量固定资产、无形资产等资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。（一）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定如何确定资产的公允价值？（1）销售协议价格（2）资产的市场价格（买方出价）（3）熟悉情况的交易双方自愿进行
42、公平交易愿意提供的交易价格（二）资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。1.预计未来现金流量（1）预计的资产未来现金流量的内容资产持续使用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出资产使用寿命结束时，处置资产所收
43、到或者支付的净现金流量。每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出（2）企业预计资产未来现金流量的基础企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或预测期之后年份稳定的或递减的增长率为基础。 增长率应使用一个合理值。（3）预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可
44、能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。（4）预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑，折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量也不应考虑。预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况，以评判预计当期现金流量依据假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量
45、。但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者资产原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。预计在建工程、开发过程中的无形资产等资产的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易的前提下，企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。2.折现率折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。折现率的确定通常应当使用该资产的市场利率。然后是替代利率，包括加权平均资金成本、增量借款利率或其他相关市场
46、借款利率作适当调整后确定。3.资产预计未来现金流量现值的计算资产未来现金流量的现值，应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。计算公式如下：资产预计未来现金流量的现值=第t年预计资产未来现金流量（1+折现率）t 三、资产减值损失的账务处理资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备无形资产减值准备等应注意的问题：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统
47、地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。应当注意，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其它资产或资产组产生的现金流入。此外，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值比较，据以判断是否需要确认减值损失。其中，资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子
