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1、企业会计准则解释第6号企业会计准则解释第6号（征求意见稿）对如下几个方面问题做出了具体规定：（一）投资企业对被投资单位的股权投资采用权益法核算的，应享有的被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配之外的其他净资产变动，应如何进行会计处理；（二）应当如何正确理解和处理固定资产的弃置费用；（三）企业按照国家规定提取的维简费，应当如何进行会计处理；（四）企业如何正确判断在销售业务中与供应商之间存在着代理安排的有关交易是否属于销售业务；（五）在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值；（六）合并方通过多次交易分步取得同一控制下被
2、投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当如何进行会计处理。一、企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的，应当如何进行会计处理？答：企业应当进一步规范关于固定资产弃置费用的会计核算，根据企业会计准则第4号一一固定资产应用指南的规定，对固定资产的弃置费用进行会计处理。本解释所称的弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本
3、。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期撮益。（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。解析：我国企业会计准则第4号一一固定资产规定，对于特殊行业的特殊固定资产，确定其初始入账成本时，应考虑预计弃置费用因素。第一，本解释所称的弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用。确定未来弃置义务的金额，并折算为当前现值，将现值与固定资产的取得成本一起合并记入固定资产原值，并随固定资产一起折旧。例题：固定资产取
4、得成本为100,000元，10年后的弃置费用为10,794.60.按8%的利率,计算现值PV(IY=10,8%,PMT=O,FV=-IO,794.60)=5,0001 .固定资产记账借：固定资产105,000贷：银行存款100,000预计负债一弃置费用5,0002 .计算各期应计利息取得有弃置义务的固定资产后，每年需提取利息费用。借：财务费用一利息400贷：预计负债一弃置费用400第二年末，弃置费用科目累计数为5,000+400=5,400,应提利息费用为5,4008%=432借：财务费用一利息432贷：预计负债一弃置费用432依此类推，一直到第10年末。3 .实际发生处理借：预计负债一弃置费
5、用10,794.60贷：银行存款10,794.60第二，由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：(1)对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益C(2)对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。二、根据企业会计准则第20号一企业合并，在同一控制下的企
6、业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控
7、制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。解析：同一控制下，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例如：某集团内一子公司（甲企业）以账面价值为IOOO万元、公允价值为1600万元的一块土地使用权作为对价
8、，取得同一集团内另外一家企业（乙公司）60%的股权。转让土地使用权的营业税率为5%。合并日被合并企业的所有者权益相对于集团而言的账面价值为1500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积（股本溢价）只有75万元，盈余公积结存额为20万元，未分配利润为180万元。长期股权投资的成本为900万元（=1500X60%）；会计分录如下：借：长期股权投资900资本公积75盈余公积20利润分配一一未分配利润85贷：无形资产一一土地使用权1000应交税费一一应交营业税80本次解释重申了同一控制下的企业合并的性质，并据此指出，从最终控制方的角度看，同一控制下企业合并在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有
9、关交易事项不应视为购买。合并方在编制财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债和净资产（包括商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。对此，6号解释对同一控制下“购买”进行了重新界定，这有利于遏制同一控制下的企业通过合并进行舞弊的行为。在现实中，原权益结合法往往被上市公司沦为期末美化经营业绩的手段。因为在权益结合法下，合并利润表的利润是由被合并企业合并日前实现的利润和合并日后实现的利润两部分组成的，只要合并不是发生在期初
10、，并且被合并企业在合并日前又存在利润，那么就有可能将被合并企业的利润趁机纳入到上市公司的报表中，进行报表粉饰。明确同一控制下的企业合并不能认定为购买行为，究竟否能够遏制“虚增利润”的行为？我们认为,明确同一控制下的企业合并不能认定为购买行为能够在一定程度上遏制“虚增利润”行为。在同一控制下，虽然从最终实施控制方的角度来看，企业合并前后所实施控制的净资产并没有发生任何变化。但实际的交易作价发生在关联方之间，很难做到以公允价值为基础，“增值”情况在所难免。这是6号解释明确同一控制下企业合并不能认定为购买行为的主要原因。一些学者认为，采用同一控制下的企业合并会计处理方法，因为其合并企业的每股收益高于
11、非同一控制下的企业合并会计处理方法的合并企业的每股收益，所以能吸引更多的资本。但这不是企业经营带来的收益增加，而是主并企业采用的合并方法的不同所造成的。采用同一控制下的企业合并会计处理方法合并会导致资源的不合理配置，不利于资本市场的健康发展。同一控制下企业合并的缺陷：(1)会计信息质量下降(2)使主并方股东的权益受损(3)影响使会计信息使用者的决策(4)管理层对合并会计处理方法选择的干涉为了规范同一控制下的企业合并，还应做到以下三点：一是增加使用同一控制下企业合并会计处理方法的使用条件，不断缩小使用范围，严格控制该方法的使用。去掉“共同多方”的概念，只保留“同一方”的概念。二是扩大控制的时间范围。现行准则中规定，非暂时性控制，即控制在12个月以上即可。为了减少同一控制企业合并的认定，建议加长年限，把控制年限定为10年以上，这样可以很好的预防企业对于合并应用的操纵。三是增加其他限定条件，如增加合并法律类型的限制，限定吸收合并才可以被认定为同一控制下的企业合并。这样可以有效防范主并企业利用被并企业的盈余来虚增其合并后各期的利润。思考题1 .简述弃置费用对三大报表的影响。2 .“企业利用同一控制下的合并来美化利润”这一观点，你是否认同？为什么？
