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1、第四节 借款费用,一、借款费用的内容（一）借款费用的概念（二）借款费用的具体内容（三）借款的范围二、借款费用资本化的条件（一）借款费用的确认（二）符合资本化条件的资产三、资本化期间的确定（一）借款费用开始资本化的时点（二）借款费用暂停资本化的时点（三）借款费用停止资本化的时间四、借款费用资本化金额的确定（一）借款利息资本化金额的确定（二）借款辅助费用资本化金额的确定（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定,主要内容,（一）借款费用的概念借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借
2、款费用中。,一、借款费用的内容,（二）借款费用的具体内容（1）借款利息（2）因借款产生的折价或者溢价的摊销（3）因外币借款而发生的汇兑差额（4）辅助费用（5）融资租赁费用,【例1】某企业发生了借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。,【解析】其中借款手续费100 000元、发行公司债券佣金10 000 000元和借款利息2 000 000元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照企业会计准则第17号借款费用进行会计处理。,【例2】下列项
3、目中，属于借款费用的有（）。A.借款手续费用 B.承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用 C.发行公司债券发生的溢价D.发行公司债券折价的摊销E.发生的权益性融资费用,【答案】ABD【解析】发行公司债券发生的溢价与借款费用无关；对于企业发生的权益性融资费用，不应当包括在借款费用中。但是，承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。,（三）借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，
4、通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。,（一）借款费用的确认企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。,二、借款费用资本化的条件,（二）符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。需要注意的是，如果由于人为或者故意等非正
5、常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。安装时间短的也不属于符合资本化条件的资产。,二、借款费用资本化的条件,二、借款费用资本化的条件,【例3】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品。A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。判断是否符合资本化。,【例4】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（）。A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B.需要18个月的生产活动才能达到销售状态的存货C.经营性租赁租入的生产设备D.经过2年的建造可达到预定可使用状态的生产设备E.经过6个月即可达到
6、预定可使用状态的生产设备,【答案】ABD【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。,三、资本化期间的确定,企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。,（一）借款费用开始资本化的时点借款费用同时满足下列三个条件，才能开始资本化：1、资产支出已经发生（1）支付现金，指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。（2）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符
7、合资本化的条件的资产的购建或者生产。（3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。,2、借款费用已经发生 指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。,【例5】甲上市公司股东大会于2010年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5 0
8、00万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（）。A.3月5日 B.3月15日C.3月16日 D.3月31日,【答案】C 三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化。到3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。,如果同时满足两个条件，应当暂停借款费用的资本化。1、发生非正常中断2、中断时间连续超
9、过3个月的，在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，或者事先可以预见的不可抗力因素导致的中断，所发生的借款费用应当继续资本化。,（二）借款费用暂停资本化的时间,【例6】某企业于2010年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2011年3月完工。2010年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。,该中断属于非正常中断，在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化。,【例
10、7】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冷季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。,该中断属于正常中断，在此期间所发生的借款费用应资本化。,（三）借款费用停止资本化的时点,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。满足下列条件之一：1、符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。2、所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。3、继续发生在所购建或生产的符合资
11、本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。,（三）借款费用停止资本化的时点,购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在
12、该资产整体完工时停止借款费用的资本化。,【例8】ABC公司借入一笔款项，于2010年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2011年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。借款费用停止资本化的时点？,【解析】企业应当将2011年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。,（一）借款利息资本化金额的确定1、专门借款资本化金额的
13、确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。注：和实际支出不挂钩，利息费用指的是全部利息费用,四、借款费用资本化金额的确定,【例9】A公司为建造厂房于2009年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2009年8月1日至11月
14、30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2009年度应予资本化的利息金额为()万元。A20B45C60D15,【答案】D【解析】7月1日开始资本化，由于工程于2009年8月1日至11月30日发生停工，12月1日恢复资本化。所以资本化期间为2个月。2009年度应予资本化的利息金额=20006%2/12-10003%2/12=15万元,【例10】在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。（）【答案】,2、一般借款利息资本化金额的确定 为购建或者生产符合资
15、本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：,一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分 的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率,累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数=（所占用的超过专门借款部分每笔资产支出金额 该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）,【例11】某公司于2011年1月1日用一般借款（假定没有专门借款）开工建造一幢办公楼。2011年12月31日全部完工，并可投入使用
16、。全年发生的资产支出为：1月1日，500万元；7月1日，500万元；11月1日，600万元。计算累计支出加权平均数。500360/360+500180/360+60060/360=850（万元）,所占用一般借款的资本化率（1）如果只有一笔借款，即为借款利率（2）如果有两笔以上借款，应为：加权平均利率 所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）,【例12】承上例，假设该公司为建造办公楼借入的一般借款有两笔：（1）2011年1月1日借入长期借款1000万元
17、，年利率6%，期限3年。（2）2011年10月1日，又借入两年期借款800万元，年利率8%。要求：计算所占用一般借款资本化率。占用一般借款当期实际发生利息之和=10006%360/360+8008%90/360=76（万元）所占用一般借款本金加权平均数=1000360/360+80090/360=1200（万元）资本化率=76/1200=6.33%,【例13】承上例，假设该公司为建造办公楼借入的一般借款有两笔：（1）2011年1月1日借入长期借款1000万元，年利率6%，期限3年。（2）2011年3月1日，又借入两年期借款800万元，年利率8%。要求：计算第一季度的资本化率。占用一般借款当期实
18、际发生利息之和=10006%3/12+8008%1/12=20.33（万元）所占用一般借款本金加权平均数=10003/3+8001/3=1266.67（万元）资本化率=20.33/1266.67=1.6%,【例14】ABC公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在2007年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固
19、定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。,公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示。单位：万元,（1）确定借款费用资本化期间：2007年1月1日至2008年6月30日。（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2007年=2 0006%+4 0007%6/12=260（万元）2008年1月1日6月30日=2 0006%6/12+4 0007%6/12=200（万元）（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：2007年=5000.5%6+2 0000.5%6=75（万元）2008年1月1日6月30日=
20、5000.5%6=15（万元）公司2007年的利息资本化金额=260-75=185（万元）公司2008年的利息资本化金额=200-15=185（万元）,有关账务处理如下：2007年12月31日借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款）750 000 贷：应付利息 2 600 0002008年6月30日：借：在建工程 1 850 000 应收利息（或银行存款）150 000 贷：应付利息 2 000 000,【例15】沿用【例14】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：（1）向A银行长期贷款2 000万元，
21、期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。（2）发行公司债券1亿元，于2006年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料沿用【例5】。,（1）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）=（2 0006%+10 0008%）（2 000+10 000）=7.67%（2）计算累计资产支出加权平均数：2007年累计资产支出加权平均数=1 500360/360+2 500180/360=2 750（万元）2008年累计资产
22、支出加权平均数=（4 000+1 500）180/360=2 750（万元）,（3）计算每期利息资本化金额：2007年为建造办公楼的利息资本化金额=2 7507.67%=210.93（万元）2008年为建造办公楼的利息资本化金额=2 7507.67%=210.93（万元）2007年实际发生的一般借款利息费用=2 0006%+10 0008%=920（万元）2008年1月1日6月30日实际发生的一般借款利息费用=（2 0006%+10 0008%）180/360=460（万元）,（4）根据上述计算结果，账务处理如下：2007年12月31日：借：在建工程 2 109 300 财务费用 7 090
23、700 贷：应付利息 9 200 0002008年6月30日：借：在建工程 2 109 300 财务费用 2 490 700 贷：应付利息 4 600 000,（二）借款辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,（二）借款辅助费用资本化金额的确定 一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。按企业会计准则第22号金融工具确认和计量执行，通常将辅助费用计入负债的初始确认金额。以后摊销时，资本化期间资本化，费用化期间费用化。,（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 为简化起见，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款（一般借款）本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。,
