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1、企业会计准则第17号借款费用,2007年5月,目录,一、新旧会计准则差异二、新准则系统讲解1.借款费用资本化的确认和计量2.资本化的账务处理3.披露三、新准则对企业财务状况影响分析四、与国际会计准则的比较,新准则与原借款费用准则的比较,1.扩大了借款费用资本化的资产范围在原借款费用准则中，纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。新借款费用准则中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。2.扩大了可予资本化的借款范围在原借款费用准则中，可予资本化的借款仅为专门借款。新借款费用准则中所指的可予资本化的借款包括专门借款，也包括
2、一般借款。3.借款利息资本化金额的计算有所差别原借款费用准则和新借款费用准则中借款利息资本化金额的计算方法有较大变化。原准则要求，在每一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额，应根据截止资产负债表日的累计资产支出加权平均数和计算资本化率来确定利息资本化金额。新准则要求：借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额作为资本化金额；占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。,借款费用资本化的确认和
3、计量（1）,（一）资本化的范围 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。（二）开始资本化的条件（同时满足）1.资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；2.借款费用已经发生；3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。（三）金额
4、的确定 1.专门借款 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。,借款费用资本化的确认和计量（2）,2.一般借款 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。3.折价、溢价 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利
5、率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。4.汇兑差额 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。,借款费用资本化的确认和计量（3）,例某企业2006年1月1日 借入120万美元用于某项固定资产的建造，年利率为8%，期限为3年。企业从1月1日 开始资产的建造，当日发生支出60万美元，当日美元对人民币的汇率为1=￥8.20。1月31日，汇率为1=￥8.25，2月28日，汇率为1=￥8.27。企业按月计算应予资本化的借款费用金额，对外币账户采用业务发生时的汇率作为折算汇率。1月31日，1月份应予以资本化的汇兑差额=120
6、（）=6（万元）账务处理为：借：在建工程60 000 贷：长期借款60 000 2 月 28 日，2 月份应予资本化的汇兑差额计算如下：外币专门借款本金及利息的汇兑差额=120(8.27-8.25)+1208%/12(8.27-8.25)=2.416（万元）账务处理为：借：在建工程-借款费用24 160 贷：长期借款-美元户24 160,借款费用资本化的确认和计量（4）,5.辅助费用 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到
7、预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。例 某企业为建造一幢厂房于2006年1月1日按面值发行了1亿元的5年期债券，年利率为5%，按债券面值的2%支付中介机构手续费200万元，已用银行存款的支付完毕。厂房建造工作从2006年1月1日开始，建造期为3年。应予资本化的辅助费用金额=200（万元）企业支付发行债券手续费的账务处理为：借：在建工程-借款费用2 000 000 贷：银行存款2 000 000 注意：资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用
8、暂停资本化的期间不包括在内。在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（四）暂停资本化 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。,借款费用资本化的确认和计量（5）,（五）资本化的停止 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在
9、符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。判定标准 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。（4）购建或者生产符合资本化条件的资
10、产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。,资本化的账务处理（1）,1.固定资产借款费用的资本化：购建过
11、程中：借：在建工程贷：银行存款（辅助费用）预提费用（一般借款利息）长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）在固定资产达到预定可使用状态后：借：固定资产贷：在建工程2.投资性房地产借款费用的资本化购建过程中：借：开发成本贷：银行存款（辅助费用）预提费用（一般借款利息）长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）在投资性房地产达到预定可使用状态后：借：投资性房地产贷：开发成本,资本化的账务处理（2）,3.存货借款费用的资本化生产过程中：借：生产成本贷：银行存款（辅助费用）预提费用（一般借款利息）长期借款（专
12、门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）在存货达到预定可使用状态后：借：库存商品贷：生产成本4.不予资本化的借款费用借：财务费用贷：银行存款预提费用长期借款应付债券,资本化的账务处理（3）,例星星公司于2006年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到12月31日发生支出如下表。公司于2006年1月1日发行3年期债券，票面价值为1 000万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为1 000万元，不考虑发行费用。另外在2006年4月1日又专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%。该公司还有流动资金借款500万元，借款年利率为4%。要求：
13、按年度计算应予资本化的利息金额。建设工程支出表 该公司2006年度为建造固定资产共支出1820万元,而专门借款金额为1500万元。截止2006年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。计算资本化率专门借款2006年度实际发生的利息为：债券利息为1 0005%=50（万元）专门借款利息为5008%9/12=30（万元）一般借款利息为3204%3/12=3.2（万元）借款本金加权平均数=1 000+5009/12+3203/12=1 455（万元）资本化率=（50+30+3.2）/1455=5.72%一般借款应予资本化的利息金额=3205.72%=18.30(万元)账务处理：借
14、：在建工程832 000贷：长期借款300 000应付债券应计利息500 000预提费用32 000,披露,（一）当期资本化的借款费用金额。即企业按企业会计准则的规定计算的、当期已经计入应予资本化资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的应予资本化资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。(二)当期用于确定资本化金额的资本化率。如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项资产适用的资本化率不同，应按资产项目分别披露；如果各项资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。如果企业对
15、外提供财务会计报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各项披露；如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。,新准则对企业财务状况影响分析,1.会计科目的变化由于新借款费用准则中纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，所以要增加与核算存货及投资性房地产上的借款费用资本化相关的会计科目的使用，如生产成本、开发成本等。2.会计处理的变化由于新借款费用准则中纳入借款费用资本化的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房
16、地产，所以要增加与此相对应的会计核算业务以及相应的会计处理。如有些生产周期较长的大型产品，如成套设备、船舶、建筑产品等存货的核算就要加入允许将借款费用转增存货价值的核算内容。3.财务状况和经营成果的变化由于新借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应的会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。,与国际会计准则的比较,1.新借款费用准则中的借款费用指的是因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，而国际会计准则第23号借款费用所指的借款费用，还包括银行透支利息及依照国际会计准则
17、第17号租赁确认的融资租赁所形成的融资租赁费。2.新借款费用准则中符合借款费用资本化条件的资产包括固定资产、需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货和投资性房地产。而国际会计准则第23号借款费用中符合借款费用资本化条件的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货；建造合同；厂房和设备，发电设施及投资性房地产；内部研发无形资产。3.新借款费用准则规定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。而国际会计准则第23号借款费用规定这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用，因而不具备资本化的条件，应暂停资本化，但未规定较长中断期的时间界限。（返回）,
