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1、前 言在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是，于发生时直接确认为当期损益；二是，予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文仅对借款费用资本化的的处理方法进行探讨。我国的企业会计制度、企业会计准则借款费用对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的
2、确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，在对我国相关规定的了解过程中，也发现了许多不足之处，针对这些不足，我提出了一些个人的建议。目 录摘 要4Abstract5绪论61 研究背景62 研究现状63 研究方法74 文章结构71. 借款费用的概念及内容81.1借款费用的定义81.2借款费用的内容81.2.1因借款而发生的利息81.2.2因借款而发生的折价或溢价的摊销81.2.3因借款而发生的辅助费用91.2.4因外币借款而发生的汇兑差额92. 借款费用会计确认的原则102.1借款费用的分类102.2借款费用资本化的资产范围和借款范围103借款费用资本化金额的计算和分析103.1借款费用资
3、本化的期间103.1.1借款费用资本化的起点103.1.2借款费用资本化的终点113.1.3借款费用资本化的暂停123.2借款费用资本化金额的计算123.2.1借款利息费用资本化金额的确定123.2.2借款溢价或者折价摊销资本化金额的确定133.2.3辅助费用资本化金额的确定143.2.4外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定143.3借款费用资本化金额的限额143.4借款费用资本化金额在财务报表中的披露144借款费用资本化存在的局限性及相关建议144.1.借款费用资本化运用中存在的局限性154.2进一步完善借款费用会计处理的建议16结束语19参考文献20致 谢22关于借款费用资本化的研究摘 要
4、：对于每期发生的借款费用的核算，是否需要进行资本化处理, 会直接影响到企业资产和费用的确认与计量, 而且也会影响到企业财务状况和企业经营管理者经营业绩的好坏。本文叙述了借款费用资本化的基本原理，以及新准则下借款费用资本化金额的确认和计量。关键词：会计准则；借款费用；专门借款；资本化The research of capitalized the loans expensesAbstract: Cost of borrowing calculation which occurs regarding each time, whether needs to carry on capitalizatio
5、n processing, the immediate influence to the enterprise assets and the expense confirmation and the measurement, will also affect the business finance condition and the enterprise business manager operating results quality. This article narrated the cost of borrowing capitalization basic principle a
6、nd so on capitalization stipulated that as well as under new criterion cost of borrowing capitalization amount confirmation and measurement.Key words: Accounting Standards ；Borrowing Costs; Specially Borrowing;Capitalized绪论现在，许多房地产开发企业、大型机器设备制造业，在其生产经营的过程中，往往会需要相当大的资金投入，而当其现有的流动资金不足以支付时，企业通常都会向银行或其他
7、金融机构借入资金，也有些企业会选择发行公司债券或承担其他带息债务，不论其采取那种方式，都会增加企业的负债，形成一项借款。而几乎所有的借款都不是无偿取得的，使用他人的资金需要付出一定的代价，从而形成借款费用。借款费用有两个去向：资本化和费用化。当然，资本化问题是本文研究的核心问题。现就本文的研究背景、现状、主要内容及研究方法作简单了解。1 研究背景2006年2月，39项企业会计准则正式发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则于2007年1月1日首先在上市公司推行，随后逐步推广到所有大中型企业。随着经济全球化进程加快和国际资本市场的日益发展，会计准则的
8、国际协调已是大势所趋，成为世界各国不可回避的现实问题。新会计准则大体上实现了与国际会计准则的趋同。我国过去为了防止加大资产成本、虚增利润，尽可能缩小费用资本化的范围，而新会计准则的一个重要特点，就是扩大了费用资本化的范围。这项会计变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更体现了国家对科技创新类和先进制造业企业的政策扶持。在17号准则借款费用准则中，新准则扩大了借款费用资本化的范围，主要体现在两个方面：（1）新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，将原准则的固定资产扩大至包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等范围。（2）扩大了可予资本化的借款范围，原准则仅为专门借款
9、，新准则包括专门借款和一般借款，而且，“借款费用”的范畴要比通常所说的“借款利息”更广，允许被资本化的专门借款费用不仅是指专门借款所产生的利息，还包括安排专门借款而发生的折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。至于借款费用资本化金额的计算虽与原制度有所差别，但方法基本不变。2 研究现状1国内研究动态在我国，为了规范借款费用的会计核算，组织有关学者和专家在考察了现行国际会计准则和修订的国际会计准则，以及澳大利亚、德国、英国、加拿大、美国、法国、日本和香港等国家和地区的会计准则和实务的基础上，本着与国际惯例接轨，又充分考虑我国国情的原则，制订了我国相应的会计准则。目前我国的会计
10、理论工作者对于借款费用资本化的会计处理问题进行了大量的研究工作，在此过程中发现了 诸多问题。从发现的问题及我国会计工作者提出的解决问题的方法来看，上述所有问题当中并非全部得到解决，有些问题即使提出了解决办法但仍不够完善。2.国际研究现状综述对借款费用资本化问题的探讨，目前也主要集中在对专门借款费用的是否应该资本化问题上。形成的观点主要如下：第一种观点是主张专门借款费用应该费用化，但在具体操作上有学者进一步提出根据重要性原则计入当期损益或对其进行递延处理；第二种观点是主张专门借款费用资本化；第三种观点是主张允许企业根据自己的生产经营特点，自行在专门借款费用资本化或费用化之间进行选择等。对以上观点
11、的论述，主要是从专门借款费用资本化或费用化与现行的会计原则的矛盾，资本化或费用化的优缺点方面进行的。3 研究方法本文采用具体分析和归纳总结的方法，查阅国内外相关文献资料、期刊杂志和网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考国内外准则制定机构和其他学者研究成果的基础上，通过深入研究和分析，来讨论借款费用资本化问题。4 文章结构全文共分五部分：文章首先对借款费用的概念及内容作了简要的阐述；文章第二部分对借款费用会计确认的原则作了简单的介绍；文章第三部分对借款费用资本化金额的计算进行具体的分析;文章第四部分揭露了借款费用资本化存在的局限性并提出相关建议。1. 借款费用的概念及内容借款费用资本化的目的
12、是正确确定符合资本化条件资产的价值，合理计算借款费用发生当期的损益，研究借款费用资本化可以使企业财务报表更合理，准确的反映相关资产价值及借款当期的损益，提高会计信息质量。下面的几个方面对借款费用资本化问题作简单的分析：1.1借款费用的定义企业会计准则第17号-借款费用中，对“借款费用”这一名词给出了明确的定义。借款费用，是指企业因借款而发生的利息及相关成本，是具体包括借款利息、折价或溢价的摊销，辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。需要强调的是：本文所涉及的借款，是广义上的概念，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金，发行的债务和承担的带息债务。1.2借款费用的内容许多人都片面的认为借款费
13、用只包括通常所说的利息费用，辅助费用，其实还包括折价和溢价的摊销及外币借款的汇兑差额，反映的是企业因借入资金所付出的代价。各项目的具体如下：1.2.1因借款而发生的利息利息是使用资金的代价，是借款费用最主要的组成部分。它包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息，发行债券发生的利息，以及为构建固定而发生的带息债务应当承担的利息等。在这里要注意的是，因借款而发生的利息，是指每一会计期间按照权责发生制原则应当予以确认的利息费用。如果借款利息已经发生，但尚未支付，要在借款期间每一会计年度终了计提当年发生的利息，如果借款费用在借款初期就已经支付，但实际尚未发生，就应该在支付利息时，确认一项长期待
14、摊费用，等借款期间每一会计年度终了时，分次摊销应归属于当期的借款利息。例如：某公司于2010年1月1日借入5年期贷款2000万元，年利率6%，尽管公司在5年内该借款将支付利息费用600万元，但在2010年的年度财务报告中，利息费用应为120万元，不包括以后会计期间将要负担的利息480万元。1.2.2因借款而发生的折价或溢价的摊销因借款而发生的折价或溢价主要是指企业通过发行债券融得资金，所发行的公司债务发生了折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。企业因在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。准则中第七条和第八条也明确说明借款存在折价或溢价的，应当按
15、照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间内，每一会计期间的利息、资本化金额，不应当超过当期相关借款费用实际发生的利息金额。构成借款费用的折价或溢价的摊销，只是每一会计期间应摊销的折价或溢价，而不是因借款所发生的折价或溢价总额。这一点就类似于借款利息的处理。因为企业虽然因借款（如发行债务）折价或溢价导致现金流入减少或增加，但按照权责发生制原则，企业可作为借款费用核算的应是当期折价或溢价的摊销额，只有该摊销额才是每期利息费用的调整，构成借款费用的有机组成部分，而未摊销的折价或溢价，其性质应如负债或负债的抵减项目，而非费用。如果将所有的折价或溢价总额，也就是
16、各期折价或溢价摊销额之和全部在借款发生当期或还款当期确认为借款费用，会减少借款费用确认当期的利润。降低会计信息质量，不能真实、准确的反映企业的经营活动。例如：某公司2010年1月1日折价发行债券，债券面值为5000万元，发行价为4000万元，其险为5年，票面利率6%，同期市场利率8%。则债券折价金额为1000万元，如果该公司采用直线法摊销折价，则在2010年的年度财务报告中，应确认的借款费用共有两个部分，一个部分是当年应计利息5000万6%=300万元；另一个部分是当年应摊销的折价1000万5=200万元。两项合计为500万元。未计提的利息和未摊销的折价则暂时不能作为借款费用，应作为应付债券的
17、抵减项目进行核算和反映。分别在2011-2014年的年度财务报表中确认当年相应的借款费用。1.2.3因借款而发生的辅助费用因借款而发生的辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。因为这部分费用是为了达到借款这一目的而发生的，也是借入资金的一部分代价。所以，这些费用也是借款费用的组成部分。1.2.4因外币借款而发生的汇兑差额因外币借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相互联系的。因而也是构成借款费用的组成部分。2. 借款费用会计确认的原则我们了
18、解了借款费用的概念及相关内容后就可以对借款费用的其他方面做更深的研究。2.1借款费用的分类借款费用准则把借款分为两类：专门借款和一般借款。专门借款是指为构建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项；一般借款是指除专门借款外的其他借款。准则把借款分为两类的目的是为了确定借款费用资本化的范围。2.2借款费用资本化的资产范围和借款范围研究借款费用资本化就必须明确借款费用资本化的资产范围和借款范围。借款费用应予资本化的资产范围就是符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长的时间的构建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或可销
19、售状态的存货，投资性房地产等。这里的“相当长的时间”一般理解为一年及以上。明确了借款费用资本化的资产范围就更容易明确借款费用资本化的借款范围。即企业因构建或生产符合资本化条件的资产而发生的借款。准则中第四条规定，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时，根据其发生额确认为费用，计入当期损益。专门借款的借款费用可以考虑资本化，一般借款的借款费用不允许资本化。但是，如果为了构建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款，这时，一般借款发生的借款费用可以考虑资本化。3借款费用资本化金额的计算和分析 借款费用资本
20、化金额的计算在会计实务中是最主要的部分。3.1借款费用资本化的期间要想确定借款费用资本化金额，就必须明确借款费用资本化的期间。借款费用资本化的期间是指借款费用已开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。3.1.1借款费用资本化的起点借款费用准则中对开始资本化的起点作出了明确的规定：（一）资产支出已经发生，资产支出包括为构建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金，转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。（二）借款费用已经发生；（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。借款费用需要同时满足以上三个条件才能开始资本化，也就是说
21、以上三个条件是缺一不可的。例如：某汽车制造业，为了提高工作效率，欲以国外购买一套大型生产设备，做一条流水工作线，由于该企业没有足够的流动资金支付货款，从某信贷机构借入货币资金三千万元，购入一套进口的大型生产设备，该生产设置需要进行安装调试。借款已经使用，借款费用也已经发生，但是设备还没有开始安装，这时，只满足了（一）和（二）两个条件，而条件（三）尚未满足。所发生的借款费用就不能资本化。假设以上大型生产设备是企业赊购的，所形成的负债为不带息负债，即企业从信贷机构借来的三千万元还没有支付给外国供货商。即借款资金还没有使用，但是三千万元的借款已经产生了利息，借款费用已经发生，设备也已经开始安装，这时
22、只满足了（二）和（三）两个条件，而条件（一）尚未满足。所发生的借款费用同样也不可以资本化。又如，在三千万元借款尚未到位之前，企业就已经用自有资金购入设备，并且该设备已经进入安装调试阶段。由于借款资金没有到位，固然借款费用也尚未产生。这时只满足了（一）和（三）两个条件，而条件（二）尚未满足。借款费用同样不能资本化。这种情况我们也可以这样理解：借款费用尚未发生，也就谈不是是否资本化。3.1.2借款费用资本化的终点在了解了借款费用资本化的起点后，我们同样需要明确借款费用资本化的终点，也就是借款费用停止资本化的时点。在构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本
23、化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。所购建的固定资产达到预定可使用状态是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。具体可从以下几个方面判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。3.1.3借款费用资本化的暂停在借款费用资本化期间，符合资本化条件的资产在构建或者生产活动中发生非正常中断并且中断时
24、间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为一项费用，计入当期损益，直至资产的构建或者生产活动重新开始。但如果中断是使构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者销售状态必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。例如，2009年5月某房地产开发企业为建设某小区住宅楼，向当地商业银行借入货币资金八百万元，借款费用已经发生并符合资本化的确认条件，已经开始资本化。但到2009年11月时，遇到特大暴雪天气持续时间较长，加之天气寒冷，工地无法继续施工，该项目工程一直处于停工状态。直到2010年3月初，过完农历元宵节之后才恢复施工，停工时间连续超过三个月，这种
25、情况下，停工期间借款费用资本化就应该暂停。3.2借款费用资本化金额的计算借款费用资本化金额包括借款利息，折价或溢价的摊销，辅助费用及因外币借款而发生的汇兑差额等，下面逐项进行具体分析：3.2.1借款利息费用资本化金额的确定 借款费用资本化金额的确定要区分专门借款和一般借款。3.2.1.1专门借款利息费用资本化金额的确定对于专门借款利息费用资本化比较容易确定。如构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或实行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用资本化的金额。在资本化期间，应当全部计入符合
26、资本化条件的资产成本。专门借款应当有明确的专门用途，即为构建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。准则中第六条对资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额的计算方法和步骤做了详细的介绍，首先需要计算截止资产负债日的累计资产支出加权平均数。累计资产支出加权平均数应当按照每笔资产支出的金额乘以该资产支出实际占用天数占整个会计期间天数的权数加总计算。例如：阳泉市锦园房地产开发有限公司为构建宏苑怡居住宅园区，于2010年1月1日向阳泉市商业银行取得贷款1000万元，于当日支付承建方山西太行建设开发有限公司200万元工程款，又于201
27、0年7月1日支付承建方500万元工程款，那么，截止2010年12月31日，累计资产支出加权平均数为200万元360/360+500万元180/360=450万元。第二步是计算资本化率和利息资本化金额。确定资本化率需要区分为构建或者生产符合资本化条件的资产是借入一项专门借款还是借入多项专门借款。为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入一项专门借款的，该专门借款的利率即为资本化率，一般在借款合同中会明确规定所借款项的借款利率。企业应当将累计资产支出加权平均数乘以资本化率，计算确定当期应予以资本化的利息金额。3.2.1.2一般借款利息费用资本化金额的确定为构建或者生产 符合资本化条件的资产占用了一般
28、借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定，其计算方法与专门借款加权平均利率计算方法类似。一般借款利息费用资本化金额由累计资产支出超过专门借款部门的资产支出加权平均数与所占一般借款的资本化率相乘求得。所占用一般借款的资本化率就是所占用一般借款的加权平均利率，所占用一般借款加权平均利率应当根据所占用一般借款当期实际发生的利息之和除以所占用一般借款本金加权平均数确定，所占用一般借款本金加权平均数应当根据可占用每笔一般借款本金乘以这些一般借款实际占用天数占这个会计
29、期间天数的权数加总计算。例如：阳泉市锦园房地产开发有限公司为构建宏苑怡居住宅楼除了将专门借款投入使用外，还占用了两笔一般借款：2009年1月1日向阳泉市庄辉工贸有限公司借入长期借款100万元，利率8%，2010年7月1日向阳泉市侨联绿色保健鞋业有限公司借入短期借款20万元，利率7%，两笔借款共计150万元。于2010年10月1日支付施工单位山西太行建设开发公司用作工程款。那么，在2010年12月31日，所占用一般借款本金加权平均数=16090/360+5090/360=37.5万元，也就是累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，所占用一般借款加权平均利率=(1008%+507%3/1
30、2)/37.5=23.67%，一般借款利息费用资本化金额=37.523.67%=8.87625万元。3.2.2借款溢价或者折价摊销资本化金额的确定借款存在溢价或者折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的溢价或者折价金额，调整每期利息金额。例如企业通过发行公司债券取得借款的。3.2.3辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用。在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合条件的资产的成本；在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入
31、当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。也就是说，借款费用的处理，对专门借款和一般借款所产生的借款费用只要可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，都予以资本化，计入相关资产成本，其他借款费用应在发生的当期确认为费用。3.2.4外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇总差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所产生的汇总差额。3.3借款费用资本化金额的限额借款利息费用资本化金额的限额，借款利息费用资本化金额有一定的限额，在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款
32、实际发生的利息金额。3.4借款费用资本化金额在财务报表中的披露当期资本化的借款费用金额和当期用于确定资本化金额的资本化率应当在企业财务会计报告中披露。在财务会计报告中披露当期资本化的借款费用金额，可以使信息使用者及时了解固定资产（主要是在建工程）成本中借款费用所占的比重进而考察其成本的构成合理性。因此，披露这一信息对于信息使用者的决策是十分有用的。披露资本化的借款费用金额只能使会计信息使用者了解企业资本化金额总的情况，但无从了解购建固定资产所占用借款资金成本高低的情况，为了弥补这一缺陷，企业还应当披露用于确定借款费用资本化金额的资本化率，以有助于信息使用者将其与市场利率和自有资金利率进行比较，
33、了解企业资金成本的高低，判断企业财务杠杆利益和盈利能力。4借款费用资本化存在的局限性及相关建议在论文准备阶段，搜集了大量的资料，阅读了大量借款费用资本化方面的理论著作，并结合我国现行的会计准则，总结出诸多借款费用资本化会计处理方面存在的问题。4.1.借款费用资本化运用中存在的局限性借款费用资本化会计处理方面存在的局限性有：1、在产品制造业很多时候会涉及费用在产成品与在产品之间分配和自制半成品的成本结转问题，如何将借款费用计入存货成本，那它的分配及归集自然在所难免。而新准则并没有如何分配方面的具体规定。2、在专门借款及一般借款上规定的局限性。为购建或生产相关资产而借入专门借款的，应当以专门借款当
34、期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入，或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。同时，对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂购，即为购建或者生产的符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。尽管扩大了借款费用允许资本化的借款范围，但在实务操作中，要计算占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，同时要计算累计支出加权平均数，计算过程过于复杂。如果涉入专门借款、一般借款使用，并同时涉及两项固定资产或
35、者符合资本化条件的存货项目，在处理借款费用时，不易操作。比如借款的支出顺序、专门借款资本化费用如何在两个项目之间进行分配等等，分配方法的不同将会直接影响各自的成本，导致高估或低估相应的资产。3、对借款费用停止资本化时点的规定的局限性。购建或者生产符合资本化条件的资产达到可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。对房地产开发企业而言，由于我国房地产销售可采用预售或现房销售两种方式，采用预售方式只要房地产的开发产品建到一定程度，可申请预售许可证，开始进行房屋的预售，而此时可能距房地产开发产品达到可使用状态还有很长的建设时间，将使预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售的房地产项目，使预售房
36、地产项目承担的借款费用更多地被费用化处理，所以将销售作为资本化停止的时间不符合会计惯例，而采用现房销售作为资本化停止的时点，又可能导致开发产品已达到可使用状态，却仍然对借款费用进行着资本化。所以无论在哪种情况下，以开发产品销售作为资本化停止的时间是很不合理的。因此，以符合资本化条件的资产达到可销售状态时停止资本化，将会导致会计信息严重失真。4、新准则在借款时间上的规定的局限性。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”
37、，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。如果某制造企业为制造大型机械设备而借入期限为10个月的专门借款，根据新准则的规定，其发生的借款费用只能费用化，计入财务费用。就算全部满足借款费用资本化三个条件，仅仅因为期限不到一年，而不能资本化计入相应的存货成本，不符合配比的原则，同时也不符合实质重于形式原则。而企业有可能为了更准确地反映其财务状况，人为的延长产品的制造期，可能中断生产两个月（根据新准则的规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用资本化），从而其生产期达到一年。企业这样处理，就可能达到将借款费用资本
38、化的效果。4.2进一步完善借款费用会计处理的建议新企业会计准则的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。关于借款费用资本化金额确定的规定，应尽快颁布有关准则的实施细则，对会计准则和制度进行不断的完善，由于各行各业的经济活动千差万别，错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定，而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，也增加了会计认为操作控制的空间，所以对于借款费用的资本化，应遵循实质重于形式的原则，确定的原则要尽量和现实情况一致，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性及可操作性。可采用先借入的款项先支出的原则，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率的一种方法。先进先出法计算更加简
39、便，而且能够更好地使利息资本化金额与实际负担的资金成本相吻合，从而更加符合划分收益性支出与资本性支出原则。对于企业因构建或者生产符合资本化条件的资产所欠付的工程款或货款，是企业负债的组成部分，如果这部分负债是带息债务，那么必然会形成财务费用。根据实质重于形式原则，我们可以把这部分应付账款理解为企业向承建方或供货方借入的借款，把所承担的财务费用视同借款费用处理。在构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，将这部分借款费用资本化，计入相关资产成本，在构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态之后。将这部分借款费用计入当期损益，这样可以更真实的反映相关资产的价值。
40、房地产商品开发借款费用资本化会计处理中存在两个问题，一个是尚未开发的土地是否纳入资本化的资产范围，二是关于房地产开发项目借款费用资本化的停止时间。下面就对这两个问提出一些建议。购入土地（或土地使用权，以下统称土地）是房地产开发的第一步，而且获取土地的费用往往占开发项目成本的很大比重。尚未开发的土地是否纳入资本化的范围值得我们研究。美国有关会计准则规定，没有进行开发的土地不应将其纳入资本化的资产范围。如果为了特定用途而开发土地的工作正在进行，则取得土地的利息费用支出可资本化。可见美国是将在土地上的开发活动的进行作为资本化的必要条件之一。而其他大多数国家的会计准则在这个问题上未作明确规定。这个问题
41、实际上是房地产开发项目借款费用何时开始资本化的问题。我国借款费用准则规定以下三个条件同时具备时开始借款费用资本化： 1、资产支出已经发生；2、借款费用已经发生； 3、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这与国际会计准则第23号以及美国财务会计准则有关规定是基本相同的。根据以上原则，笔者认为，对尚未开发的土地所发生的借款费用的处理应具体分析：（1）如果该土地是用于特定房地产项目的土地，则为获取该土地所发生的借款费用应该予以资本化。因为虽然在该土地上的建筑施工活动尚未进行，但获取该土地实际上也是房地产项目开发活动的重要环节之一。总之，购入土地和后续的建筑施工活动一样，也属于为使资产
42、达到预定可使用状态所必需的购建活动或准备活动。因此，在土地的使用方向已经明确的情况下，在购入之时应该将其纳入资本化的资产范围。（2）如果该土地的使用方向尚不明确，例如很多房地产公司购入土地仅仅是为了作为土地储备，则暂时不宜将其纳入资本化资产范围。因为谈不上为实现资产预定用途所必需的购建活动或准备活动正在进行，因此不符合资本化资产的条件，只能暂时作费用化处理，待土地使用方向明确后，再将其纳入资本化资产的范围。 关于借款费用资本化的停止时间，各国会计准则也有具体规定。我国借款费用准则规定：当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化。这也与国际会计准则和其他一些国家的准则关于借
43、款费用资本化的停止时间的规定基本相同的。关于房地产开发项目借款费用资本化的停止时间，我国股份有限公司会计制度附件三：房地产开发业务会计处理规定：“公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”个人认为，这一规定有一定的缺陷。原因在于：1、将开发产品销售作为资本化停止的时间不符合国际会计惯例和我国的会计准则。因为房地产开发项目销售与开发项目完工是两个时间概念。根据我国目前的有关规定，对现售的房地产项目而言，在竣工之后至销售之前，还要经过一系列程序，包括：质量验收、面积测绘以及最关键的申报销售许可证等。因此，房地产项目竣工并不意味着该项目能够
44、马上投入销售。而预售的房地产项目又有所不同，销售往往始于项目开发前期的某一时间，在我国是完成项目总投资的30%即可申请预售许可证，因此销售开始之时远远早于项目竣工之时。所以无论在哪种情况下，以开发产品销售作为资本化停止的时间是很不合理的。2、由于房地产项目的销售方式不同，以开始销售作为资本化停止的时点会导致销售方式不同的房地产项目在会计处理上的不一致，有违实质重于形式原则和一致性原则。如果以销售开始作为资本化结束的时间，将使预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售的房地产项目，使预售房地产项目承担的借款费用更多地被费用化处理，从而降低不同企业经营业绩和财务状况的可比性。对于房地产开发企业而
45、言，如果可以选择将生产符合资本化条件的资产达到可使用或可销售状态时作为借款费用停止资本化的时点，那房地产开发企业有可能为了各种目的，选择符合资本化条件的资产达到可使用或可销售状态时来停止资本化，那将会使会计信息口径不一致，从而不具备可比性。应明确房地产项目借款费用资本化的停止时间，根据借款费用准则规定的“达到预定可使用状态时”为依据，房地产开发公司可以以开发产品取得“竣工验收备案证明”的时点作为达到可使用状态作为停止资本化的时点，从而在一定程度上保证会计信息的真实，准确反映企业的经营成果和财务状况。结束语本文是在大量阅读前人著作，并进行归纳总结的基础上完成的。在介绍新借款费用准则对借款费用资本
46、化时融入了自己对借款费用资本化的见解。通过对借款费用资本化的探讨，我们不难发现新准则更与国际会计准则接轨，借款费用资本化规定得相对比较严格，更加规范了借款费用的资本化，更能合理区分资本性支出和经营性支出，有效防止资本化会计处理的随意性，保证不同企业之间会计报表数据的可比性，压缩企业的造假空间，由于新的借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应地增加了企业资产借款费用资本化的范围，更有助企业如实反映资金成本，更符合配比原则。借款费用是否进行资本化会直接影响到当期利润的形成、当期财务状况和经营成果的好坏；新的借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应增加了企业资产的
47、价值，减少当期的财务费用。新会计准则体系的颁布，是我国企业经济环境和我国会计准则规范发展到一定历史阶段的产物， 但再好的会计准则，如果得不到有效的实施也不可能自动产生高质量的会计信息。今后，在多方的共同努力下，相信必将会使新的会计准则得到有效实施，并为利益相关者提供决策有用的财务会计信息，实现新会计准则体系的目标。由于笔者学识水平有限，对准则的研究不够深入，论文的相关内容还不够完善，笔者在今后的学习中将继续关注借款费用资本化方面的研究动态与成果，掌握更多知识，提高水平。参考文献1 财政部，企业会计准则第17号借款费用，2006.02；2 刘永泽, 傅荣,高级则务会计,东北财经大学出版社，200
48、7；3 刘永泽, 陈立军,中级则务会计,东北财经大学出版社，2007；4 马葵，借款费用准则资本化处理的国际比较研究,文献来自:会计之友，2003年 第11期 1；5 杨景江，杨虹，对借款费用资本化的质疑,文献来自:辽宁财税，1996年 第05期；6 袁浪，谈借款费用资本化的前提条件,文献来自:淮北职业技术学院学报，2004年 第01期；7 刘平厚，借款费用资本化公式的应用,文献来自:上海会计，2003年 第02期8 黄晓梅，关于借款费用资本化的探讨,文献来自:交通财会，1997年 第10期；9 薛静，浅谈借款费用资本化,文献来自:嘉应大学学报，2003年 第01期；10 谢咸临，关于借款费用资本化问题，文献来自:冶金财会 1996年 第09期；11 王化成,论借款费用的非资本化,文献来自:财会月刊 1996年 第08期；12 左春燕,对借款费用资本化的思考,文献来自:林业财务与会计 2002年 第08期；13 刘玲丽，魏占东，赵秋慧，借款费用资本化时间的确认，文献来自:黑龙江财会 20
