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1、第十二章 生产与存货循环审计,第一节 生产与存货循环的特点 一、主要业务活动 计划和安排生产发出原材料生产产品核算产品成本储存产成品发出产成品,二、凭证和记录 生产指令（又称生产任务通知单）、领发料凭证、产量和工时记录、工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细帐等、,第二节生产与存货循环的实质性程序,一、存货审计目标与实质性程序二、存货监盘三、存货计价测试四、存货截止测试,一、存货审计目标与实质性程序（一）审计目标与认定对应关系表（二）对存货拟实施的主要审计程序及能够证明的认定,二、存货监盘（一）存货监盘作用（二）存货监盘计划（三）存货监盘程序（四）
2、对存货监盘特殊情况的处理,（一）存货监盘作用1.对存货的存在和状况实施程序的要求2.存货监盘的三环节（掌握基本观点）3.存货监盘目的（掌握基本观点）,1.对存货的存在和状况实施程序的要求如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。,2.存货监盘的三环节（1）检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；（2）观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；（3）获取有关管理
3、层存货盘点程序可靠性的审计证据。3.存货监盘目的（掌握基本观点）（1）存货监盘获取审计证据能够证明的认定，包括：存在认定、完整性认定、权利和义务认定。（2）获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。,（二）存货监盘计划（掌握基本观点）1.制定存货监盘计划的基本要求2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项3.存货监盘计划的主要内容,1.制定存货监盘计划的基本要求 注册会计师在评价被审计单位存货盘点程序的基础上，根据下列主要的情况，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排：（1）存货的特点；（2）存货盘存制
4、度；（3）存货内部控制的有效性。,2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项（1）与存货相关的重大错报风险；（2）与存货相关的内部控制的性质；（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令；（4）存货盘点的时间安排；（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制；（6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点；（7）是否需要专家协助。,3.存货监盘计划的主要内容（1）存货监盘的目标、范围及时间安排；（2）存货监盘的要点及关注事项；（3）参加存货监盘人员的分工；（4）检查存货的范围。,（三）存货监盘程序1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况3.检查存货
5、4.执行抽盘5.需要特别关注的情况6.存货监盘结束时的工作7.存货盘点日不是资产负债表日的处理,1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序（1）适当控制活动的运用；（2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；（3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；（4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。,2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况（1）有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据；（2）尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下
6、存货的移动是难以避免的；（3）如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录；（4）获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。,3.检查存货（1）在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货；（2）注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据,4.
7、执行抽盘（1）双向抽盘（2）避免被审计单位事先了解监盘范围（3）获取存货盘点记录或复印件（4）实施抽盘程序时发现差异,（1）双向抽盘在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。（2）避免被审计单位事先了解监盘范围注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。,（3）获取存货盘点记录或复印件除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实
8、际盘点结果。,（4）实施抽盘程序时发现差异（重点掌握）注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误；由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误；一方面，注册会计师应当查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生；针对抽盘差异，注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。,5.需要特别关注的情况（重点掌握）（1）存货盘点范围（2
9、）对特殊类型存货的监盘,（1）存货盘点范围（重点掌握）确定盘点范围在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。,对所有权不属于被审计单位的存货的观察和确定对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形
10、下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。（2）对特殊类型存货的监盘（重点掌握）,6.存货监盘结束时的工作（重点掌握）在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。,7.存货盘点日不是财务报表日的处理（重点掌
11、握）（1）无论管理层通过年度实地盘点还是采用永续盘存制确定存货数量，由于实际原因，存货的实地盘点均有可能在财务报表日以外的某一天或某几天进行。（2）如果被审计单位采用永续盘存制，管理层可能执行实地盘点或其他测试方法，确定永续盘存记录中的存货数量信息的可靠性。（3）当设计审计程序以获取关于盘点日的存货总量与期末存货记录之间的变动是否已被适当记录的审计证据时，注册会计师考虑的相关事项包括：对永续盘存记录的调整是否适当；被审计单位永续盘存记录的可靠性；从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因,（四）对存货监盘特殊情况的处理1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理2.因不可预见的情况导致无
12、法在存货盘点现场实施监盘时的处理3.对由第三方保管或控制的存货的处理,1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。【相关说明】存货监盘替代审计程序1.如检查盘点日后出售盘点日之前取得特定存货的文件记录。2.购买的特定存货的文件记录。,2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理（1）两种比较典型的情形导致无法在存货盘点现场实施监盘注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；气候因素，即由于恶劣的天气导致注
13、册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。（2）如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。,3.对由第三方保管或控制的存货的处理如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；（2）实施检查；（3）其他审计程序。,三、存货计价测试（一）存货计价测试的必要性（二）存货计价测试的目的（三）存货计价实施审计抽样（四）存货期末计价测试,（一）存
14、货计价测试的必要性为验证财务报表上存货余额的真实性，必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。（二）存货计价测试的目的1.确认存货的计价和分摊认定（即金额正确与否）。2.重点是对存货单位成本进行测试。,（三）存货计价实施审计抽样1.选取样本范围：应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。2.选取样本对象：着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。3.测试样本的内容：（1）首先应对存货价格的组成内容予以审核；（2）然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试；（3）测试结果出来后
15、，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因；（4）如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。,四、存货截止测试,就是检查截至12月31日止，购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，就是检查存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表，存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入帐时间都处于同一会计期间。,按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响就不重要。,2.存货截止测试程序(P252)（1）抽查存货盘点日期
16、前后的购货发票与验收报告（或入库单）；（2）审阅验收部门的业务记录，凡是接近年底（包括次年年初）购入的货物，必须查明其相对应的购货发票是否在同期入帐，对于未收到购货发票的入库存货，是否将入库单分开存放并暂估入帐。,在确定截止审计样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告作审计样本。,思考题,1.甲注册会计师制订了对X公司存货的监盘计划，由助理人员实施监盘工作。请判断下面有关监盘计划和监盘工作有无不妥之处，若有，请予以更正：（1）注册会计师在制订存货监盘计划时，应与X公司沟通，确定检查的重点。（2）对外单位存放于X公司的存货，注册会计师未
17、要求纳入盘点的范围，助理人员也未实施其他审计程序。（3）在检查存货盘点结果时，助理人员从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，目的是测试存货盘点记录的真实性。（4）虽然年末前后是销售旺季，单位未进行盘点和监盘，注册会计师要求生产产品的生产线停产。（5）X公司的一批重要存货，已被保险公司质押，助理人员通过电话询问了其真实性。,2.某企业的原材料采用计划成本核算，注册会计师发现甲材料的计价存在问题，具体情况如下：5月初材料成本差异为超支差10800元，库存材料成本300000元；5月份购入材料的计划成本为2400000元，其实际成本2356800元；5月份基本生产车间生产产品领用甲材料，计划成本为480000元，企业结转材料成本超支差9600元。要求：（1）说明审计的方法；（2）指出存在的问题；（3）提出调整意见。,
