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1、第四章 金融资产,第一节 金融资产及其分类第二节 交易性金融资产第三节 持有至到期投资第四节 贷款和应收款项第五节 可供出售金融资产第六节 金融资产减值,目 录,一、金融资产的内容金融工具一般具有货币性、流通性、风险性、收益性等特征。最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的现金流量。本章以下所指金融资产不包括货币资金和长期股权投资这两项资产。,第一节 金融资产及其分类,二、金融资产的分类金融资产的分类是其确认和计量的基础。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.交易性金融资产（满足下列条件之一）（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购（2）属于进行集
2、中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理（3）属于衍生工具,2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（满足下列条件之一）（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。,（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常是具有长期性
3、质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。持有至到期投资的如下特征：（具体内容详见教材P90）1.到期日固定、回收金额固定或可确定2.有明确意图持有至到期3.有能力持有至到期,（三）贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。,（四）
4、可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产的分类一经确定，不应随意变更。,一、交易性金融资产的初始计量“交易性金融资产”科目核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值,第二节 交易性金融资产,“交易性金融资产”,“成本”,“公允价值变动”,反映交易性金融资产的初始确认金额,反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额,总账,明细账,以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接指定为
5、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计处理交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。,企业取得交易性金融资产,虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理,207年4月10日，华联实业股份有限公司按每股6.50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 200元。,其账务处理如下：初始确
6、认金额=50 0006.50=325 000（元）借：交易性金融资产A公司股票（成本）325 000 投资收益 1 200 贷：银行存款 326 200,例41,207年3月25日，华联实业股份有限公司按每股8.60元的价格购入B公司每股面值1元的股票30 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 000元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于207年4月20日发放。,其账务处理如下：（1）207年3月25日，购入B公司股票。初始确认金额=30 000（）=252 000（元）应收现金股利=30 0000.20=6 000（元）借：交易性金融资产B公司股
7、票（成本）252 000 应收股利 6 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 259 000（2）207年4月20日，收到发放的现金股利。借：银行存款 6 000 贷：应收股利 6 000,例42,207年1月1日，华联实业股份有限公司按86 800元的价格购入甲公司于206年1月1日发行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。,其账务处理如下：（1）207年1月1日，购入甲公司债券。初始确认金额=86 800-4 800=82 000（元）借：
8、交易性金融资产甲公司债券（成本）82 000 应收利息 4 800 投资收益 300 贷：银行存款 87 100（2）收到甲公司支付的债券利息。借：银行存款 4 800 贷：应收利息 4 800,例43,二、交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。持有交易性金融资产期间,接例41资料。207年8月25日，A公司宣告207年半年度利润分配方案，每股分派现金股利0.30元，并于207年9月20日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票50 000股。,其账务处理如下：（1）207年8月25日，A公司宣告分派现金股利。应收现金股利=50
9、 0000.30=15 000（元）借：应收股利15 000 贷：投资收益 15 000（2）207年9月20日，收到A公司派发的现金股利。借：银行存款15 000 贷：应收股利 15 000,例44,接例43资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资每半年计提一次利息。207年6月30日，华联公司对持有的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的甲公司债券计提利息。,其账务处理如下：应计债券利息=80 0006%612=2 400（元）借：应收利息2 400 贷：投资收益 2 400,例45,三、交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价
10、值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。,资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时,华联实业股份有限公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。207年6月30日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表41。,表41 易性金融资产账面余额和公允价值表207年6月30日单位：元,例46A,根据表41资料，华联公司207年6
11、月30日的会计处理如下：借：公允价值变动损益65 000 贷：交易性金融资产A公司股票（公允价值变动）65 000借：交易性金融资产B公司股票（公允价值变动）45 000 贷：公允价值变动损益 45 000借：交易性金融资产甲公司债券（公允价值变动）3 000 贷：公允价值变动损益 3 000,例46B,四、交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置交易性金融资产时，该交
12、易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。,处置交易性金融资产时,接例41和例46资料。207年10月20日，华联实业股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266 000元。股票出售日，A公司股票账面价值260 000元，其中，成本325 000元，已确认公允价值变动损失65 000元。,其账务处理如下：处置损益=266 000-260 000=6 000（元）借：银行存款266 000 交易性金融资产A公司股票（公允价值变动）65 000 贷：交易性金融资产A公司股票（成本）325 000 投资收益 6 000借：投
13、资收益 65 000 贷：公允价值变动损益 65 000,例47,接例42和例46资料。207年9月10日，华联实业股份有限公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款295 000元。股票出售日，B公司股票账面价值297 000元，其中，成本252 000元，已确认公允价值变动收益45 000元。,其账务处理如下：处置损益=295 000-297 000=-2 000（元）借：银行存款295 000 投资收益 2 000 贷：交易性金融资产B公司股票（成本）252 000 B公司股票（公允价值变动）45 000借：公允价值变动损益 45 000 贷：投资收益 45 000,例48,接例43、
14、例45和例46资料。207年11月1日，华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2 400元，债券账面价值85 000元，其中，成本82 000元，已确认公允价值变动收益3 000元。,其账务处理如下：处置损益=88 600-85 000-2 400=1 200（元）借：银行存款88 600 贷：交易性金融资产甲公司债券（成本）82 000 甲公司债券（公允价值变动）3 000 应收利息 2 400 投资收益 1 200借：公允价值变动损益 3 000 贷：投资收益 3 000,例49,持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易
15、费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。,第三节 持有至到期投资,总账,明细账,企业取得持有至到期投资时,205年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为528 000元。,其账务处理如下：借：持有至到期投资乙公司债券（成本）500 000 乙公司债券（利息调整）28 000 贷：银行存款 528 000,例411,206年1月1日，华联
16、实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于205年1月1日发行的面值800 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为818 500元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息40 000元。,其账务处理如下：（1）购入债券时。初始确认金额=818 500-40 000=778 500（元）借：持有至到期投资丙公司债券（成本）800 000 应收利息 40 000 贷：银行存款 818 500 持有至到期投资丙公司债券（利息调整）21 500（2）收到债券利息时。借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 00
17、0,例412,二、持有至到期投资利息收入的确认（一）摊余成本与实际利率法持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量，并按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入，计入投资收益。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。,按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为实际利率法。在实际
18、利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于）面值，上式计算结果为负数（正数），表明应从期初摊余成本中减去（加上）该利息调整摊销额作为期末摊余成本,在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：（二）分期付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认利息收入。,付息日或资产负债表日企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按票
19、面利率计算确认利息收入,接例411的资料。华联实业股份有限公司于205年1月1日购入的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司债券，初始确认金额为528 000元。,该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：（1）计算实际利率。由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，先按5%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.32947667和0.78352617。乙公司债券的利息和本金按5%作为折现率计算的现值如下：债券年利
20、息额=500 0006%=30 000（元）利息和本金的现值=30 0004.32947667+500 0000.78352617=521 647（元）,例414A,上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%，再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、4%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.45182233和0.82192711。乙公司债券的利息和本金按4%作为折现率计算的现值如下：利息和本金的现值=30 0004.45182233+500 0000.82192711=544 518（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率
21、大于4%。因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=4%+（5%-4%）544 518-528 000544 518-521 647=4.72%（2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表42。,例414B,表42利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）金额单位：元,例414C,（3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。205年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 922 持有至到期投资乙公司债券（利息调整）5 078206年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投
22、资收益 24 682 持有至到期投资乙公司债券（利息调整）5 318207年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 431 持有至到期投资乙公司债券（利息调整）5 569,例414D,208年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 168 持有至到期投资乙公司债券（利息调整）5 832209年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 23 797 持有至到期投资乙公司债券（利息调整）6 203（4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。借：银行存款530 000 贷：持有至到期投资乙公司债券（成本）500 000 应收利息 30 000,例4
23、14E,（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资应计利息”科目核算，同时确认利息收入。资产负债表日,（四）可提前赎回债券利息收入的确认持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本调整额可按如下公式计算：,三、持有至到期投资的处置与重分类如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资
24、重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：（1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。（2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金。（3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。,企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入“投资收益”。投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提的减值准备后的差额企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或
25、终止确认时转出，计入当期损益重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后续计量。企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，在处置或重分类时还应结转减值准备。,208年6月1日，华联实业股份有限公司将205年1月1日购入的面值200 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司债券全部出售，实际收到出售价款204 000元。该债券的初始确认金额为200 000元。,其账务处理如下：借：银行存款204 000 贷：持有至到期投资C公司债券（成本）200 000 投资收益 4 000,例418,华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于208年9月1日，将205年1月1日
26、购入的面值600 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司债券售出20%，实际收到价款125 000元；同时，将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D公司债券的公允价值为500 000元。出售前，D公司债券的账面摊余成本为614 500元，其中，成本600 000元，利息调整14 500元。,（1）售出20%的D公司债券。售出债券的摊余成本=614 50020%=122 900（元）其中：成本=600 00020%=120 000（元）利息调整=14 50020%=2 900（元）借：银行存款125 000 贷：持有至到期投资D公司债券（成本）120
27、000 D公司债券（利息调整）2 900 投资收益 2 100,例419A,（2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产。剩余债券的摊余成本=614 500-122 900=491 600（元）其中：成本=600 000-120 000=480 000（元）利息调整=14 500-2 900=11 600（元）借：可供出售金融资产D公司债券（成本）480 000 D公司债券（利息调整）20 000 贷：持有至到期投资D公司债券（成本）480 000 D公司债券（利息调整）11 600 资本公积其他资本公积 8 400,例419B,贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确
28、定的非衍生金融资产。金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。,第四节 贷款和应收款项,二、贷款和应收款项的会计处理1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对按规定发放的各种贷款
29、进行核算。一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。,（一）应收账款1.应收账款概述应收账款应于收入实现时确认。应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债权，应当按照实际发生额记账。其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。,总价法和净价法具体内容详见教材P108,2.应收账款的核算应收账款的核算是通过“应收账款”科目进行的，该科目属资产类科目。（1）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。（2）在有商业折扣的情况下，应收账
30、款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。（3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。,华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50 000元，适用的增值税税率为17，代垫运杂费1 000元（假设不作为计税基数）。,华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款59 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额）8 500 银行存款 1 000收到货款时：借：银行存款59 500 贷：应收账款 59 500（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。,例421,华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计10
31、 000元，给买方的商业折扣为10，适用增值税税率为17，代垫运杂费500元（假设不作为计税基数）。,华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款11 030 贷：主营业务收入 9 000 应交税费应交增值税（销项税额）1 530 银行存款 500收到货款时：借：银行存款11 030 贷：应收账款 11 030,例422,华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100 000元，规定对货款部分的付款条件为210，N30，适用的增值税税率为17。,假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核算应作会计分录：销售业务发生时，根据有关销货发票：借：应收账款117 000 贷：主营业务收
32、入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 000假若客户于10天内付款：借：银行存款115 000 财务费用 2 000 贷：应收账款 117 000假若客户超过10天付款，则无现金折扣：借：银行存款117 000 贷：应收账款 117 000,例423,（二）应收票据1.应收票据概述应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业票据。2.应收票据的确认和计价为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应设置“应收票据”科目,应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的业务活
33、动。企业持未到期的应收票据向银行贴现,华联实业股份有限公司销售一批产品给华南公司，货已发出，货款100 000元，增值税销项税额为17 000元。按合同约定3个月以后付款，华南公司交给华联实业股份有限公司一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面额117 000元。,华联实业股份有限公司应作如下账务处理：借：应收票据117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）17 0003个月后，应收票据到期，华联实业股份有限公司收回款项117 000元，存入银行。借：银行存款117 000 贷：应收票据 117 000如果该票据到期，华南公司无力偿还票款，华联实业股份有限公司
34、应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。借：应收账款117 000 贷：应收票据 117 000,例424A,如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现，且银行有追索权，则其应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现利息后的净额）与票据金额之间的差额确认“短期借款利息调整”。假定华联实业股份有限公司贴现获得现金净额115 830元，则相关账务处理如下：借：银行存款115 830 短期借款利息调整 1 170 贷：短期借款成本 117 000如果华联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向银行贴现，则相关账务处理如下：借：银行存款115 830 财务费用 1 170
35、 贷：应收票据 117 000,例424B,（三）预付账款1.预付账款的内容预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应设置“预付账款”科目，核算预付账款增减变动及其结存情况，期末余额一般在借方，反映企业实际预付的款项。,2.预付账款的核算（1）预付款项的会计处理。（2）收回货物的会计处理。,华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料2 000千克，单价50元，所需支付的款项总额为100 000元。按照合同规定向华峰公司预付货款的40，验收货物后补付其余款
36、项。,（1）预付40的货款。借：预付账款40 000 贷：银行存款 40 000（2）收到华峰公司发来的2 000千克材料，经验收无误，有关发票记载的货款为100 000元，增值税进项税额为17 000元。据此以银行存款补付不足款项77 000元。借：原材料100 000 应交税费应交增值税（进项税额）17 000 贷：预付账款 117 000借：预付账款77 000 贷：银行存款 77 000,例425,（四）其他应收款1.其他应收款的内容其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：,2.其他应收款的核算企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进
37、行核算。,（五）应收债权出售和融资1.应收债权出售、融资业务的核算原则实质重于形式，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。2.以应收债权为质押取得借款的核算3.应收债权出售的核算具体内容详见教材P112P113,一、可供出售金融资产的初始计量企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值。,第五节 可供出售金融资产,明细账,可供出售金融资产,成本,利息调整,应计利息,公允价值变动,反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的
38、面值,反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额,反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息,反映可供出售金融资产公允价值变动金额,总账,可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。企业取得可供出售权益工具投资时,企业取得可供出售债务工具投资时,207年4月20日，华联实业股份有限公司按每股7.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80
39、000股作为可供出售金融资产，并支付交易费用1 800元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于207年5月10日发放。,其账务处理如下：（1）207年4月20日，购入A公司股票。初始确认金额=80 000（）+1 800=593 800（元）应收现金股利=80 0000.20=16 000（元）借：可供出售金融资产A公司股票（成本）593 800 应收股利 16 000 贷：银行存款 609 800（2）207年5月10日，收到A公司发放的现金股利。借：银行存款 16 000 贷：应收股利 16 000,例430,206年1月1日，华联实业股份有限公司购入B
40、公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用为620 000元。,借：可供出售金融资产B公司债券（成本）600 000 B公司债券（利息调整）20 000 贷：银行存款 620 000,例431,二、可供出售金融资产持有收益的确认可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利和收到发放的现金股利,可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。分
41、期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日,到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日,三、可供出售金融资产的期末计量可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值计量，且公允价值的变动计入所有者权益。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债务工具投资，则指摊余成本）时可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时,四、可供出售金融资产的处置处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益；可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产的初始确认金额（或摊余成本）加上或减去资产负债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融
42、资产减值金额）后的金额。同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。如果在处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。,处置可供出售权益工具投资时,处置可供出售债务工具投资时,一、金融资产减值损失的确认资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有
43、影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。具体事项和注意详见教材P119,第六节 金融资产减值,二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值。但有客观证据表明持有至到期投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。,减值测试,确认损失,转回损失,转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本,资产负债表日，持有至到期投资发生减值的已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内,204年1月1日，华联实业
44、股份有限公司从活跃市场上购入面值200 000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的A公司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为210 150元，初始确认时确定的实际利率为5%。华联公司在初始确认时采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表48。,表48利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）金额单位：元,例438A,206年12月31日，因A公司发生严重财务困难，预计所持有的A公司债券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；207年12月31日，因A公司的财务困难加剧，预计所持有的A公司债券只能收回分期支付的利息以及50%的本金；208年12月31日，A公司财务困
45、难明显缓解，预计所持有的A公司债券能够收回分期支付的利息以及90%的本金。,华联公司计提持有至到期投资减值准备的会计处理如下：（1）206年12月31日A公司债券预计到期可收回本金=200 00080%=160 000（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，3期、5%的复利现值系数和年金现值系数分别为0.8638和2.7232。A公司债券预计可收回本金和利息按5%作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值=160 0000.8638+12 0002.7232=170 886（元）资产减值损失=205 446-170 886=34 560（元）,例438B,借：资产减值损失34 560
46、贷：持有至到期投资减值准备 34 560（2）207年12月31日A公司债券预计到期可收回本金=200 00050%=100 000（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，2期、5%的复利现值系数和年金现值系数分别为0.9070和1.8594。A公司债券预计可收回本金和利息按5%作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值=100 0000.9070+12 0001.8594=113 013（元）债券账面价值=203 718-34 560=169 158（元）资产减值损失=169 158-113 013=56 145（元）借：资产减值损失56 145 贷：持有至到期投资减值准备 56 1
47、45,例438C,例438D,（3）208年12月31日A公司债券预计到期可收回本金=200 00090%=180 000（元）查复利现值系数表和年金现值系数表可知，1期、5%的复利现值系数为0.9524。A公司债券预计可收回本金和利息按5%作为折现率计算的现值如下：预计可收回本息的现值=（180 000+12 000）0.9524=182 861（元）债券账面价值=201 904-（34 560+56 145）=111 199（元）资产减值损失=111 199-182 861=-71 662（元）上式计算结果为负数，表明A公司债券的价值已部分得以恢复，应将原确认的减值损失予以转回。借：持有至
48、到期投资减值准备71 662 贷：资产减值损失 71 662,（二）贷款和应收款项减值损失的计量以下只介绍非金融企业的应收款项减值损失的计量。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行减值测试，预计可能发生的减值损失。对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不大的应收款项，应作为坏账，转销应收款项。对应收款项进行减值测试的基本要求与持有至到期投资相同，但由于应收款项属于短期债权，在确定相关减值损失时，可不对预计未来现金流量进行折现。经常使用的坏账准备计提方法有应收款项余额百分比法和账龄分析法。,1.应收款项余额百分比法应收款项余额百分比法，是指按应收款项期末余额的一定百分比计算确定
49、减值损失，计提坏账准备的一种方法。在某一会计期末，企业可按下列公式计算确定当期实际计提的坏账准备金额：当期实际计提坏账准备金额=按期末应收款项计算的减值金额-坏账准备科目原有贷方余额或者：当期实际计提坏账准备金额=按期末应收款项计算的减值金额+坏账准备科目原有借方余额其中：按期末应收款项计算的减值金额=应收款项期末余额计提坏账准备的百分比,根据上述公式，如果计提坏账准备前经过上述会计处理，各期期末计提坏账准备后：坏账准备科目期末贷方余额=坏账准备科目原有余额+当期实际计提坏账准备金额=应收款项期末余额计提坏账准备的百分比,2.账龄分析法账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短进行分类并分别确定计
50、提坏账准备的百分比，据以计算减值损失，计提坏账准备的一种方法。账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大为前提的。采用账龄分析法计提坏账准备的会计处理方法与应收款项余额百分比法相同，但由其计算确定的坏账准备金额比应收款项余额百分比法更精确、更合理。,（三）可供出售金融资产减值损失的计量可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值。分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。,可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。对于已确认减值损
