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1、第二章 增值税制与税收筹划(下),2023/6/20,2,第一节 纳税人的税收筹划 由于不同类别纳税人的适用税率和征 收方法不同，产生了对纳税人筹划的空间。纳税人可以根据自己的具体情况，在一般纳税人或小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间做出符合自己意愿的选择。,2023/6/20,3,一、一般纳税人与小规模纳税人的筹划,选择对自己有利的纳税人的方法，最主要方法是无差别平衡点增值率判别法。一般纳税人应纳增值税额的计算基础是增值额，而小规模纳税人的应纳增值税额计算基础 却是全部不含税收入额。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。,2023/6/20,4,一般来说，对于增
2、值率高的企业，适于选择作为小规模纳税人；反之，则选择作为一般纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。我们把这一数值称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=销项税额一进项税额因为，销项税额=销售额增值税税率 进项税额=购进项目金额增值税税率,2023/6/20,5,增值率=（销售额-购进项目金额）销售额（实际增值率）购进项目金额=销售额-销售额增值率=销售额(1-增值率)注：销售额与购进项目金额均为不含税金额。所以，进项税额=购进项目金额增值税税率=销售额(1-增值率)增值税税率=销售额增值税税率(1增值率)由此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额进
3、项税额,2023/6/20,6,=销售额增值税税率-销售额增值税税率(1-增值率)=销售额增值税税率1-(1-增值率)=销售额增值率增值税税率 小规模纳税人应纳税额=销售额征收率(3)当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：（一）销售额增值率 增值税税率=销售额征收率（小）增值率=征税率增值税税率（对比标尺）,2023/6/20,7,当增值税税率为17，征收率为3时，增值率=317=17.65%。这说明，当增值率为17.65时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于17.65时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，适宜选择作为一般纳税人；当增值率高于17.65时，一般纳税人的税负高于小
4、规模纳税人，适宜选择作为小规模纳税人。同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为13或小规模纳税人的征收率为3时的无差别平衡点的增值率，如表下图所示：,2023/6/20,8,无差别平衡点增值率(),2023/6/20,9,例2-19.某商业企业，2009年销售收入为150万元(不含税)，可抵扣购进金额为90万元。该企业符合一般纳税人条件，增值税适用税率均为17。则年应纳增值税额为10.2万元。试对纳税人身份作出选择。,2023/6/20,10,因为无差别平衡点增值率(15090)150 40 无差别平衡点增值率1765，因此企业选择作为小规模纳税人税负较轻。方法：将企业分设为两个独立核算的企业，
5、使其销售额分别为78万元和72万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设后的应纳税额为4.5万元(783+723)，可节约税款5.5万元(10.24.5)。,2023/6/20,11,2筹划方法 通过无差别平衡点增值率进行判定后，小规模纳税人可通过联合的方式使销售额符合一般纳税人的标准，进而转变成一般纳税人；而一般纳税人则可以通过分立的方式，缩小分立后各自的销售额，进而转变成小规模纳税人；健全会计制度，准确提供纳税资料，也可以申报一般纳税人。3应注意的问题 第一，税法对一般纳税人的认定要求。增值税法规定，对符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按照销售额依照增,2023/6
6、/20,12,值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。第二，财务利益最大化。企业经营的目标是追求企业利润最大化，这就决定了企业必须扩大生产经营规模，生产经营规模的扩大必然带来销售规模的扩大。在此情况下，限制了企业作为小规模纳税人的选择权。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，需要聘用会计人员，将会增加会计成本；,2023/6/20,13,一般纳税人的增值税征管制度复杂，需要投入的财力、物力和精力也多，会增加纳税成本等。第三，企业产品的性质及客户的类型。产品性质及客户要求决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。如果企业产品销售对象多为一般纳税人，决定着企业受到开具增值税专
7、用发票的制约，必须选择做一般纳税人，才有利于产品的销售。如果企业生产、经营所涉及的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划的空间较大。,2023/6/20,14,二、增值税纳税人与营业税纳税人的筹划,纳税人的兼营和混合销售行为同时包含了应纳增值税和营业税项目。在此情况下，就要考虑是缴纳增值税还是缴纳营业税的筹划问题。纳税人在进行筹划时，主要是对比二者税负谁低，选择低税负的税种。（一）无差别平衡点增值率判别法,2023/6/20,15,一般纳税人增值税的计算以增值额作为计税基础，而营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值
8、率高的企业，适宜作为营业税纳税人；反之，则选择作为增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。此时的无差别平衡点增值率计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=销项税额进项税额因为，销项税额=销售额增值税税率,2023/6/20,16,进项税额=购进项目金额增值税税率 增值率=（销售额购进项目金额）销售额(实际增值率)购进项目金额=销售额销售额增值率=销售额(1增值率)注：销售额与购进项目金额均为不含税金额。所以，进项税额=购进项目金额增值税税率=销售额(1增值率)增值税税率由此，一般纳税人应纳增值税额=销项税额进项税额,2023/6/20,17,=销售额增值税税率销售额(
9、1增值率)增值税税率=销售额增值税税率1(1增值率)=销售额 增值率增值税税率 营业税纳税人应纳税额=含税销售额营业税税率=销售额(1+增值税税率)营业税税率(5或3)注：营业税的计税依据为全部销售额。当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：（增）销售额增值率增值税税率=销售额（1+增值税税率）营业税税率(营)增值率=(1+增值税税率)营业税税率增值税税率(对比标尺)当增值税税率为17，营业税税率为5时，,2023/6/20,18,增值率=(1+17)517=3441这说明，当增值率为34.41时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于34.41时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人
10、，适于选择作为增值税纳税人；当增值率高于34.41时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作为营业税纳税人。同理，可以计算出增值税税率为13或营业税税率为3时的无差别平衡点的增值率，如下表所示：,2023/6/20,19,无差别平衡点增值率(),2023/6/20,20,例2-20.某建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2009年度，该公司取得装修工程总收入为1 200万元。该公司为装修购进材料支付款项936万元(价款800万元，增值税税款136万元)。该公司销售材料适用增值税税率为17，装饰工程适用的营业税税率为3。判别该公司缴纳何税种合算?,2023/6/20,21,增值率=（
11、1 200-936）1 200100=22 注：在计算增值率时，如果销售额为含税销售额，则购进金额亦为含税购进金额。因为增值率22无差别平衡点增值率20.65，所以企业选择缴纳营业税合算，适宜作为营业税纳税人。可节约税额为：1 200（1+17）171361 200 3=383636=236(万元),2023/6/20,22,（二）筹划方法 第一，兼营的纳税筹划方法。纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。新增值税法的此条规定，限制了纳税人运用兼营的税收筹划路径。在兼营行为中还有两种特
12、殊情况，其税务处理方法：一是纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减免项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。,2023/6/20,23,二是一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当月无法划分的全部进项税额当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计当月全部销售额、营业额合计 重点：试算是否分别核算，准确划分。第二，混合销售的纳税筹划方法。对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售,2023/6/20,24,销售额的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应
13、当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。这里所谓的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指在纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的总额中，年货物销售额超过50，非应税劳务不到50%。因此，纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。,2023/6/20,25,纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50以上，就可以缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的50以上，则需缴纳营业税。注意特殊规定：“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”，必须分别核算，分别缴税。（三）应注意的问题 兼营行为的产生
14、有两种可能：一是增值税纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；二是营,2023/6/20,26,业税的纳税人为增强获利能力转而销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。按新增值税法规定，上述第一、二种情况下，除其发生的混合销售行为税负不同外，兼营行为必须分开核算。否则，税务机关分别核定其销售额和营业额。,2023/6/20,27,第二节 增值税计税依据的税收筹划,一、销项税额的税收筹划 销售方式的税收筹划 销售方式是指企业以何种形式将产品销售出去。产品销售方式的多种多样，为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。销售方式不同，税收待遇不同。1.折
15、扣销售、销售折扣、销售折让。,2023/6/20,28,折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供劳务时，因为购货方信誉较好、购货数额较大等原因而给予购货方一定的价格优惠的销售形式。根据税法规定，采取折扣销售方式时，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明，可以以销售额扣除折扣额后的余额作为计税金额；如果销售额和折扣额不在同一张发票上注明的，那么无论企业在财务上如何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除。,2023/6/20,29,销售(现金)折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务的行为发生后，为尽快收回资金而给予购买方价格上的优惠形式。性质属融资，折扣不得从销售额中扣除。销售折让是指
16、货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优惠。根据税法规定，销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税。,2023/6/20,30,2.还本销售、以旧换新和以物易物。还本销售：纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。根据税法规定，应以销售全额作为计税金额。以旧换新：纳税人在销售货物时，以一定的价格同时回收相关的旧货，以达到促销目的。纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格计缴税款。无论纳税人在财务上怎样处理，旧货物的支出均不得从销售额中扣除。,2023/6/20,3
17、1,以物易物：购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互交换，实现货物购销的一种方式。以物易物的双方都应做购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。例2-21.某增值税一般纳税人商场,商品销售利润率为40，购销增值税税率均为17%,购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方案：,2023/6/20,32,方案1:将商品以7折销售；方案2:凡是购物满100元者，均可获赠价值30元的商品(购进成本为18元)；方案3:凡是购物满100元者，将获返还现金30元。(以上价格均为含税价格。)假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，则对
18、该商场来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下(由于城建税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时不考虑)：,2023/6/20,33,方案1:商品7折销售，价值100元的商品的售价为70元。增值税=70（1+17）1760（1+17）17=1.45(元)企业所得税：利润额=70（1+17）60（1+17）=8.55(元)应缴所得税=8.5525=2.1375(元)税后净利润=8.552.1375=6.4125(元),2023/6/20,34,方案2:购物满100元，赠送价值30元的商品(成本18元)。销售100元应纳增值税=100（1+17）1760（1+17）17=5.81(元)赠送30元
19、商品视同销售，应纳增值税=30（1+17）1718（1+17）17=1.74(元)合计应纳增值税=5.81+1.74=7.55(元)个人所得税：,2023/6/20,35,根据国税函200057号文件规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代缴顾客偶然所得个人所得税为：30（120）20=7.5(元)企业所得税：利润额=100（1+17）-60（1+17）-18（1+17）-7.5=11.3(元),2023/6/20,36,由于
20、代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税：100（1+17）+30（1+17）-60（1+17）-18（1+17）25=11.11(元)税后利润=11.311.110.19(元)方案3 购物满100元返回现金30元 增值税：应缴增值税税额=100（1+17）1760（1+17）17=5.81(元)个人所得税：7.5元(计算同上)。,2023/6/20,37,企业所得税：利润额=100（1+17）60（1+17）-307.5 3.31(元)应纳所得税额=100（1+17）60（1+17）25%=8.55(元)税后净利润=3.318.5511.86(元)由此可见，上述三种方案中，
21、方案1最优，方案2次之，方案3最差。说明营销策略与税收负担的紧密关系。,2023/6/20,38,（二）结算方式的税收筹划 销售结算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、赊销或分期收款、预收款销售、委托代销等。不同的销售方式，其纳税义务发生的时间是不相同的。增值税暂行条例实施细则规定，按销售结算方式的不同，销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间分别为：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和,2023/6/20,39,分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天
22、，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；销售应,2023/6/20,40,税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；纳税人的视同销售行为为货物移送的当天。进口货物，为报关进口的当天。增值税销售的结算方式的筹划就是在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，
23、推迟纳税时间，获得纳税期的递延。筹划：赊销和分期收款结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。因此，企业在产品销售,2023/6/20,41,过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可以选择赊销或分期收款结算方式。委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后开具销货清单并交给委托方。此时，委托方才确认销售收入的实现。因此，根据此原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品以商业企业再销售后付款结算方式销售，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。,2023/6/20,42,（三）销售价格的税收筹划 纳
24、税人可以利用定价的自由权，制定“合理”的价格，从而获得更多的收益。与纳税筹划有关的定价策略有两种形式：一种是与关联企业间合作定价，目的是为了减轻企业间的整体税负；一种是主动制定一个稍低一点的价格，以获得更大的销量，从而获得更多的收益。,2023/6/20,43,例2-22.甲、乙、丙为集团公司内部3个独立核算的企业，彼此存在着购销关系。甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的80提供给丙企业。2007年有关资料见下表。,2023/6/20,44,甲、乙、丙三个企业存在状况表,注：以上价格均为含税价格。,2023/6/20,45,假设甲企业进项税额为40 000元，市场年利率
25、为24。如果三个企业均按正常市价结算货款，应纳增值税税额如下：甲应纳增值税=1 000500（1+17）1740 000=72 65040 000=32 650(元)乙应纳增值税额=1 000600（1+17）1772 650=87 18072 650=14 529(元)丙应纳增值税额=1 00080700（1+17）17 87 18080=81 36869 744=11 624(元)集团合计应纳增值税额=32 650+14 529+11 624=58 803(元)但是，当3个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下：甲应纳增值税额=1 000400（1+17）1740 000=58 12040
26、 000=18 120(元),2023/6/20,46,乙应纳增值税额=（1 00080500+1 00020 600）（1+17）1758 120=17 436(元)丙应纳增值税额=1 00080700（1+17）17 1 00080500（1+17）17=81 36758 120=23 247(元)集团合计应纳增值税额=18 120+17 436+23 248=58 803(元)如从静态的总额看，前后应纳的增值税额是完全一样的，,2023/6/20,47,但考虑到税款的支付时间，两者的税额便存在差异。由于3个企业的生产具有连续性，这就使得本应由甲企业当期应纳的税款相对减少14 530元(即
27、32 65018 120)，即延至第二期缴纳(通过乙企业)；这使得乙企业第二期与丙企业第三期纳税额分别增加了2 907元和11 623元，若将各期(设各企业生产周期为3个月)相对增减金额折合为现值，则使纳税负担相对下降了1 471元 即14 5302 907(1+2)3311 623(1+2)6。,2023/6/20,48,二、进项税额的税收筹划,购货对象的筹划 1.一般纳税人选择供货方的筹划。增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行税款抵扣，或只能抵扣3，为了弥补损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢?这里就存在一个价格折让临界点。其
28、计算公式如下：,2023/6/20,49,设从一般纳税人购进货物金额(含税)为A，从小规模纳税人处购进货物金额(含税)为B。则：从一般纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额购进货物成本城市维护建设税及教育 费附加所得税=（销售额购进货物成本城市维护建设税及教育 费附加）（1所得税税率）=销售额A（1+增值税税率）销售额增 值税税率A（1+增值税税率)增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税税率）,2023/6/20,50,从小规模纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额购进货物成本城市维护建设税及 教育费附加所得税=（销售额购进货物成本城市维护建设税及教 育费附加）（1所
29、得税税率）=销售额B（1+征收率）销售额增值税 税率B（1+征收率）征收率（城市维护 建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税 税率）注：销售额为不含税销售额，征收率为税务所代开的发票上注明的征收率。当上述两式相等时，则有：,2023/6/20,51,销售额A（1+增值税税率）销售额增值税税率A（1+增值税税率）增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税税率）销售额B（1+征收率）销售额增值税税率B（1+征收率）征收率城市维护建设税税率+教育费附加征收率）（1所得税税率）即：A（1+增值税税率）+销售额增值税税率A（1+增值税税率）增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征
30、收率）B(1+征收率）+销售额增值税税率B（+征收率）征收率城市维护建设税税率+教育费附加征收率,2023/6/20,52,得：A（1+增值税税率）A（1+增值税税率）增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）B（1+征收率）B（1+征收率）征收率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）则：A（1+增值税税率）1增值税税率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）B（1+征收率）1征收率（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）当城市维护建设税税率为7，教育费附加征收率为3时，则：,2023/6/20,53,A（1+增值税税率）（1增值税税率10)B（1+征收率）(1征收率10)B(1+征
31、收率)(1增值税税率10)(1+增值税税率)(1征收率10)A 当增值税税率=17，征收率=3时，则有：B(1+3)(11710)(1+17)(1310)A A8680 也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.80时，即价格折让幅度为86.80时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物，取,2023/6/20,54,得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13时，由税务所代开的发票上注明的征收率为3及取得普通发票时的价格折让临界点。如果从小规模纳税人处只能取得普通发票，就不能进行任何抵扣，即抵扣率为0，则上式变为：B=A（1增值税税率10）（1+增值税税率）临界点数值见下表
32、。,2023/6/20,55,价格折让临界点(),2023/6/20,56,例2-23.某厨具公司(为增值税一般纳税人)外购原材料钢材时，若从北方钢铁厂(为一般纳税人，增值税税率为17)处购入，则每吨含税价格为50 000元。若从得平钢铁贸易公司(为小规模纳税人)处购买，则可取得由税务所代开的征收率为3的专用发票，含税价格为44 000元。试做出该企业是否应从小规模纳税人处购货的决策。(城建税税率为7，教育费附加征收率为3),2023/6/20,57,由价格折让临界点得知，增值税税率为17，小规模纳税人的抵扣率为3时，价格折让临界点为86.80，即临界点时的价格为43 400元(即50 000
33、86.80)，而小规模纳税人的实际价格44 000元临界点的价格43 400元，因此适宜从一般纳税人处采购原材料。从利润角度来看，从北方钢铁厂购进原材料的净成本为：50 000（1+17）50 000（1+17）17(7+3)=42 00855(元),2023/6/20,58,注：依进项税额计提的城市维护建设税和教育费附加可以抵减产品销售税金及附加。从得平钢铁贸易公司购进原材料的净成本为：44 000（1+3）44 000（1+3）3(7+3)=38 441.61(元)由此可以看出，从得平钢铁厂购进钢材的成本大于从北方钢铁厂购进钢材的成本，因此应选择从北方钢铁厂购入。,2023/6/20,59
34、,若厨具公司只能从得平钢铁厂取得普通发票不能进行任何抵扣，由以上价格临界点计算公式计算得知，只有在得平钢铁厂的含税销售价格低于42 010元(即50 00084.02，即：B=50 000（1-17%10%）/（1+17%）=50 00084.02%=42 010)时，才可考虑从小规模纳税人处购入。企业在采购货物时，可根据以上价格临界点值正确计算出临界点时的价格，从中选择采购方，从而取得较大的税后收益。,2023/6/20,60,2.小规模纳税人选择供货方的筹划。对于小规模纳税人来说，从一般纳税人处还是从小规模纳税人处购得货物，其选择是比较容易的，由于小规模纳税人不能获得增值税专用发票，也不能
35、进行进项税额的抵扣，只要比较一下购货对象的含税价格，从中选择价格较低的一方就可以了。另外，如果一般纳税人采购的货物是用于在建工程、集体福利、个人消费等非应税项目，其选择方法同上，由于不能进行抵扣，只要比较一下各自的含税价格即可。,2023/6/20,61,以上的选择方法是在仅考虑税收的情况下做出的，企业在实际购货业务中，除了税收因素外，还要考虑到购货方的信誉、售后服务等诸多条件，这需要在筹划时根据具体情况做全面比较。（二）兼营免税或非应税项目进项税额核算的筹划 纳税人兼营免税项目或非应税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额。对不能准确划分进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：,202
36、3/6/20,62,不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计当月全部销售额、营业额合计 方法：纳税人可将按照上述公式计算的不得抵扣的进项税额与实际免税项目、非应税劳务不应抵扣的进项税额对比，如果前者大于后者，则应正确划分并按规定转出进项税额；如果前者小于后者，则无需在核算时正确划分，而改按公式计算。,2023/6/20,63,例2-24.某商业公司(为增值税一般纳税人)既销售面粉，又兼营餐饮服务。本月从粮油公司购得面粉，取得增值税专用发票上注明的价款为100万元，增值税税款为13万元。当月将该批面粉的80用于销售，取得不含税收入95万元，另外20用于加工制作
37、面条、馒头等取得收入45万元。应纳税额的计算如下:(1)划分不清免税项目的进项税额的(面条、馒头属于免税项目)。,2023/6/20,64,不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额当月免 税项目销售额、非应税项目营业额合计 当月全部销售额、营业额合计=1345（95+45）=4.18(万元)(2)正确划分各自的进项税额的。不得抵扣的进项税额=1320=2.6(万元)由此可见，若正确划分进项税额可以节省增值税1.58万元(即4.182.6)。,2023/6/20,65,若当月是60用于销售，40用于饮食业，其销售收入不变，则情况正好相反。正确划分不得抵扣的进项税额应为：1340=52(万元)，与不能
38、准确划分进项税额相比，反而增加税负1.02万元(即5.24.18)。,2023/6/20,66,例2-25.甲公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价17元件(不含税)，成本构成大致为材料10元件(其中主要原材料9元件，辅助材料1元件)，工资等其他成本6元件(进项税额忽略不计)，当年预计生产200万件。现有一张国外来料加工的订单，由甲公司提供辅助材料并加工成A产品，加工费7.5元件，共计10万件。该公司销售部门的人员做了一个预测，由于来料加工货物出口时免征增值税，其耗用的辅助材料的进项,2023/6/20,67,税额不能抵扣，应增加材料的成本，所以该加工成本是辅助材料1.17元件，工资等其他成
39、本6元件，合计成本7.17元件，加工利润是(7.57.17)10=3.3万元，因此签订了该加工合同。按照税法的有关规定，具体计算如下：不得抵扣的进项税额=全部进项税额免税项目销售额全部销售额 全部进项税额=10172 000 000+117100 000=3 41.7(万元),2023/6/20,68,免税项目销售额=7.5100 000=75(万元)全部销售额合计=172 000 000+7.5100 000=3475(万元)不得抵扣的进项税额=3 41.7753 475=7.37(万元)该来料加工业务的成本总额=1100 000+73 700+6 100 000=77.37(万元)来料加工
40、业务利润=7577.37=2.37(万元)由以上计算可知，该订单不但不盈利，反而亏损了2.37万元。,2023/6/20,69,第三节 增值税税率的税收筹划,我国现行增值税税率有:17、13%、零税率和3%征收率几档。纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率的货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。在税率的税收筹划中，应掌握低税率的适用范围。如低税率中的农机是指农机整机，而农机零部,2023/6/20,70,件则不属于“农机”范围，生产农机零部件的企业可以通过与农机厂合并、组合的形式，使产品符合低税率的标准，从而实现节税效益。另外，对于兼营高低不同税率产
41、品的纳税人，一定要分别核算各自的销售额，杜绝从高适用税率的情况发生。,2023/6/20,71,第四节 增值税减免税的税收筹划,根据增值税减免税的有关规定，纳税人可以利用法定的免税规定以及机构的适当分立达到节税的目的。例2-26.某市牛奶公司主要生产流程如下：饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶再进行加工制成奶制品，再将奶制品销售给各大商业公司，或直接通过销售网络转销给本市及其他地区的居民。由于奶制品的增值税税率适用17，进项税额主要由两部分组成：一是向,2023/6/20,72,农民个人收购的草料部分可以抵扣13%的进项税额；二是公司水电费和修理用配件等按规定可以抵扣进项税额。与销项税额相比，
42、这两部分进项税额数额较小，致使公司的增值税税负较高。为了获得高利润，公司除了加强企业管理外，还必须努力把税负降下来。从公司的客观情况来看，税负高的原因在于公司的进项税额太低。因此，公司进行税收筹划的关键在于如何增加进项税额。围绕进项税额，公司采取了以下筹划方案：,2023/6/20,73,公司将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工厂两部分，两厂均实行独立核算。分开后，饲养场属于农产品生产单位，按规定可以免征增值税，奶制品加工厂从饲养场购入的鲜牛奶可以抵扣13的进项税额。现将公司实施筹划方案前后有关数据对比如下：实施前：假定2004年度公司从农民手中购入的草料金额为100万元，允许抵扣的进项税额
43、为13万元，其他水电费、修理用配件等进项税额为8万元，全年奶制品销售收入为500万元，则：,2023/6/20,74,应纳增值税额=销项税额进项税额=50017(13+8)=64(万元)税负率=64500100=12.8 实施后：饲养场免征增值税，假定奶制品厂从饲养场购进的鲜奶售价为350万元，其他资料不变。则：应纳增值税额=销项税额一进项税额=50017(35013+8)=31.5(万元)税负率=31.5500100=6.3 方案实施后比实施前节省增值税额：6431.5=32.5(万元),2023/6/20,75,第五节 增值税出口退税的税收筹划(,一、选择经营方式 不同经营方式，出口退税政
44、策不同，纳税人可以利用其差异，选择合理的经营方式，降低税负。目前生产企业出口货物主要有两种方式，即自营出口(含进料加工)和来料加工，分别按“免、抵、退”办法和“不征不退”的免税方法处理。退税率小于征税率时的税收筹划,2023/6/20,76,例2-27.某出口型生产企业采用进料加工方式为国外A公司加工化工产品一批，进口保税料件价值1 000万元，加工完成后返销A公司售价1 800万元，为加工该批产品耗用辅料、备品备件、动能费等的进项税额为20万元，该化工产品征税率为17，退税率为13。免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价出 口货物退税率免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格
45、出口货物 退税率=1 00013=130(万 元),2023/6/20,77,免抵退税额=1 80013-130=104(万元)(尺度)免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格（出口货物征税率出口货物退税率）=1 000(17-13)=40(万元)(剔说)免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物征税率出口货物退税率）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1 800(17-13)-40=72-40=32(万元)(剔说),2023/6/20,78,当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额（进项税额免抵退税不得免征和抵扣税额）=0-(20-32)=12(万元)(
46、抵税)企业应纳税额为正数，故当期应退税额为零。该企业应缴纳增值税12万元。由于来料加工方式实行免税(不征税不退税)政策，如果该企业改为来料加工方式，则比进料加工方式少纳税12万元。,2023/6/20,79,例2-28若例28中的出口销售价格改为1 200万元，其他条件不变，则应纳税额的计算如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价外汇人民币牌价 出口货物退税率-免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格出口货 物退税率=1 00013=130(万元)免抵退税额=1 20013%-130=26(万元)(尺度),2023/6/20,80,免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购
47、进原材料价格（出口货物征税率-出口货物退税率）=1 000(17-13%)=40(万元)免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价外汇人民币牌价（出口货物征税率-出口货物 退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1 200(17-13%)-40=48-40=8(万元)(剔税),2023/6/20,81,当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额-（进项税额-免抵退税不得免征和抵扣税额)=0-(20-8)=-12(万元)(抵税)由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。(退)若：当期期末留抵税额当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期期末留抵税额。因此，该企业的应收出口退税为12万元
48、。也就是说，采用进料加工方式可获退税12万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。,2023/6/20,82,结论：通过上例可以看出，对于利润率较低、出口退税率较高及耗用的国产辅助材料较多(进项税额较大)的货物出口宜采用进料加工方式，对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方式。选用“免、抵、退”方法还是“免税”方法的基本思路就是如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额，则应采用“免、抵、退”办法，否则应采用“不征不退”的“免税”办法。,2023/6/20,83,退税率等于征税率时的税收筹划 对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率高低，采用“免
49、、抵、退”的自营出口方式均比采用来料加工等“不征不退”免税方式更优惠，因为两种方式出口货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税额，而免税方式则要把该进项税额计入成本。,2023/6/20,84,二、选择采购对象,出口企业从小规模纳税人处购进持普通发票的货物后，不论是内销或出口均不得做扣除或退税。但对一些特殊货物，如抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品等准予按6的退税率退税。此外，凡属于小规模商业企业纳税人的市县外贸企业、农业产品收购单位、基层供销社销售给,2023/6/20,85,出口企业或市县外贸企业用于出口的货物，
50、税务机关按3的征收率计算征收增值税并开具税收(出口货物专用)缴款书，货物出口后，除农产品按5的退税率外，其他产品均按6的退税率办理退税。因此对于不能退税的货物应选择从一般纳税人处采购(筹划时可参考“价格折让临界点”)。对准予退税的货物，由于从小规模纳税人处采购货物的出口退税率征收率，不会因征税率和退税率不同所产生的增值税差额,2023/6/20,86,而增加出口成本，而从一般纳税人处采购，若货物的退税率低于征税率，其产生的增值税差额要计入出口成本，两者相比，宜选择从小规模纳税人处采购。注意：退税率的频繁调整。三、选择出口方式 对于有出口经营权的企业来说，出口方式有自营出口和代理出口两种。以这两
