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1、1,第十章 养老金会计（Pension accounting）,第一节 养老金概述 第二节 养老金会计,2,学习目的和要求,1、了解养老金制度的产生与发展、养老保险模式、养老金性质和相关的分类；2、熟悉国际会计准则与美国会计准则关于养老金方面的一些制度规定；3、着重掌握设定受益计划下养老金成本的计量、分摊与提拨的会计处理。,3,本章重点、难点,设定受益计划下养老金资产、养老金负债和养老金成本及其披露。,4,第一节 养老金概述,一、养老金制度的沿革（一）家庭养老阶段（二）国家养老保险阶段（三）社会养老保险阶段 养老保险制度由三个层次构成：第一个层次是基本养老保险（美国称之为国家法定保险），由政府
2、通过征税或缴费方式强制实行，覆盖全社会，保证退休老人的基本生活需要；第二个层次是企业年金（也就是美国的私人保险），在政府的鼓励下由企业自行建立，采用个人账户积累和市场化运营模式；第三个层次是个人储蓄性养老保险，由商业保险公司运作，个人自愿投保。,5,养老金制度和理论的发展，必然要求企业、国家相关机构或社会保险机构对养老金的提取、发放及其对成本、收益等会计处理，由此产生了养老金会计（Pension accounting）。我们这里讨论的是企业如何核算养老金资产、负债和相关成本问题及其披露问题，即上述的第二个层次企业年金的会计问题。,6,二、养老金计划的种类及其会计特征,养老金计划，又称退休金计划
3、，是企业与其职工之间关于退休金获取和支付的一项协议。根据协议职工退休后，企业向职工支付退休金。企业一旦决定对职工自将来某特定退休日起支付退休金，那么该企业就要为职工设立退休金，以备将来支付退休金所用。为此，企业必须制定实施退休金计划的养老金方案。以美国为例，其养老金计划包含三个层次：（1）政府和社会保障规划；（2）个人的退休规划，建立个人账户；（3）雇主的规划。这里讲的养老金计划主要是针对第三个层次即雇主规划而言。,7,（一）按给付的确定方式划分，养老金计划分为设定提存计划和设定受益计划。,给付是养老金计划中的一个重要概念，是指企业于将来要支付的退休金金额。在职工退休之前是企业的一项负债，故也
4、可称为退休金负债（Pension Liability）。1设定提存计划（Defined Contribution pension plans），是指根据供款形成的基金及其投资收益来确定应支付的退休金金额的养老金计划。在该计划下，企业根据企业的养老金设计方案，每月按职工工资的一定比例提取养老金并交由独立的基金机构管理，在职工退休时，由基金机构从退休基金中支取退休金的办法。2设定受益计划（Defined Benefit Plans Benefit Plans），是指根据雇员的工资和服务年限，采用精算的方式来确定应支付的退休金金额的养老金计划。在该计划下，职工退休期间领取的退休金额是固定的，而企业每
5、次拨存的现金是不确定的。,8,（二）按职工是否参与提取退休基金划分，养老金计划分为职工参与养老金计划（Contributory Pension Plan）和职工未参与养老金计划（Non-contributory Pension Plan）。,1职工参与提取是指在企业拨存的退休基金中，其中一部分由职工承担，或职工自愿提存以增加未来的养老金收入。在这种情况下，如果职工提前离职可将职工自己承担的那部分本息收回，而企业存入的部分能否为职工所有，则根据养老金计划的条款而定。2职工未参与提取是指退休基金全部由企业承担，职工不参与提取。大多数企业年金（私人保险）采用这种方法。,9,（三）按现金与成本确认的时
6、间划分，养老金计划分为退休时支付和期初债务转期。,退休时支付是指企业在雇佣职工期间不确认养老金费用，到职工退休时确认并支付；期初债务转期是指企业在雇佣职工的当期计算将来要支付的退休金的现值，并在职工服务各期予以摊销。根据成本与费用配比原则，企业预期未来退休金费用总额在职工各服务期间分摊。这种方式比退休时支付更为合理。,10,（四）按是否建立基金划分，养老金计划分为置存基金法（Funded Pension Plan）和未置存基金法(Un-funded Pension Plan)。,1置存基金法是指企业按期提取基金，交由基金代理人或管理退休基金的信托机构经营管理，在职工退休时，由基金机构从退休基金
7、中支取退休金的办法。在会计处理上，该种养老金计划下的核算不仅要涉及到企业对养老金的记录与核算，还要涉及到养老基金保管单位对养老金基金资产和收益的核算，因而，此时养老金会计的主体变为两个，内容也较复杂。2未置存基金法是指企业自行经营管理并按照企业规定提取退休基金，在职工退休时，由企业将退休金发放给职工的方法。与置存基金法相比，这种方法下退休金的保障力度不够大。在会计处理上，仅涉及到企业自身养老金的会计核算，相比置存基金法，该核算较为简单。,11,（五）按退休金支付的方式划分，养老金计划分为退休时一次支付和退休后分期支付。,一次性支付是指企业在职工退休时一次性支付固定数额的养老金；分期支付是指企业
8、按期支付至一定期限或直至职工死亡。,12,三、企业养老金的基本性质：是社会福利还是劳动报酬？,企业养老金是指企业职工退休以后所获取的收入，也称退休金。养老金的性质是养老金会计中的一个基础问题，它决定着养老金的确认、计量和报表披露等一系列问题在会计处理上的差异。关于养老金的性质，一直以来主要有两种观念：社会福利观和劳动报酬观。社会福利观认为职工退休后不再劳动而领取养老金，体现了国家和政府对职工的关怀，体现了社会的优越性。国家管理的养老金制度就是在社会福利观为主流的背景下产生的。,13,劳动报酬观认为，职工退休后领取养老金是一种权利，是因为他退休前为企业提供了服务，养老金是职工在工作期间为企业服务
9、所获得的劳动报酬的一部分，所以企业的养老金应该是一种“递延工资”，是现在工资的预扣和递延，应采取权责发生制的原则，将养老金摊配于职工服务期间并计提相应的养老金准备（负债）。西方国家通常采用这种观点。,14,第二节 养老金会计,一、美国养老金会计的处理及相关信息披露（一）概述美国主要采用设定受益计划。在设定受益计划下，由于运用了权责发生制原则，会计处理过程体现了三个基本特征：1对某些与养老金有关的事项递延确认。由于养老金在未来给付，精算师在某一个时点估算的企业未来给付不可避免地具有不确定性，随着时间的推移，常常要对养老金义务进行相关的调整以接近真值。这些调整值并不在其发生年度时一次确认，而是以系
10、统的方法分期摊销，以免对企业的财务状况和经营成果产生太大的冲击。同时，对退休基金资产价值发生的变化也以摊销的办法进行处理。,15,2养老金成本以净额列示。基于设定受益养老金计划时，企业在职工退休后支付给职工的养老金是固定的，因此，在职工服务期间每期养老金给付义务只能由未来应付养老金按特定的折现率折现后确定，这就是精算现值。由在职职工本期提供服务所得到的将来养老金给付的现值就称为当期服务成本。另外，为了使养老金到职工退休时累积到养老金计划确定的金额，每期必然要确定相应利息成本。再者，由于未来养老金给付额是固定的，因此，养老基金资产的投资收益会减少企业的养老金成本，可作为当期养老金成本的减项。上述
11、三项构成了当期养老金成本的主要内容。除此之外，如果发生了前期服务成本、养老金净损益和过度性成本，应将其摊销额作为养老金成本的调整项。三项基本的成本项目加上三项特殊成本项目的本期摊销额汇总成一个金额，在财务报表上列示。,16,3资产负债互相抵消列示。企业所确认的养老金负债与提拔的养老金基金资产，两者抵消后以其净额列示在财务报表上。如超额提拔时则为预付养老金(资产)，如提拔不足时为应计养老金（负债）。,17,（二）养老金负债和资产的会计处理,养老金负债和养老金资产是养老金会计两个主要方面，企业应分别就养老金资产和养老金负债进行会计处理。1.养老金负债(Pension Liability)在设定受益
12、计划中，企业需要估计承诺给予职工养老金福利而承担的负债。养老金负债的估计一般由精算师提供，与精算现值有关。精算现值是指未来应支付的金额，考虑到时间因素及支付的可能性，折算到特定日期的价值。根据估计养老金负债的不同基础，养老金负债可以分为预计养老金负债和累计养老金负债：,18,（1）预计养老金负债(Projected Benefit Obligation)是指以将来的工资水平为基础，根据退休金的给付公式，计算到某一特定日期为止，企业职工因提供服务而获取的养老金总额，并贴现为该特定日期的精算现值,也称为预计给付义务；（2）累计养老金负债(Accumulated Benefit Obligation
13、)是指以当前的工资水平为基础，根据退休金的给付公式，计算在某一特定日期为止，企业职工因提供服务而获取的养老金总额，并贴现为该特定日期的精算现值，也称为累计给付义务。,19,可以看出，预计养老金负债与累计养老金负债除了在估计中依据的工资水平不同外，并无其他不同。通常未来的工资水平比目前的工资高，两者的差额是由于未来工资水平高于目前工资水平所致，称为未来工资增加的影响数，关系如下：预计养老金负债=累计养老金负债+未来工资增加的影响数,20,2养老金资产（Pension Plan Assets）养老金资产是指企业按照养老金计划的约定，拨存予养老金基金托管机构，由托管机构管理和投资运营，用来支付养老金
14、的全部资产。养老金资产包括两部分：一是用养老金基金进行投资的部分，如股票、债券和其他有价证券，这部分资产以市场价值计量；二是在养老金运营中自有的资产部分，如房屋建筑、办公设备等，按成本减累计折旧作为账面价值计价。期末养老金资产期初养老金资产本期拨存的现金基金资产实际投资报酬当期实际支付的养老金,21,（三）养老金成本的计量与分摊,1当期服务成本（Current Serves Cost）是指根据养老金计划，企业对参加计划的员工在本期向企业提供的服务应支付的养老金，折算为本期末的保险统计现值。计算当期服务成本时以未来的工资水平为基础，同时考虑平均物价水平、生产率的提高、职工的衰老、工资的提升等。美
15、国会计准则要求采用应计福利法来分配未来养老金福利成本。另外还有一种方法分配未来退休金福利成本，即水平贡献法（Level Contribution Method）。应计福利法(Accrued Benefit Method)：指在应计福利法下，当期的服务成本直接与当期服务所获取的养老金相配比，以后服务与当期服务成本的确定无关，即当年养老金费用等于职工本期服务而增加的养老金的现值。在水平贡献法下，预计职工将来应付退休金福利在其服务期间平均分摊，即未来支付的退休金在职工退休时的现值，以年金的形式在职工工作服务期间内分配。,22,2.利息成本（Interest Cost）利息成本是指预计的给付义务按折现
16、率计算的利息。退休成本之所以要包含利息成本，是因为退休给付是一种递延酬劳，当期计算，未来支付，故随着时间的推移应逐期增加利息。利息成本期初预计养老金负债折现率折现率的选择应考虑以下因素：（1）退休基金指定保管机构所采用利率的长期平均数；（2）向保险公司购买退休金合约，由保险公司支付退休金给付数时，该退休金合约的隐含利率；（3）目前已存在，而且预计可存续到退休金给付日可靠性较高的固定资产投资报酬率。,23,3.前期服务成本（Past Serves Cost）前期服务成本是指指养老金计划生效日或修改日，由于在此之前的服务而增加的养老金福利。通常有以下两种情况产生：一是在养老金计划生效日之前，因职工
17、已提供服务而产生的养老金负债；二是在养老办法实施之后，修改养老金给付的计算公式，对过去的服务追溯增加的养老金负债。,24,4.过渡性成本(Transition Cost)过渡性成本是指由于养老金会计处理变动时重新核实养老金资产净值与预计给付义务之间的差值。其计算公式如下:(养老金资产的公允价值应计养老金负债预计养老金)预计给付义务未确认过度性净资产(正数时)(养老金资产的公允价值应计养老金负债预计养老金)预计给付义务未确认过度性净养老金负债(负数时),25,5.养老金损益(Gains and Losses)养老金损益是由于养老金计划中假定与预计因数的变动或不确定产生的预计给付和养老金资产的损益
18、。企业的预计给付义务是根据精算假设计算的现值。与预计给付义务的计算有关的精算假设包括折现率、职工死亡率、离婚率、未来工资水平等。这些事实的变动与预计的给付义务是有误差的。预计给付义务的增减，是企业的一种损益。即使精算假设与实际结果相符而未产生经验性损益，仍有可能随着企业经营环境的改变而改变精算假设。这种因精算假设的变动而造成的预计给付义务的增减称为精算假设变动损益。由此产生的变动损益应在以后服务期间摊销。,26,另外，养老金资产的实际报酬与预计报酬也可能不一致，当养老金基金资产实际报酬与预计报酬产生差异时，如实际报酬大于预计报酬时，可相应减少企业提存金额，降低养老金成本，对企业而言是一种利得；
19、反之，是一种损失，应于将来增加提存金额。这种因资产报酬的不一致而造成的预计给付义务的增减，称为资产净损益。,27,养老金损益的两种摊销方法：直线法和最低法。直线法摊销的计算公式为：本期摊销数=期初未确认的损益/平均服务年数；最低法规定：如果期初未确认的净损益数额超过了期初预计养老金负债与基金资产的市场相关价值较大的10%，则超过部分按这个平均剩余年限加以摊销。,28,6.养老基金资产的预计报酬(Expected Return On Plan Assets)养老基金资产的预计报酬是指养老基金资产的公允价值按预计长期投资报酬率计算的报酬。确定预计长期资产报酬时，应考虑养老基金资产中已获得的报酬及预
20、计未来可获得的报酬，以反映养老基金资产的长期平均报酬。在这里用“预计报酬”而非“实际报酬”来计算养老金成本，是因为养老基金资产每年的实际报酬率变动很大，如用实际报酬率，则各年的养老金成本会有大幅度波动，不利于对正常养老金成本的估计和控制。养老金资产的预计报酬计算如下：养老金资产的预计报酬期初养老基金资产的市价相关价值预计长期投资报酬率,29,二、我国的养老金制度,我国养老保险制度是多层次的养老保险制度，并在借鉴国外经验的基础上形成了具有我国特色的“社会统筹与个人账户相结合”的模式。我国养老保险由基本养老保险、企业补充养老保险和职工个人储蓄养老保险三个部分组成。基本养老保险是由国家立法强制执行实
21、施的，各类企业、企业化管理的事业单位及城镇个体劳动者都必须参加，目的是满足广大退休人员的基本生活需要。养老保险基金由国家、集体和个人三者负担，其中国家通过免税政策和财政补贴方式承担养老保险基金，集体在税前按工资总额的一定比例提取方式承担，个人从工资收入中按一定比例缴纳养老保险基金。,30,企业补充养老保险基金不具有强制性，是企业视自身的经济效益和能力为企业职工建立的，企业经济情况好时可以多补充些养老保险基金；相反，可以少补充或不补充。个人储蓄养老保险实行个人自愿的原则，定期向社会保险事业管理机构交纳一定的养老保险基金，金额不限。,31,1、基本养老金,基金的设立方式。基金分两部分设立，即统筹基
22、金和个人账户基金。统筹基金由企业缴费形成，原则上不超过企业工资总额的20%，具体比例由统筹地人民政府确定，少数地区因退休人员较多需超过这一比例的应报有关部门审批。个人账户基金由职工缴费和企业缴费划入两部分构成。,32,2养老金的支付方式。区分三种不同人群分别记发，在1997年新制度实施后参加工作的职工，在职工退休时发放的基本养老金由基础养老金和个人账户养老金两部分组成，享受方式按照职工的缴费年限又可分为两种：一种是职工达到法定退休年龄，个人缴费年限累计满15年的退休后基础养老金按月发放，月标准为省、自治区、直辖市上年职工平均工资的20%，个人账户养老金亦按月发放，月标准为本人账户存储额除以12
23、；二是个人缴费年限未满15年的，不享受基础养老金待遇，其个人账户养老金按其个人账户存储余额一次性给付。新制度实施前参加工作的职工，其退休后在发给基础养老金和个人账户养老金的基础上，再发给过渡性养老金。新制度实施前退休的职工仍按国家原来的规定发给养老金。,33,3基本退休金的征缴、发放模式。基本退休金实行集中、统一征收，征收机构由省人民政府规定，一般由社会保险经办机构征收。各项基金分别单独核算，实行收支两条线管理，由财政部进行监督管理。4基金管理运营模式。1998年初我国明确职工基本养老保险基金应逐步纳入社会保障预算管理。在国家社会保障预算管理制度建立以前，先纳入单独的社会保障基金财政专户，实行
24、收支两条线，专项管理，专款专用，任何部门、单位或个人均不得挤占、挪用，也不得用于平衡财政预算。,34,2、企业补充养老金企业年金基金,企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体，应当将企业年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。,35,三、我国的养老金会计,（一）基本养老金在现行养老金制度下，企业对养老金的会计处理非常简单。对基本养老金的会计处理是：1企业计提养老金时：借：管理
25、费用养老金 XX 贷：其他应付款养老金 XX2企业缴费时：借：其他应付款养老金 XX 贷：银行存款 XX,36,3企业代扣个人缴费时:：借：应付职工薪酬 XX 贷：其他应付款养老金 XX4企业代缴时：借：其他应付款养老金 XX 贷：银行存款 XX,37,（二）企业年金,1、确认与计量：企业年金基金应当分别资产、负债、收入、费用和净资产进行确认和计量。资产：企业年金基金缴费及其运营形成的各项资产包括：货币资金、应收证券清算款、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资等。,38,企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企
26、业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量：（1）初始取得投资时，应当以交易日支付的成交价款作为其公允价值。发生的交易费用直接计入当期损益。（2）估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。,39,负债：企业年金基金运营形成的各项负债包括：应付证券清算款、应付受益人待遇、应付受托人管理费、应付托管人管理费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券款、应付利息、应付佣金和其他应付款等。收入：企业年金基金运营形成的各项收入包括：存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变
27、动收益、投资处置收益和其他收入。,40,收入应当按照下列规定确认和计量：（1）存款利息收入，按照本金和适用的利率确定。（2）买入返售证券收入，在融券期限内按照买入返售证券价款和协议约定的利率确定。（3）公允价值变动收益，在估值日按照当日投资公允价值与原账面价值（即上一估值日投资公允价值）的差额确定。（4）投资处置收益，在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值的差额确定。（5）风险准备金补亏等其他收入，按照实际发生的金额确定。,41,费用：企业年金基金运营发生的各项费用包括：交易费用、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他费用。费用应当按照下列规定确认和计量：（
28、1）交易费用，包括支付给代理机构、咨询机构、券商的手续费和佣金及其他必要支出，按照实际发生的金额确定。,42,（2）受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费，根据相关规定按实际计提的金额确定。（3）卖出回购证券支出，在融资期限内按照卖出回购证券价款和协议约定的利率确定。（4）其他费用，按照实际发生的金额确定。净资产：企业年金基金的净资产，是指企业年金基金的资产减去负债后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。,43,净资产应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将运营收益分配计入各账户。净资产应当按照下列规定确认和计量：（1）向企业和职工个人收取的缴费，按照
29、收到的金额增加净资产。（2）向受益人支付的待遇，按照应付的金额减少净资产。（3）因职工调入企业而发生的个人账户转入金额，增加净资产。（4）因职工调离企业而发生的个人账户转出金额，减少净资产。,44,2、列报,企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。资产负债表反映企业年金基金在某一特定日期的财务状况，应当按照资产、负债和净资产分类列示。资产类项目至少应当列示下列信息：（1）货币资金；（2）应收证券清算款；（3）应收利息；（4）买入返售证券；,45,（5）其他应收款；（6）债券投资；（7）基金投资；（8）股票投资；（9）其他投资；（10）其他资产。,46,负债类项目至少列示下列信
30、息：（1）应付证券清算款；（2）应付受益人待遇；（3）应付受托人管理费；（4）应付托管人管理费；（5）应付投资管理人管理费；（6）应交税费；（7）卖出回购证券款宴；（8）应付利息；（9）应付佣金（10）其他应付款。,47,净资产类项目列示企业年金基金净值。净资产变动表反映企业年金基金在一定会计期间的净资产的增减变动情况，应当列示下列项目。（1）期初净资产。（2）本期净资产增加数，包括本期收入、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入。（3）当期净资产减少数，包括本期费用、支付受益人待遇、个人账户转出。（4）期末净资产。,48,附注就当披露下列信息：（1）企业年金计划的主要内容及重大变化。（2）投资种类、金额及公允价值的确定方法。（3）各类投资占投资总额的比例。（4）可能使投资价值受到重大影响的其他事项。,49,3、会计处理,我国对企业养老保险的会计处理属于设定提存计划，具体会计处理如下：(l)基金由企业自行管理计提养老金费用：借：生产成本养老金费用 管理费用养老金费用 销售费用养老金费用 贷：应付养老金费用向职工支付养老金 借：应付养老金费用 贷：银行存款,50,(2)基金由社会保险机构管理向保险机构缴存养老金时：借：生产成本养老金费用 管理费用养老金费用 销售费用养老金费用 贷：银行存款,
