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1、稅法本質特色與權利救濟,東吳大學法學院客座教授臺灣稅法學會理事長葛克昌,1,壹、問題概說,2,一、社會法治國與稅捐法秩序,社會給付源於稅捐負擔，如稅捐負擔不公平（例如要由薪資所得者負擔），社會給付越擴充，社會貧富不均益形嚴重現代法治國家同要成為社會國家，其主要意義在於社會國家功能表現在租稅國家而言。亦即以量能平等負擔、累進稅制、遺產稅制與社會政策目的之稅稅捐優惠與稅捐特別負擔，間接展現社會法治國家功能。如此，始能一方面國家不直接以強制手段干預法治國保障人民基本權，一方面又能不喪失社會國照顧社會弱勢，促進社會正義之理想。,3,二、權利救濟與稅捐法秩序,權利救濟本為法治國家之中心價值，尤其是以維護
2、人性尊嚴與尊重人格發展為民主憲政國家之核心價值。（司法院釋字603號）課免稅要件不但形式上要有國會保留原則之適用，以符民主正當性；該法律實體上仍應符合實質正當性，接受司法之違憲審查。司法審查保障基本權核心不容侵犯，即在防範民主政治之異化，以多數決制定侵犯基本權核心之法律。,4,三、稅捐專業法院與納稅人基本權,主要法治國家大多建制獨立於一般法院或行政法院之財稅法院，且長達近百年歷史此固由於財稅法較為複雜，具有高度專業，非一般法官所能勝任，更由於稅捐之公法上債權債務與納稅人之協力義務（作為、不作為義務）為國民與國家間最主要之法律關係，也是憲法上基本權主要保障對象稅捐爭訟占臺灣行政訴訟半數以上，又乏
3、專法規範，立法上本即不足，而更有賴於稅捐權利救濟之行政與司法人員，對權利救濟之法治國要求認知，及對稅法不同於其他法領域之特色之理解，始能保障納稅人基本權，並對社會法治國家稅捐正義為社會公平之基礎，奠定基礎。,5,貳、稅法特色,6,一、從一般法學方法到稅法學方法論實質課稅與避稅調整,（一）實質課稅：臺灣稅捐稽徵法第12條之1第1項規範稅法之經濟解釋方法：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。此是否即為稅法獨有之解釋方法？經濟觀察法（實質課稅原則），係對稅法課稅要件之法律解釋方法，稅法課稅要件中，如藉用民法上概念，當依民法
4、解釋方法所為解釋，無法符合租稅正義要求之際，依司法院憲法解釋，應按實質課稅之公平原則予以解釋。,7,K.Tipke不將經濟觀察法當成是稅法之特殊解釋方法，而認為係取向於經濟目的之目的論解釋方法。換言之，在稅法課稅要件借用民法概念時，應取向於量能原則之目的論解釋方法，即為經濟觀察法。Weber-Grellet教授，將1991年後已遭租稅通則刪除之經濟觀察法，主張正名為稅法觀察法，作為稅法特有法律解釋之一般法原則，並強調稅法與民法最主要之不同，即在量能原則與私法自治原則各自為其基礎原則。,8,（二）脫法避稅調整：臺灣稅捐稽徵法第12條之1第3項，明定脫法避稅之定義；第6項規定租稅規避之法律效果。二
5、項均對超出法律可能文義，亦即逾越法律解釋之可能範圍，而予以法律補充方法。此種法律補充方法，是否為稅法所獨有。按各種法律上強制禁止規定，均可能有脫法行為，只有在稅法中，多數國家均有類似此種避稅一般防杜條款。除了稅捐係無對價之公法上強制給付，易起啟規避之心外；自然易與稅法特性有關。但稅法究竟有何其他法域所無之特性？此種特性，究竟稅務訴訟有無特別斟酌？值得吾人進一步探討。,9,二、從平等原則到量能原則淨所得扣除與稅捐優惠,平等原則：由早期恣意禁止到差別待遇是否合理正當差別待遇正當性是否偏離事務本質（參見釋字412、477、593號解釋）但平等原則只提供一個評比公式，難以判斷人民是否受國家不公平待遇。
6、現實社會，並無任何二個人或二件事務是完全一致，是否相同完全繫於基於何種觀點、何種角度，如無具體可為人民所接受之基準，其實該原則也只是空虛公式。,10,是以現代法治國家對稅法、司法及學說逐漸建構起量能平等負擔原則作為稅法平等原則審查之具體化基準。而此一原則不僅與平等原則有關，亦來自納稅人受憲法保障之工作權、財產權與經濟自由權。量能原則：由於量能原則之具體化，使平等原則得以在稅法中具有可認知可操作之衡量基準。基於量能原則要求，雖應盡量追求核實課稅，如有不能，仍應利用各種技術性工具，如類型化、概算化、推估核定等，而為其他法領域所未重視者，此種推估核定、類型化、概算化係為促進量能原則，其解釋適用，均須
7、依量能原則，而非為國庫收入，稅法目的，主要即為稅捐負擔應按負擔能力而公平分配，使課稅前後市場競爭能力仍維持不變。,11,淨所得原則：,量能原則具雙重意義：一為容許國家在有法律依據時，容許國家按人民之負擔能力平等負擔稅捐；一為禁止超出人民負擔稅捐能力課徵稅捐。主觀之疾病、災害、扶養親屬支出，非其所得自由支配之所得，並無負擔能力應予扣除就生活必需品課徵營業稅，由於生活必需品為低收入戶主要支出，對其課稅，亦可能侵害憲法要求之生存權保障。,12,對取得或保有收入而支出，其不能自由支配之營業性花費（如成本、費用、虧損），予以全數扣除，否則即無法永續經營，有違職業自由（如薪資所得）；或損及資本維持原則，或
8、侵害財產權（如資本利得）。稅捐優惠：稅捐優惠與稅捐減免不同，後者係斟酌量能原則予以扣除，如前述主觀及客觀淨所得減除，本不待法律明文。稅捐優惠則為稅捐特權，為了重大公益，犧牲部分量能原則，則需有國會保留原則及嚴格之違憲審查。,13,三、從干預行政法到協同合作法職權調查與協力義務,職權調查原則：稽徵機關未盡調查義務逕為核課處分，即為違法處分；對當事人有利不利事項，未予以一律注意，亦然。與民事訴訟採行辯論主義不同，納稅人不必對有利事實之主張，即負擔主觀之舉證責任，稽徵機關仍有職權調查之義務。此在實務上常有誤解，例如誤認為納稅人應對稅捐之減項，負舉證責任。調查證據，納稅義務人有協力義務，此等協力義務並
9、不妨礙職權調查主義。,14,當事人協力之目的即為徵納雙方共同協力以闡明事實，共同追求稅捐負擔公平。當事人未盡協力義務，致調查困難或花費過鉅，則生降低證明程度之法律效果，而得以間接證據之推估核定方法取代職權調查。既得推估，即無舉證責任問題。在已盡協力義務，而調查事實仍未能闡明。此時始有客觀舉證責任問題，將事實不能闡明之危險加以分配。,15,協同合作原則,1.協同合作理念稅法與另一個典型干預行政法警察法不同之處，在於每一個稅課干預均依賴納稅人之協力。稅捐欲達到量能平等負擔理想，有賴於納稅人協力，稽徵機關始能掌握納稅人職業行為及其他課稅原因事實之資訊與細節，稅務調查從而達到對經濟干預最小，符合比例原
10、則中最小損害原則。,16,2.事實闡明與協力義務由於重要之課稅原因事實資訊部分在稽徵機關（如扣繳資料），另一部分則在納稅義務人之支配範圍，是以稅法之協力義務較行政法協力義務為廣。協同合作理念作為職權調查原則之補充及效率化。納稅人越不盡其協力義務，稽徵機關之職權調查義務隨之降低（降低其證據之證明程度，得以間接證據推估核定取代直接證據），從而納稅人證據法上負擔越為不利，二者具有相互影響替代關係。,17,3.納稅人協力義務之界線稅法賦與納稅人義務，主要係金錢給付義務（稅捐債務）與作為不作為義務（協力義務）問題是人民之納稅義務，課稅要件須有國會保留與法律明確性之要求。但協力義務之法律保留程度與法律明確
11、性要求均有不足，就納稅義務人而言，協力義務究竟對何種基本權有所干預？干預之憲法界限何在？,18,參、稅捐權利救濟實務檢討,19,一、稅務訴訟實務,（一）稅法學方法論：行政法院實務，對實質課稅及避稅調整，常引用司法院釋字420號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質公平原則為之。即作成應調整課稅。常見缺失有下列數點：,20,1.忽視國會保留與權力分立,所謂經濟解釋、實質認定，均為稅法量能原則立法目的之表現（目的解釋），與目的論的事實認定。法律解釋與事實認定在法治國家，均要求有嚴格法學方法之適用，稽徵及司法機關須有探求立法目的客觀意旨之
12、論證過程。,21,惟訴訟實務，多泛泛以經濟實質實質課說調整並判定違法，例如（租稅規避）其在稅捐法制之法律效果則為排除該規避行為在稅捐上扭曲效應，改從經濟觀點，回復稅捐在常態下之應有狀態。（最高行政法院2012年判字第909號判決）實質課稅原則是實現租稅公平理念歸趨，原處分依實質課稅原則調整脫法避稅行為，並無違誤。（台中高等行政法院2009年判字第110號判決）,22,2.誤認避稅調整係立法授權稽徵機關,如台北高等行政法院2007年訴字第01385號判決即認為所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限進行調整。（另參考台北高等行政法院2007年訴字第01498號判決。20
13、07訴更一字0072號判決）更有認為立法授權稽徵機關外，稽徵機關因此具有裁量權，除非逾越權限、濫用權力，司法原則不予審查。實則，稽徵機關應依嚴格之法學方法，探求稅法立法者目的並將此種法學方法予以論證說理義務。立法者不僅未曾授權，反而稽徵機關須依目的論解釋，去探求立法意旨，並填補稅法立法者之法律漏洞。,23,按脫法避稅之調整，係針對稅法漏洞所為法律補充，與違法逃稅係具備處罰要件之行政罰處分應加區分。脫法避稅行為與違法逃漏稅構成要件完全不同，實務對避稅行為調整後再加處罰，以該避稅行為故意所致為理由。（如最高行政法院2003年判字第1375號判決）實則避稅行為之故意（避稅行為多為蓄意為之）與逃漏稅行
14、為之故意過失，不應混淆。,24,3.脫法避稅與違法逃稅不分,（二）量能原則,量能原則用以確保個人合乎人性尊嚴之生存；同時納稅人基於社會團結義務，依其負擔能力平等負擔租稅。此一原則主要表現在所得稅法中，由兩方面為之：1.成本費用扣除 客觀淨所得基於量能平等負擔要求，收入須減除營業成本費用之淨所得，使得課徵，使營業或職業有永續經營之可能。此一原則之緩和，為類型化方法及總額主義之採認。,25,2.無法自由支配應予扣除主觀淨所得基於憲法生存權保障，個人及家庭生存所需之最低生活基準，應為課稅禁區；扶養親屬支出及特別災害疾病支出，在計算所得時應予減除。有若干判決，未能斟酌量能原則，按納稅人法定扶養義務，為
15、納稅人家庭生存所必需之課稅禁區，非租稅優惠已如前述。例如最高行政法院2003年判字第1206號判決：民法關於扶養之規定揭示扶養人間權利義務，此與所得稅法規定因法定範圍內扶養事實存在而予租稅優惠有間，易言之所得稅法未規定租稅優惠者，其扶養義務並不因而不存在，兩者無必然關連。故縱符合民法關於扶養之規定，倘與前揭所得稅法第十七條第一項第四款規定不合，仍不得提列為扶養親屬免稅額。且我國個人綜合所得稅之累進稅率最高僅為百分之四十，足資維持生存所需。為對稅法本質特性之誤解。,26,（三）協同合作思維,1.有利不利一律注意原則 事實認定不得偏頗台北高等行政法院2001年訴字383號判決，曾基於實質課稅原則，
16、而引出該原則：基於實質課稅原則，稽徵機關於核實課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對之信賴。實則，實質課稅原則適用時，亦應同時兼顧有利不利納稅義務人之經濟實質，而不拘泥於法律形式（特別是民法契約形式），不能只重課稅而忽略不課稅之實質。,27,2.納稅人協力義務及其界限協力義務之法律保留程度與法律明確性要求均有不足，就納稅義務人而言，協力義務究竟對何種基本權有所干預？干預之憲法界限何在？,28,協力義務與推計課稅相關判決及類型如下：(1)未通知提示不得逕行推計被上訴人從未依法送過查核通知書予上訴人，被上訴人既未依法限令上訴人提示，自無理
17、由得謂上訴人未提示資料供核，更無理由逕以同業利潤標準重複核定其八十三年度營利事業所得稅。對上訴人此項重要攻擊防禦方法，原判決未說明不予採納理由，判決不備理由。（最高行政法院2008年判字第185號判決）,29,(2)調查仍有可能，不應推計最高行政法院2003年第328號判決，就外包工程，廠商有否申報承攬相關工程，被告可依職權調閱有關報稅資料核對，苟無具體事證證明申報不實，似亦無均不採認之理。被告未予查明，並說明理由，竟認全部外包工程費用均不足採認，似嫌率斷。,30,(3)推計課稅與實額課稅相矛盾同一銷售事實不得同時存在實額課稅與推計課稅。最高行政法院2006年判字第1218號判決：按得實額課稅
18、者即不得為推計課稅，原審本件就上訴人同一銷售事項先採實額課稅後採推計課稅，先後不一，已有未合。,31,(4)推計方法不得違背經驗法則最高行政法院2001年判字第707號判決曾有論述：被告認定原告全年每一工作天無論晴天、雨天、颱風天等等，每五分鐘看診一人，天天有看不完之病人，醫師於該看診時間內亦無任何額外時間接電話、會客或休息，此種推計核定方法未扣除各項客觀及主觀上不能看診之因素，顯與經驗法則有違，難認與原告之實際執行所得相當。,32,(5)承諾書非即得推計稽徵機關於調查階段要求納稅人出具承諾書同意依查得資料或部頒標準核定所得額，最高行政法院判決在無充分之直接證據可用以計算納稅義務人之所得額時，
19、可視為稽徵機關與納稅義務人就調查方法所為成立之協議，具有拘束雙方之效力（最高行政法院2001年判字第858號判決）。惟無直接證據，又未違反協力義務，雙方雖非不得協議，但雙方互約相互讓步似不應以推估為準。台北高等行政法院2006年訴字第3560號判決較為嚴謹：承諾書及說明書，乃屬稅務機關調查稅務事件時，由當事人出具記載承認違章事實之文書，性質上核屬自白之性質，自應調查其他事證以明當事人之自白是否與事實相符。,33,(6)協力義務應符比例原則台北高等行政法院2003年訴字第2316號判決，對委外物品沒有耗損生產活動，稽徵機關要求提出原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳或生活日報表，對所得掌握成
20、效甚微，對納稅人增加成本甚巨。該判決指出稽徵機關不宜要求納稅人踐行實際上對稽徵並無效率的配合工作。,34,二、憲法解釋實務,在違憲宣告中，有三種現象特別明顯：與其他法治國家相比，絕大多數以違反租稅法律主義為理由（90）；少數（10）以違反一般平等原則與比例原則為理由；大多數宣告財政部解釋函令違憲；宣告限時失效者多，因多數未就侵害納稅人基本權核心，宣告違憲，故論及稅法本質特色部分甚少。,35,（一）稅法特別方法論問題,憲法解釋中宣告違反租稅法律主義，特別是解釋函令違憲，建置一套審查基準：主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之；如逾
21、越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（參司法院釋字第620號、622號、640號、674號、692號、703號解釋）提出一般法律解釋方法，但未特別闡明。,36,合憲之函釋另有一套審查基準：主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。（參司法院釋字第420號、460號、496號、519號、597號、625號、700號解釋）即不談一般解釋方法，二者關係為何，值得吾人進一步探究。,37,（二）量能原則,量能原則首先出現於釋字第565號解釋理由書，釋字597號解解釋文闡
22、明租稅法律主義之餘加上各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則但未對其具體衡量基準加以建立。至於淨所得原則部分未見闡述，而僅從租稅法律主義（司法院釋字第692號、703號解釋）、平等原則（釋字第694號解釋）審查。對稅法本質特色避免涉及,38,（三）協同合作,有關稽徵程序之違憲審查，司法院解釋亦將其納入租稅法律主義審查，例如司法院釋字第640號解釋理由書指出：稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之惟僅以租稅法律主義或一般平等原則審查稅法，而未能從納稅人基本權保障，或稅法本質特色建立更具體之審查基準，納稅人
23、權利仍得不到確實保障。,39,司法院釋字第725號解釋雖明示，聲請人提起再審時法院不得以該法令於該期限內仍屬有效為理由駁回。如本院解釋諭知原因案件具體之救濟方法者，依其諭知；如未諭知，則俟新法令公布、發布生效後依新法令裁判。此等宣告自有相當效果。惟在大多數稅法案件，宣告函釋違反租稅法律主義，定期失效為最多。函釋雖經宣告違憲，但理由為違反租稅法律主義，在期限內將該函釋立法，新法令生效後，再審依新法令更得不到救濟。,40,肆、結論,41,法治國家同時成為社會國家，須以租稅國家型態表現其功能。法治先進國家多最先建立稅捐專業法庭，培育專業之法官，此種法官不僅有稅法專業，更對法治國家權利救濟之法治國要求
24、有所認知，並對稅法不同於其他法領域之特色有所理解。稅法之本質特色，首先在於除一般法學方法外，仍應適用稅法特殊法學方法，即在以量能平等原則所展現之實質經濟解釋，課稅原因事實之實質認定；及避稅行為案常規予以調整。此等為稅法所獨有之法學方法。,42,量能原則有其兩面性，具負擔能力者有法律依據者，應依其能力負擔稅捐；另一方面，禁止國家超出人民負擔能力課稅。客觀淨所得原則，係為確保職業營業之永續經營，不因課稅侵及資本與財產權，使納稅人保有經濟自由。減除之後，對個人因疾病災害扶養親屬，不能自由支配部分予以扣除，此種主觀淨所得原則，係基於憲法生存權保障。,43,稅捐優惠與稅捐減免不同，淨所得原則支出之扣除，
25、係斟酌量能原則。稅法特色不在於傳統之干預行政、給付行政二分法，而是更重視協同合作理念。稽徵機關為公益受託人，對納稅人有利不利須一律注意。納稅人身為納稅人共同體一份子，具有共同追求稅捐公平之義務，而有協力義務。惟違反協力義務，仍不能免除職權調查，只是降低證明程度。稅捐權利救濟實務，對稅法本質特色並未多所著墨，此與稅法專業法庭未能設立有關。,44,憲法解釋方面，對稅務案件雖積極進行違憲審查，並有各種協同意見或不同意見表達。但絕大多數仍基於租稅法律主義之形式；少數基於一般平等原則及比例原則。但對稅法本質特色極少觸及。租稅法律主義之強調，雖有其時代意義，但納稅人基本權得不到保障，社會法治國家之負擔公平團結社會即無法達成。,45,The End,46,
