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1、借 款 费 用,上海商学院 李相波,P372386,提问,1债务重组的定义2债务重组的方式、债务重组完成时点。3预计负债的确认条件4债务重组的会计处理（思考）,1.借款费用的范围；2.符合资本化购建的资产；3.借款费用的确认；4.借款费用的计量。,应掌握：,1 借款费用的概述,1.借款利息2.折价或者溢价的摊销3.辅助费用(如：手续费、佣金、印刷费等。)4.外币借款而发生的汇兑差额。,一、借款费用的范围,借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括：,对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。如教材P372中：发行股票佣金2000万元应当冲减溢价，不属于借款费用范畴。,1 借款费用的
2、概述,二、借款的范围,借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款和一般借款。,专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。,一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。,企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间(1年)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地
3、产和存货等资产。,三、符合资本化条件的资产,主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。,如教材P373374中，例题17-2、17-3。简易房和A产品建造和生产期限短借款费用计入财务费用，B产品生产时间1年零3个月，借款费用计入产品成本。,借款费用的确认原则,企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其他借款费用，应当在发生
4、时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。,2 借款费用的确认,借款费用资本化期间的确定,资本化期间的确定应注意三个问题：资本化起点暂停资本化停止资本化,2 借款费用的确认,一、资本化起点,2 借款费用的确认,借款费用要开始资本化，必须同时满足三个条件：,(一)“资产支出已经发生”的界定,符合下列三种情况之一，说明资产支出已经发生：支付现金，比如用货币资金购买固定资产；P374例题4转移非现金资产，比如企业将自己生产的产品用于建造固定资产；P374例题5承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（比如带息应付票据）。,一、资本化起点,2
5、 借款费用的确认,(一)“资产支出已经发生”的界定,企业以赊购方式购买物资产生债务资产支出的认定:,一、资本化起点,2 借款费用的确认,不带息债务,实际偿还债务时,列为资产支出,带息债务,列为资产支出,利息,债务发生时视同资产支出已经发生,P375例题6,(二)“借款费用已经发生”的界定,一、资本化起点,2 借款费用的确认,是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。,P375例题17-7,(三)“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”的界定,一、资本化起点,2 借款费用的确认,指符合资本化条件的资
6、产的实体建造或者生产工作已经开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。,P375376例题17-8、9、10、11,2011年3月31日08财管,二、借款费用暂停资本化时间（两个条件）,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月,2 借款费用的确认,非正常中断,非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资
7、产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。,二、借款费用暂停资本化时间（两个条件）,2 借款费用的确认,非正常中断与正常中断显著不同,二、借款费用暂停资本化时间（两个条件）,2 借款费用的确认,正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。,非正常中断与正常中断显著不同,二、借款费用暂停资本化
8、时间（两个条件）,2 借款费用的确认,某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。,例题,甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元；从5月1日8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2007年12月31日达到预定可使用状态。资本化起点为2
9、007年2月1日，终点为12月31日；暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。,P376377例题17-12、13,2011年4月7日08会计学1.符合资本化条件的资产的判断标准？2.借款费用开始资本化，必须同时满足三个条件？3.资产支出已经发生？4.暂停资本化？,购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当计入当期损益。是否达到预计可使用状态，具体可从以下几个方面进行判断：符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或
10、者实质上已经完成。与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业的,三、借款费用停止资本化的时点,2 借款费用的确认,特别说明：分别建造、分别完工,购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分
11、资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。,三、借款费用停止资本化的时点,2 借款费用的确认,例题,某企业所借的一笔款项，分别用于建造A和B两项工程，A和B分别完工。A已完工后，可以单独使用；B尚未完工。则A和B占用的资金分别处理：A占用资金的借款费用停止资本化；B占用资金的借款费用继续资本化。如果A完工后要等B完工后才能一并使用，则A的借款费用仍然不能停止资本化。,P377378例题17-14、15、16,3 借款费用的计量,借款费用资本化金额的确定，要区分是专门借款还是属于符合资
12、本化条件资产所占用的一般借款 借款费用资本化金额的计算分为三种情况：利息资本化 汇兑差额资本化 辅助费用资本化,一、借款利息资本化金额的确认,3 借款费用的计量,1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。,一、借款利息资本化金
13、额的确认,3 借款费用的计量,3.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。4.在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。否则就会虚增资产。,剑翔公司为改善办公条件于2007年2月1日开始动工兴建一栋办公楼，总投资2300万元，工期1年半。为建造该办公楼剑翔公司于3月1日从建行借入资金1000万元，借款期限2年，年利率6，利息在借款期限满1年时支付1次。1.3月1日，剑翔公司支付300万元给建筑承包商丁公司；2.7月8日，支付给建筑承包商工程款300万元；3.11月15日，支付给建筑承包商5
14、00万元。4.假设剑翔公司只有这笔借款，该笔借款未支付的资金2007年度利息收入为14万元。,一、借款利息资本化金额的确认,3 借款费用的计量,P378例题17-17,(一)专门借款业务处理,2007年利息费用1000(612)1050(万元)2007年利息资本化金额利息费用利息收入501436(万元)2007年3月1日借入资金时：借：银行存款 1000 贷：长期借款本金 10002007年末计提利息：借：在建工程 36 银行存款 14 贷：应付利息 50,剑翔公司为改善办公条件于2007年2月1日开始动工兴建一栋办公楼，总投资2300万元，工期1年半。为建造该办公楼剑翔公司于3月1日从建行借
15、入资金1000万元，借款期限2年，年利率6，利息在借款期限满1年时支付1次。1.3月1日，剑翔公司支付300万元给建筑承包商丁公司；2.7月8日，支付给建筑承包商工程款300万元；3.11月15日，支付给建筑承包商500万元。4.假设剑翔公司只有这笔借款，该笔借款未支付的资金2007年度利息收入为14万元。,2011年3月28日10财管专升本、08税务,1.符合资本化条件的资产的判断标准？2.借款费用开始资本化，必须同时满足三个条件？3.资产支出已经发生？4.暂停资本化？,P378379例题17-17,计算累计资产支出加权平均数乘以加权平均资本化率，计算出资本化金额加总在一起，确定资本化金额,
16、(二)一般借款业务处理,一、借款利息资本化金额的确认,3 借款费用的计量,(二)一般借款业务处理,例题 某企业于2007年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2007年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产于2006年12月1日专门借入一笔款项，本金为1000万元，年利率为9%，两年期。该企业另借入两笔一般借款：第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为多少？（计算结果保留小数点后两位小数）。,(
17、二)一般借款业务处理,教材例题18P380,2010年4月6日专升本、税务20104月7日财管081.符合资本化条件的资产的判断标准？2.借款费用开始资本化，必须同时满足三个条件？3.资产支出已经发生？4.暂停资本化？,(三)专门借款和一般借款业务处理,教材例题18-19P380 381,例17-20 MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：1.2007年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。2.除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2006年12月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息。,(三)
18、专门借款和一般借款业务处理,教材例题17-20 P382,由于审批、办手续等原因，厂房于2007年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：207年6月1日：1 000万元；207年7月1日：3 000万元；208年1月1日：1 000万元；208年4月1日：500万元；208年7月1日：500万元。工程于208年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2007年9月1日l2月31日停工4个月。专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算,例17-20续,（1）计算2007
19、年、2008年全年发生的专门借款和一般借款利息金额：2007年专门借款发生的利息金额5 0006%300(万元)2007年一般借款发生的利息金额6 0008%480(万元)2008年专门借款发生的利息金额5 0006%300(万元)2008年一般借款发生的利息金额6 0008%480(万元),解析：,（2）在本例中，尽管专门借款于2007年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只能从4月1日起开始资本化（符合开始资本化的条件），计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2007年9月1日l2月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益
20、。,（3）计算2007年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：计算2007年专门借款应予资本化的利息金额 2007年13月和912月专门借款发生的利息费用 5 0006%210/360175（万元）2007年专门借款转存入银行取得的利息收入5 000 0.25%3+3 0000.25%2+2 0000.25%l57.5(万元)其中，在资本化期间内取得的利息收入3 0000.25%2+2 0000.25%l20（万元）公司在2007年应予资本化的专门借款利息金额 30017520105（万元）公司在2007年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额(减利息收入)3001055
21、7.5275(万元),专门借款总额5000，4月支付2000，转存金额还剩3000，期限4、5两个月,6月又支付1000，转存金额还剩2000，期限6月1个月，7月无此项存款,计算2007年一般借款应予资本化的利息金额公司在2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数1 00060/360166.67（万元）公司在2007年一般借款应予资本化的利息金额166.678%13.33（万元）公司在2007年应当计入当期损益的一般借款利息金额48013.33466.67（万元）计算207年应予资本化的和应计入当期损益的利息金额公司在2007年应予资本化的借款利息金额105+13.33118.33（
22、万元）公司在2007年应当计入当期损益的借款利息金额137.5+466.67604.17（万元）,07共支付6000，专门借款已支付5000，一般借款用于工程1000。,207年有关会计分录：借：在建工程 1 183 300财务费用 6 041 700应收利息（或银行存款）575 000 贷：应付利息 7 800 000,2011年4月2日10财务管理专升本08税务,2008年：计算2008年应予资本化的专门借款利息金额 5 0006%9/12=225（万元）2008年应当计入当期损益的专门借款利息金额=300-225=75(万元)计算2008年应予资本化的一般借款利息金额2008年占用一般借
23、款资金的资产支出加权平均数=2 0009/12+5006/12+5003/12=1875（万元）2008年一般借款应予资本化的利息金额=1 8758%=150（万元）2008年应当计入当期损益的一般借款利息金额=480-150=330(万元)计算2008年应予资本化的和应计入当期损益的利息金额资本化金额=150+225=375(万元)计入当期损益金额=75+330=405(万元)借：在建工程 3 750 000 财务费用 4 050 000 贷：应付利息 7 800 000,二、借款辅助费用资本化金额的确定,辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)
24、、承诺费、佣金等。1.专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；2.在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。3.一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。,3 借款费用的计量,三、外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定,在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。也就是说，在符合资本化条件的情况
25、下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款(包括利息)汇兑差额的实际发生额。,3 借款费用的计量,教材例题17-21P385,2011年4月14日08财务管理,练习题,甲公司2007年1月1日建造一条生产线，总投资200万美元，工期一年，预计在2007年12月末完工。（1）该工程已出包给丙公司（外商投资企业）承建，工程已于2007年1月1日开工；为建造生产线，甲公司在2007年7月1日从中行借入100万美元借款，借期2年，年利率为6%，利息按年支付。（2）甲公司对丙公司支付工程款的情况为：2007年7月1日支付60万美元，10月1日支付60万美元，12月31日支付80万美元。
26、（3）2007年7月1日1美元=8元人民币，9月30日1美元=8.2元人民币，10月1日1美元=8.2元人民币，12月31日1美元=8.5元人民币。（4）第三季度该笔借款的存款利息收入为0.2万美元。假设不考虑第四季度该笔借款的存款利息，甲公司也没有其他借款。,7,1 10,1,601:8,601:8.2,12,31,801:8.5,（1）2007年9月30日 计提利息第三季度利息费用=（100（6%/12）3）8.2=1.58.2=12.3（万元人民币）第三季度利息收入=0.28.2=1.64（万元人民币）第三季度利息资本化金额=12.31.64=10.66（万元人民币）借：在建工程 10.
27、66 银行存款美元户（0.28.2）1.64 贷：应付利息（美元户）（1.58.2）12.3,参考答案：,7,1 10,1,601:8,601:8.2,12,31,801:8.5,（1）2007年9月30日 计算汇兑差额第三季度本金的汇兑差额=100（8.2-8）=20（万元人民币）第三季度利息的汇兑差额=1.5（）=0（万元人民币）第三季度本金和利息汇兑差额资本化金额=20+0=20（万元人民币）借：在建工程 20 贷：长期借款本金（美元户）20(注：资本化期间为2005年7月1日12月31日，在此期间产生的汇兑差额可全部资本化),参考答案：,7,1 10,1,601:8,601:8.2,1
28、2,31,801:8.5,（2）2007年12月31日计提利息第四季度利息费用=100（6%/12）38.5=1.58.5=12.75（万元人民币），全部资本化。借：在建工程 12.75 贷：应付利息（美元户）（1.58.5）12.75 计算汇兑差额第四季度本金的汇兑差额=100（）=30（万元人民币）第四季度利息的汇兑差额=1.5（）+1.5（）=0.45（万元人民币）第四季度本金和利息汇兑差额资本化金额=30+0.45=30.45(万元人民币)账务处理：借：在建工程 30.45 贷：长期借款本金（美元户）30 应付利息（美元户）0.45,7,1 10,1,601:8,601:8.2,12,
29、31,801:8.5,2011年4月14日08会计学,总 结,哪些借款费用资本化；借款占用在什么上面借款费用要资本化；借款费用资本化的时点：开始、终止、暂停，也就是借款费用资本化期间的问题；借款费用资本化金额的计算：要区分是专门借款，还是一般借款。专门借款费用资本化，净借款费用予以资本化；一般借款要计算累计支出加权平均数和资本化率。,综合练习题,甲公司于2005年1月1日从建行借入三年期借款1000万元用于生产线工程建设，年利率8%，利息按年支付。其他有关资料如下：（1）工程于2005年1月1日开工，甲公司于2005年1月1日支付给建筑承包商乙公司300万元。2005年1月1日3月末，该借款闲
30、置的资金取得的存款利息收入为4万元。（2）2005年4月1日工程因纠纷停工，直到7月1日继续施工。第二季度取得的该笔借款闲置资金存款利息收入为4万元。（3）2005年7月1日又支付工程款400万元。第三季度，甲公司用该借款的闲置资金300万元购入交易性证券，获得投资收益9万元，已存入银行。（4）2005年10月1日，甲公司从工商银行借入流动资金借款500万元，借期1年，年利率6%。利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程进度款500万元，工程占用了该笔流动资产。（5）至2005年末该工程尚未完工。,参考答案,（1）判断专门借款的资本化期间 2005年资本化期间为2005年1月1日12月31日，
31、但4月1日6月30日应暂停资本化。（2）按季计算2005年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理 第一季度a.专门借款利息=10008%/4=20（万元）b.利息资本化金额=利息费用闲置资金取得的利息收入204=16(万元)借：在建工程生产线 16 银行存款 4 贷：应付利息 20第二度（暂停资本化）a.专门借款利息=10008%/4=20（万元）b.计入财务费用的金额=204=16（万元）借：财务费用 16 银行存款 4 贷：应付利息 20,参考答案,第三季度a.专门借款利息=10008%/4=20（万元）b.利息资本化金额=209=11（万元）借：在建工程生产线 11 银行存款
32、9 贷：应付利息 20,参考答案,第四季度a.专门借款利息=10008%/4=20（万元），应全部资本化b.从10月1日开始，该工程累计支出已达1200万元，超过了专门借款200万元，应将超过部分占用一般借款的借款费用资本化。累计资产支出加权平均数=200（3/3）=200（万元）季度资本化率=6%/4=1.5%一般借款利息资本化金额=2001.5%=3（万元）累计资产支出加权平均数=200（3/12）=50（万元）年度资本化率=6%一般借款利息资本化金额=506%=3（万元）利息资本化金额=20+3=23（万元）c.账务处理借：在建工程生产线 20 贷：应付利息 20借：在建工程生产线 3
33、财务费用 4.5 贷：银行存款（5006%/4）7.5,综合练习题,某企业2006年1月1日开始建造一项固定资产，所占用的一般借款有两项（假定这里的支出均为超过专门借款的支出，不再单独考虑专门借款的情况）：2007年1月1日借入的3年期借款200万元，年利率为6；2007年4月1日发行的3年期债券300万元，票面年利率为5，实际利率为6，债券发行价格为285万元，折价15万元（不考虑发行债券时发生的辅助费用）。有关资产支出如下：1月1日支出100万元；2月1日支出50万元；3月1日支出50万元；4月1日支出200万元；5月1日支出60万元。假定资产建造从2006年1月1日开始，工程项目于200
34、7年6月30日达到预定可使用状态。债券溢折价采用实际利率法摊销。,（1）计算2007年第一季度和第二季度适用资本化率：由于第一季度只占用了一笔一般借款，资本化率即为该借款的利率，即1.5（63/12）由于第二季度占用了两笔一般借款，适用的资本化率为两项一般借款的加权平均利率。加权平均利率计算如下：加权平均利率（一般借款当期实际发生的利息之和当期应摊销的折价）/一般借款本金2006%3/1230053/12（2856%3/123005%3/12）/（2003/32853/3）100%1.5%（2）计算2007年第一、二季度一般借款应予资本化的利息金额及编制相应会计分录：第一季度超过专门借款的一般
35、借款累计支出加权平均数1003/3502/3501/3150（万元）第一季度应予资本化的利息金额1501.52.25（万元）第一季度一般借款实际发生的利息金额20063/123（万元）,参考答案,账务处理为：借：在建工程借款费用2.25 财务费用 0.75 贷：应付利息 3第二季度超过专门借款的一般借款的累计支出加权平均数（1005050200）3/3602/3440（万元）则第二季度一般借款应予资本化的利息金额4401.5 6.6(万元)第二季度一般借款实际发生的利息和折价摊销金额20063/1230053/12(28563/1230053/12)7.275(万元)账务处理为：借：在建工程借款费用 6.6 财务费用 0.675 贷：应付利息 3 应付债券应计利息 3.75（30053/12）应付债券利息调整 0.525,参考答案,
