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1、1,内部控制审计及其实务操作,国家审计署特聘教师 高级审计师 高级评估师 注册会计师 郑树全,2,内部控制发展缘由,内部控制（INTERNAI CONTROL）是社会发展到一定阶段的产物，随着组织强化内部管理和满足社会的需要而不断得到丰富发展的。著名的学者塞缪尔.约翰逊将它定义为：“由一个职员保管的登记簿或帐册，可由他人逐项检查。”内部控制的核心内容主要是：授权与批准以及不相容职务的分离与相互牵制监督检查。按照这一理解，内部控制虽然随着上世纪40年代作为专用名词广为流传，为各国管理者所重视和运用并开始风行世界，但其缘由却早在公元前就有萌芽。据圣经记载，公元前1800年公元95年时期就有内部控制
2、的形式，如对财产实行的双重保管，对称职、诚实官员的需求，以及约束财产使用和职责分工的问题。法老统治时期的古埃及就存在内部控制的萌芽，如：赫曼霍特墓石记载（蒙哥马利审计学P7）,3,古罗马时代，会计帐簿的设置和分类已有了发展，同时记帐方法有了很大改进，其中突出的表象为：“双人记帐制”即：一笔经济业务发生同时由两个记帐员同时分别在各自的帐簿上记载，最后定期由第三者将两个记帐员所记的帐对比考核，审查有无作弊和差错以达到控制财产收支目的；此外，还强化了财产的支出检查和复核制度以及限制授权与批准。在古代中国的西周时期也有了内部控制的思想，周礼中的有关记载，宋代理学家朱熹在周礼理财之所出中指出：“虑夫掌财
3、，用财之吏，渗漏乾（音干）设，或者容奸而肆欺于是一毫财赋之出入，数人之耳目通焉”既是说：考虑到掌管和使用财赋的官吏可能进行贪污盗窃，弄虚作假，因而规定每笔财赋的出入要经过几个人的耳目，以达到相互牵制的目的。为此著名的史学家迈克尔.查特菲尔德教授评论道：“在内部控制，方面，周代在古代是无与伦比的。”（迈克尔.查特菲尔德会计思想史P86）,4,当前我国内部控制审计的现状,1992年Coso委员会发布的内部控制整体框架报告所提出的由“三个目标”“五个要素”组成的内部控制整体框架得到了国际普遍的认可，成为最为权威的内部控制理论。其强调的控制环境是内部控制基础，监督是内部控制的实施保障等也引起了我国审计
4、界的高度重视，我国财政部2001年6月发布了内部会计控制规范基本规范（试行）明确了建立健全和完善内部会计控制体系的基本框架和要求。,5,内部会计控制规范试行后，我国财会和审计实践者积极进行了探索，逐步对企业治理、管理控制、管理信息系统、企业文化等进行了研究和实践，逐步认识到了“信息论、系统论、控制论”（简称三论）对企业管理和内部控制以及企业的发展关系重大。三论提示我们：实施企业内部控制必须建立健全相关机构，确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位，必须完善内部审计的机构与科学定位以及内部审计资源配置，抓住关键因素：组织机构、人员管理、业务程序的控制，同时，不能忽略控制环境的治理。控制环境是整个
5、控制系统的基础，没有它，其他要素就成了空中楼阁。任何一个组织（企业或公司）的控制环境都要受其组织结构、组织文化以及信息与沟通系统的影响，反过来它又影响着业务流程、员工控制意识、具体控制活动及其监督活动的效率和效果。,6,内部控制本身是一个过程，它不能局限于一些手段和方法的表现形式。,因此，每个不同的经济组织的内部控制是有差别的，任何教科书上的或者其他的现成经验都只能作为借鉴之用而不能照搬照抄，具体的经济组织只能是根据自身的特定情况制定自己的控制目标、原则、采用适合自己组织、机构、人员、资源配置状况的的风险评估模式和控制措施、程序与方法。目标是控制的最高宗旨，是控制的出发点和归宿，没有目标就无所
6、谓控制。,7,为监督与评价提供信息和依据,控制环境,控制系统,组织结构,组织文化,信息与沟通系统,经常性监督,定期评价,控制目标,风险评估,控制活动,控制系统,监督与评价,影响控制系统,影响控制环境,8,控制环境：是指对建立加强或削弱特定政策、程序 及其效率产生影响的各种因素的总称。,控制环境分为七个方面：管理哲学与经营方式经营风格、组织结构、董事会及其审计委员会、人力资源及人事政策和程序与实务、授权和分配责任的方式方法、内部审计部门、外部影响。一个组织的控制环境大致可以分为三个方面：组织结构、组织文化、信息与沟通系统。组织结构是内部控制系统的实施载体；组织文化影响内部控制的意识和理念；信息与
7、沟通系统是实施内部控制的必要条件。控制系统，是指为合理保证组织目标的实现而建立的一系列政策程序并实施相应的控制活动的整个过程。树立好目标，使一切行动对准目标，保证目标的实现叫控制。所以，要实施控制，首先要树立好控制的目标，这是控制系统的第一个环节；但目标能否实现，还必须对组织存在与发展的环境中可能发生的各种各样的风险正确地评估，这是控制系统的第二个环节；针对组织的目标和可能存在的风险制定恰当的控制政策和程序并使之有效实施，才能规避风险保证目标的实现，这是控制系统的第三个环节。,9,监督与评价，是指队对内部控制系统运行效果和质量的检查、督促和评价。,一个有效的控制应该是带有反馈回路的闭环控制过程
8、，通过关注某个时点的结果并将信息及时反馈传递给控制主体，以纠正偏离目标的差错，这就是监督。评价，是定期对涉及内部控制的各项经济业务、内部机构和岗位在内部控制上存在的问题与缺陷提出改进意见、建议，使内部控制更加完善有效。“控制环境控制系统监督评价”此三要素是一个相互联系、综合作用的整体，它们构成对处于变化中的控制环境作出动态反映的整体框架。该框架中，控制环境为控制系统提供支撑，监督评价为控制系统提供保障，控制系统是整个框架的核心。同时，控制环境和控制系统为监督评价提供信息和依据，监督评价反过来影响控制环境和控制系统，为优化控制环境和系统提供意见和建议。,10,内部控制与风险导向审计问题,国际内部
9、审计师协会（IIA）2001年1月1日实施了内部审计实务标准将机构的内部审计工作导向了风险审计的轨道。风险导向审计就影响组织机构目标的各种系统风险和非系统风险，对内部控制设计是否健全、关键点的控制、执行是否有效、控制薄弱环节、治理和改进措施的可行性等提出认定。2001年版内部审计实务标准将内部审计表述为：内部审计是采用一种系统化、规范化的方法来对机构的风险管理、控制及监督过程进行评价进而提高它们的效率、帮助机构实现目标。同时第一次提出首席审计师（CAO）的概念资本价值为：风险和报酬组合的函数，而风险是可能给投资人带来的预期损失，风险管理控制成功与否，直接影响企业的收益。一般来说，有些风险是可以
10、事先预计；若等到风险形成就可能已经成为损失。所以，风险控制必须事先控制。,11,风险管理的目标、原则、步骤,主要的目标是在成本与效益之间能达到适度平衡，以尽量增大经营生产效率。是在于损失发生之前能做出最有效的安排，使损失发生后所需要的资源，与保持有效经营必要的资源，能达成适度平衡。风险管理的原则：1.权衡轻重、考虑周详。主要对风险的性质、程度作出合理的评估判断，结合企业管理、财务等综合能力，制定风险管理方针和策略。2.避免超复核负载。主要是要弄清楚组织必须承担些什么风险，有能力承担多大的风险。董事会对企业当局的风险管理能力具有质疑能力，避免不稳健的经营策略。3.成本效益原则。对风险管理措施的成
11、本收益进行分析比较，合理择用。风险管理的步骤：通常包括七个步骤：确定范围、识别风险、分析风险、评价风险、沟通与协商、检测和审核。,12,风险范围的确定与识别：经营风险、行为风险,（1）经营风险：包括所有者风险和经营风险。所有者风险与资产（不含人力资本）的获取、维护和处理有关；经营风险与运用资产实现目标有关。所有者风险具体为：外在风险：组织控制以外的力量能够影响组织经营过程和目标，如客户、投标人的需求、劳力、财务、产品市场、供应商、竞争者、政府管制、经济的、政治的力量、技术、物理、环境等的力量保管风险：与拥有和防护资产有关。（由于人力资本的不同特性，将其归为行为风险）如资产的放弃、处理或存储中的
12、损害及失窃。偶然事件（与过程风险分担）：与资产的损失或损害有关，由火灾、自然的或人为的灾害及意外的损失引起。机会成本（与行为风险分担）：这是对资产的获取及处理作出次优决定的成本，如购买错误的资产、支付过多、销售资产过早或过晚、销售造成过于便宜及处置了错误的资产。,13,（2）经营过程风险具体包括：,偶然事件（与过程风险分担）：与资产的损失或损害有关，由火灾、自然的或人为的灾害及意外的损失引起。错误、疏漏或延误：产生于人们或机器运行过程中的随机差异，如计划或操作中的拙劣判断、不适当的或过时的控制机制以及机器功能失调。舞弊：产生与供应商、雇员几客户的故意的虚假陈述，如盗窃、投标做套、行贿、回扣方案
13、和客户的不当行为。（3）行为风险通常包括：生产力受损（与过程风险分担）产生于拙劣的管理实践和拙劣的工作约定，如无效用的人力资源，拙劣的领导、偏好、缺乏工作框架和纪律，不一致的管理决策和个人与工作的冲突。,14,功能不良的工作地点：这种对雇员的风险产生于功能不良环境，对组织的风险产生于诸如上述环境的雇员工作,如性别与种族困扰、过度压力、雇员盗窃和破坏行为，工作地点损毁、雇员诉讼和工作地点暴力。机会成本（与所有者风险分担）：这是对人力资源（人员、知识和技能）获取及处理做出次优决定的成本，如运用不当的人员和技能。拙劣的补救系统、通过辞职、解雇或外包使不适当的人员或技能脱离组织。分析、评价：对风险的性
14、质、发生的可能性、发生的频率做出合理评估，是制定风险管理的方针和决策的前提。风险性质一般有“灾难性、主要、中等、次要、不重要”等；概率一般有“几乎确定、很可能、不太可能、很少”等；发生频率一般有“高中低”之分风险管理策略与方法：（1）风险规避不作为。对与组织经营目标根本不相容的业务，为规避风险，在业务上根本不予涉猎。（2）保留或承担。当某种风险不能避免，或因敢冒风险可获厚利时，由自己保留承担的风险。这有主动和被动之分，被动保留，如不知有风险存在，而未加以处理，或虽明知有风险存在而疏于处理；主动保留，如明知有风险的存在而无适当处理方法，或因自己承担风险较其他处理方法更为经济，或因风险过小自己能力
15、足以承担者既是。,15,（3）预防与控制：与风险处理的其他方法在性质上有所不同，因直接面对风险诸因素而采取行动，以减少损失的发生。,损失的预防即消除或减少损失发生的原因；损失的抑制即当损失预防措施不能充分发挥作用时，力求损失严重程度减轻。（4）风险中和。是将损失机会与获利机会予以平均看待的方法。比如：“套购”（即现买现卖HEDGE）就是风险中和方法的最为显著的操作方法。（5）风险转移。一般有直接与间接两种直接转移：即将与风险有关的财产或业务，直接转移给其他个人或组织。主要采用方法：转让（ASSIGNMENT）如某公司出售建筑物，即将建筑物所有权有关的各种风险转移给予受让人。此法与规避相似，但又
16、有不同，规避或避免则为消极的不作为。转包（SUBCONTRACT）间接转移即仅将与财产或业务有关的风险转移，而财产或业务本身并不转移。主要采取的方法有三：租赁（LEASC）保险（SURETY BOND）集合或分散：企业合并或分离、分立或剥离,16,4.沟通和协调：,沟通的渠道通畅，冲突的解决，阻碍的排除都有助于风险的控制，而技术术语、噪声、敌对、不信任、权利游戏、滞留信息等障碍就会造成风险控制的失败。5.监测和审核。对于业务性质变数最多、风险最大的地方要对风险管理全过程施行紧密频繁的检测和评价。风险导向的内部控制审计程序问题：1.编制审计计划2.选择被审计者3.审计目标与测试4.审计发现与审计
17、报告5.后续审计,17,内部控制与错弊之间具有因果关系，西方国家已经运用数学方法将这种关系作了富有成果的研究，其企业普遍实行了内部控制制度，并将内部控制制度汇编成册作为管理人员的工作指南人手一册，而且重视研究其客户的内部控制制度，籍以研究合作或营销对策。如今随着计算机引入生产经营管理领域，内部控制的范围又拓展了许多。加之公司规模的扩大化、分散化、跨国跨区域化引起了权力的控制多层次化，使得内部控制的协调一致更为任重道远，如何节约资源，防止工作差错与舞弊的发生以提高效率和经营效益效果，确保在市场经济的残酷竞争中立于不败之地而得以发展壮大，不研究内部控制制度是不行的。同时，从我国的实际出发，国有企业
18、和国有控股企业也必须响应党和国家关于强化权利制约、控制的要求，加大制衡控制以预防和制约腐败行为的发生。,18,从一个企业来说具体的内部控制应该注意些什么呢？,换言之，我们经济管理人员以及财会与审计人员应该着重关注些什么呢？经过多年的实践总结，我认为主要应该抓住以下环节：计划与决策环节、销售与收款循环、采购与付款循环、生产循环、工薪循环、理财（筹资与投资）循环、其他重要业务如货币资金等。同时，主要是注意每个环节的关键控制点的确定（这是需要具体到每个具体经济组织、具体经营企业单位的具体情况来确定的）第一循环：货币资金循环控制与审查：是指企业的现金、银行存款和其他货币资金各项目在经营活动中的收付流转
19、。货币资金是流动性最强的资产，具有被盗窃、贪污和挪用的高风险性，而且收付频繁、业务量大、与货币资金相联系的项目多。通过对货币资金循环的全面了解，分析审计风险；通过有关内部控制的设置、了解、测试并评价控制风险；拟订审计方案，进行帐户余额、交易额审查，同时在审计过程中控制审计风险。,19,（一）货币资金循环的性质：处理单据、受理结算凭证、办理结算、收付款项和帐务处理以及银行存款余额调节等等。货币资金的控制环节：保证货币资金收支的合法性保证货币资金核算的正确性保证货币资金的安全性保证货币资金的效益性从理财的角度看，货币资金的持有量过多或者过少都是不经济的，所以货币资金的内部控制系统应保证合理使用货币
20、资金，合理安排货币资金收支时间，适当选择货币资金收支方式，提高资金使用效率。本业务循环的主要文件：原始凭证、现金日记帐、银行存款日记帐、现金总帐、银行存款总帐、其他有关帐户本业务循环的主要内部控制：,20,在货币资金业务循环中主要是实行业务分管、相互制约、任何部门或个人不得自始至终包办货币资金业务事项，对不相容职务分离，达到相互牵制和制约的目的。,1.职务分工：除了收入、支出、费用报销、备用金、借款、银行余额调节表、现金盘点表、支票结算备查、帐证、货币资金变动日报表（反映本日结存的货币资金、来源渠道、用途、次日可用的最大额度）是日常货币资金应于重视的监督控制环节外，不相容职务是特别应关注的一环
21、。出纳不得兼任稽核；单位不得由一人办理货币资金业务全过程；单位办理货币资金业务应当配备合格人员，并根据具体情况进行轮岗；货币资金收付及保管只能由经授权的出纳员负责处理，其他人员不得接触未经支付的货币现金；较大规模的单位，出纳人员每天必须将收支现金数登记现金出纳备查帐簿，且现金日记帐和现金总帐应由他人登记；负责应收款明细帐的人员不能同时负责货币资金收入帐的工作；,21,货币资金控制的不相职务,（1）采购、销售、工薪、其他零星收支与财会部门相互独立，防止作弊；（2）收入单据的开具与审核相互独立；防止贪污截留和挪用公款；（3）支出和报销单据的编制、审批、审核相互独立，防止虚列支出；（4）收付款结算办
22、理与审核相互独立，防止差错和舞弊；（5）支票的签发与出纳相互独立，防止虚列支出，贪污公款；（6）出纳与会计相互独立分管货币资金收支和记录，防止收入不入帐，虚列支出，贪污公款；（7）记帐凭证的编制与审核相互独立；防止连贯性差错；（8）现金、银行存款日记帐的登记与总帐相互独立，防止连贯性差错；（9）由出纳员以外人员编制银行存款调节表和现金稽核，防止连贯性差错；（10）支票与印章应由不同的人员保管，防止管理失控监守自盗。,22,货币资金循环的内部控制测试,调查了解货币资金业务的内部控制抽查收款凭证抽验付款凭证抽查一定期间的现金、银行存款日记帐与总帐并核对；抽查银行存款调节表与库存现金盘点表；查阅制度
23、对照具体实际的实施执行情况得出结论（证实货币资金的存在性、余额的完整正确性、收付业务的合法性、帐务处理的正确性、及时性、完整性）。检查货币资金收讫凭证的管理情况；评价货币资金循环内部控制主要确定内部控制是否符合要求，有无薄弱环节和失控点，评价控制风险，明确检查范围和确定重点。,23,审计检查的目标：1、证实货币资金余额的存在性（核实收支项目、盘点、核对银行对帐单、核算差错、高估帐面余额等舞弊）2、证实货币资金余额的完整性（记录、项目完整）3、正式货币资金收付业务的合法性，揭露贪污盗窃和挪用以及违反财经法纪和犯罪等现象4、证实外币计价的正确性，是否按照制度规定每月末按市场价格正确折合为计帐本位币
24、金额，揭露外币折算中的舞弊行为5、证实货币资金帐务处理的正确性，凭证、科目、帐表分类、填列是否符合制度规定等库存现金审计1.清点和突击盘点以防止出纳采取措施掩盖舞弊（在出纳填报了“现金出纳报告书”和“现金余额表”后进行,24,2.现金收付业务的审查（原始凭证、日记帐、现金收支截止期的审查等，揭示有无漏计、多计支出，少计收入、坐支、挪用、贪污等银行存款的审查银行存款日记帐记录审查分析存款定活期比例的合理性、安全性核实银行存款收支截止日期的正确性、连贯性抽查银行存款帐面余额的正确性复核企业自编银行存款调节表（确定其数字的准确性，将其调节表余额与存款日记帐余额核对；审查人员自编调节表核对）外币业务审
25、计1.核实记帐本位币（制度规定企业发生外币业务时，应当将有关外币折合为本位币金额，折合汇率采用外币业务发生时的市场汇价或业务发生当期期初的市场汇价。）,25,2.汇兑损益账务处理正确性的审查汇兑损益，是外币兑换业务产生的损益。企业会计核算时，在财务费用科目中设置“汇兑损益”明细帐目，审计主要是看汇兑损益计算是否正确；账务处理是否正确；按制度规定，企业发生汇兑损益，如是筹建期间发生的净损失，则计入开办费，并于企业开始生产经营次月起，按不短于五年的期限平均摊销；如为净收益，则从企业开始生产经营的次月起，按不短于五年的期限平均转销，或者留待弥补企业生产经营期间发生的亏损，或者留待并入企业的清算收益。
26、生产期间发生的，应计入财务费用。清算期间发生的计入清算收益。其中与购建固定资产直接有关的汇兑损益，在资产尚未交付使用或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前，计入资产的价值。,26,3.外汇交易合法性的审查（主要审查套汇本应以外汇却以人民币支付或外方支付了外汇而中方却不卖给国家或以其他方式冲抵；逃汇私存、私用、存放境外，多报支出等；私自盗卖、倒卖外汇）其他货币资金审计1.外埠存款审查（开户与支付的正当性、合理合法性以及正确性）银行汇票存款审查（办理时是否向银行提交了“银行汇票委托书”并取得了相应的金额的银行汇票并记入了“银行汇票”明细帐借方；使用是否合规并记入贷方，且是否与“商品采购对应科目相符
27、；多余存款或超过付款期汇票是否及时转回“银行存款”账户；“银行汇票”存款余额是否与银行对帐单所列金额核对相符，且是否真实存在）,27,3.银行本票存款审查（办理时是否向银行提交了“银行本票委托书”并取得了相应的金额的银行本票并记入了“银行本票”明细帐借方；使用是否合规并记入贷方，并说明相应的对方科目；审查因超期付款及其其他原因未使用的本票是否及时办理了退款并转入了银行存款科目；本票存款是否与银行帐目相符，根据对账单和凭证确认其存在性）4.国际信用证存款审查（它是企业采用国际信用证结算方式，同境外销货方办理结算时，存入银行信用保证金专户的款项。主要审查：开立的合规性-银行制度、合同的要求，期限要
28、求，有无违规违法；账面余额是否与对帐单调整后的余额相符，确认其存在性以及不符的原因；专户余额能否及时收回转入银行存款帐户5.在途货币资金审查（企业间以及上下级之间相互汇解的未达款项。主要查是否虚构、真实、为何长期在途。,28,第二循环：工薪业务循环的控制与审计包括：对企业工资总额、奖金、福利津贴等进行汇总分配支付及账务处理等一系列业务的控制处理过程的审查.由于工资费用是构成企业的一项重要费用，直接影响损益且人工费用成为企业存货估价的重要因素，影响着企业资产的计量，故也是企业控制的重点之一。员工聘用考勤及工时统计（业绩与质量考核）工资结算提现和支付工资分配账务处理在这个循环中，主要的文件有：员工
29、录用和调配单考勤簿卡工资标准和计价单价产量和工时记录生产统计表扣款通知单工资单表 工资结算汇总表工资分配表记账凭证应付工资总帐应付工资明细帐等工薪业务循环内部控制的重点：,29,1.职责分工控制：（1）人力资源管理、工资结算、领取、统计和财会部门相互独立，防止虚列支出和连贯性错误；（2）人员调配单的编制与审批相互独立，防止虚增人数和工资级别；（3）考勤记录与审批相互独立，防止多计和错计出勤天数；（4）工资单编制与审核相互独立，防止多计和错计应发工资；（5）工资结算汇总表工资单编制与审核相互独立，防止多计和错计总人数和应发工资；（6）产量工时记录与审核相互独立，防止多计和错计产量工时；（7）生产
30、统计报表编制与审核相互独立，防止虚报错报产量和质量；（8）工资费用分配表编制与审核相互独立，防止工资分配发生错误；（9）工资保管与记录相互独立，防止篡改记录、冒领工资。2.信息传递程序控制：授权程序文件和记录使用审核制度,30,3.实物控制：一是限制非授权人员接近待领工资，并设置保管设施，防止现金被盗；二是限制非授权人员接近工薪业务会计资料，防止这些资料被篡改、伪造和销毁。工薪业务循环内部控制测试：调查了解描述工薪业务循环内部控制检查工资汇总环节检查工资支付环节检查工资费用分配表抽查账务处理评价工薪业务内部控制审核目标：证实工薪业务的存在和完整性、合规、合法性、结算、分配以及账务处理的正确性。
31、,31,具体而言，工薪业务循环内部控制审计的重点有：1.应付工资与福利费：首先取得或编制应付工资和应付福利费明细表，复核其正确性，再与报表数、总帐数、明细帐合计数进行核对，以确认其正确相符。（1）运用分析性复核方法检查应付工资总体合理性：分析比较近期各年度和本年度各个月份工资变动情况，判断其变动有无异常，并查明原因；将本年度产品生产成本中直接人工费用与前期比较，查明其异常波动的原因将本年度管理费用中人工费用与前期比较，取得管理当局有关员工薪变动的决议（2）工资总额真实性的审查查阅有关记录资料，证实在册员工总数的真实性、正确性，有无虚列员工名单、认为调节成本费用，隐匿利润，偷漏所得税现象；,32
32、,工资总额各组成项目的真实性审查检查各种奖金的发放范围和规定标准，查明其是否真实、合法、注意各种巧立名目、滥发奖金、实物的现象；检查各种津贴补贴的开支的真实性，包括：夜班津贴、加班津贴、井下津贴、夜航津贴、野外津贴、高空津贴、冬煤津贴、副食品价格津贴等各种津贴补贴。3.工资结算的正确性审查特别需要注意审查计算汇总的正确性，发现各月份工资总额异常波动与变化幅度的大小及“应付工资”帐户有较大余额，但没有结算户主，或者虽有户主但不按户主结算等异常情况，应进一步审查分析工资总额、产品成本中的直接人工费、产品成本和利润总额的升降变化情况，核对职工花名册和工资结算户，结合“应付工资”帐户的借方发生额及其对
33、应帐户，查证核实。计时工资、计件工资、奖金津贴和补贴、标准工资、代扣代缴款项的正确性审查。,33,4.工资分配正确性的审查应付工资每月必须于月末按照员工所从事的工作性质和工资用途，分配计入有关成本、费用。工资分配直接关系到产成品成本和损益的真实性，需要查明是否划清收益性支出和资本类支出的界限，生产经营性支出和营业外支出的界限以及生产成本与期间费用的界限。应注意；有无把从事自制设备制造和在建工程人员的工资、管理、福利等部门人员的工资计入了产品成本或者相反，从而导致生产成本及损益失实。这需要抽查工资结算汇总表与工资费用分配表的一致性，并复核工资费用分配表中的各项数据的正确性。5.直接人工费的审查6
34、.工资费用账务处理正确性的审查,34,第三循环：采购与付款循环控制与审查为加强采购与付款循环控制，规范其行为，防范采购与付款过程的差错与舞弊，财政部于2002年12月23日发布了内部会计控制规范采购与付款试行采购与付款循环：是外部商品和劳务的购置及付款。其主要业务活动包括：请购、批准申请、外购、验收和付款。重要涉及的部门有：计划、使用、采购、验收、仓储保管和财会部门。首先需要对需求的合理性进行审核，看是否可在内部自有资源中解决，如自有资源不能满足需求，则可转向外部采购解决。其次看是否有严格的需求分析和书面请购审批手续以及外购合同以及严格的验收和付款和核算程序。（品种、数量、规格、供货日期、付款
35、条件、供需方责任、权利义务等）；再次，要审查该业务循环中的文件的齐备与否：,35,请购单订购单定货合同验收单卖方发票供项通知书付款凭证支票采购日记账现金和银行日记帐材料采购明细帐和总帐原材料包装物-低质易耗品明细帐和总帐应付款明细帐和总帐应付票据明细帐和备查帐预付款明细帐和总帐卖方对帐单(卖方对帐单由供应方按月编制，标明期初余额和本期购买、付款、期末余额。这是买方对有关业务的陈述，除了有争议的事项和时间上的差异，买方单位的应付款明细帐余额应与卖方对帐单与额一致）。此业务循环中的内部控制：为确保采购确为企业生产经营所需并符合企业利益，收到的商品安全完整，价款及时准确支付，采购和付款要有明确分工，
36、特别是采购、验收、付款和记录要由不同的职能部门和人员负责。其主要分工有：提出采购申请与批准采购申请相互独立，以便加强对采购的控制；,36,批准采购与采购部门相互独立，以防止采购部门购入过量或不必要的物质造成对企业利益的损害；采购审批、合同签订、合同审核相互独立，防止虚列支出；验收部门与财会部门相互独立，保证按真实收到的商品数额入帐；应付款记账员不能接触现金、有价证券和其他资产，以保证应付款账记录的真实性、正确性；内部检查与相关的执行和记录工作相互独立，以保证内部检查独立有效。信息传递程序的内部控制：主要是授权与批准应建立分级采购批准制度，只有经过授权人员才能提出采购申请；采购申请经独立于采购和
37、使用部门以外的授权人的批准，以防止采购部门购入过量或不必要的商品，或为取得回扣等私人利益而牺牲企业利益；签发支票应经授权人签批，确保货真价实及时准确支付给特定债权人。,37,文件和记录的使用：收到购货发票时，财会部门应将发票上所记的商品规格、数量、价格、条件及运费与订购单上的有关资料核对相符后入账；对关键性凭证要预先编号，由经手人按编号归档保存，并由独立人员定期检查存档文件的连续性；定单中要有足够的栏目和空间，详细反映定货要求；建立付款凭单制，以付款凭单作为支付货款的依据；设置采购日记帐，及时完整记录所有采购业务；对每一供应商设立应付款明细帐，并与总帐平行登记。独立检查（由独立于业务经办人员的
38、人对卖方发票、验收单、订购单、请购单进行独立检查，以确保无差错舞弊，并由独立检查人编制银行对帐单、调节表进行检查核对）实物控制（主要是验收入库实物控制，限制非授权人接近存货；验收人员应独立于仓库保管人员，同时加强退货控制，退货必须有经审批的合法凭证；另一方面，限制非授权人接近各种记录和文件，防止伪造和篡改会计资料。特别应注意对支票的实物控制，,38,不得让核准或处理付款的人员接触；未签发的支票应予以安全保管；作废支票应予以注销或另加控制，防止重复开具支票。此业务循环的内控测试与审计目标：了解和描述采购与付款业务的内部控制：查阅文件制度、走访并实地考察，判断制度的建立健全及手续的完备与职责分离、
39、授权控制情况，并以文字或流程图表记录取证按重要性原则抽查部分采购业务，核对请购单与订购单是否一致，授权批准、标编号是否合规；核对采购合同上确定的价格、付款日期与财会部门核准的支付条件是否一致；检查合同是否经过有关部门审查，核对卖放发票上所标物品的数量规格品种与合同是否一致；抽验部分付款凭证，检查其是否附有请购单、订购单、验收单，付款凭单和验收单是否连续编号，验收环节的有效性和计算的准确性；核对采购合同、卖方发票、验收单与入库单是否一致；检查购入材料设备计价正确与否。,39,付款环节的测试：主要是查明付款依据是否正确无误、及时、记账过帐的及时正确性以及折扣的处理是否合规。了解应付账款记录、付款业
40、务是否分开，了解有关凭证传递及记录、过帐是否及时，对应付帐款总帐与明细帐是否由不同人员记录，应付帐款记录人员与出纳员的职责分工是否分开；抽查应付账款明细帐，检查应付账款各明细帐向银行存款或现金日记帐和总分类账的过帐情况，证实应付账款会计记录内部控制的有效性；检查抽取的明细帐过帐时所附的原始凭证如定货单、供货方发票、验收单和已付支票，验收原始凭证的合法性、正确性以及核对原始凭证记载的金额与相关明细帐的一致性，证实各有关部门内部控制的有效性；审核货款结算手续、检查应付款明细帐上金额与相关订购单、验收单、卖方发票是否完全一致；抽取部分支票，检查签发的支票是否有授权人的签字，支票中各个项目与卖方发票是
41、否一致；追查材料采购明细帐、原材料账与银行存款日记账或应付账款帐户的过帐是否正确;审查现金折扣的合理性。,40,如果企业购货时的现金折扣单独记账，审查时可通过计算当期获得的现金折扣与进货总额的比率，将该比率与以前各期进行比较，确定现金折扣的合理性。现金折扣比率如果显著下降，其原因可能有进货变更，未曾获得折扣或者有关人员舞弊等，应予特别关注。检查应付票据内部控制；走访观察应付票据记录与业务经办是否独立，职责分工是否合理，有无签发票据、记录、付款都集中于一人办理的情况，或者虽名义上分别开了，但是一人事先签章于票据上或者将印章交由有权签发票据的另一人代办的情况？抽查部分作废或退回的票据，查明是否注销
42、，是否编号？了解应付票据总帐与明细帐是否定期核对，并且及时与债权债务记录相调节一致。评价采购与付款业务内部控制：通过对采购与付款业务的了解测试，包括行业特征，采购过程功能组织、业务特点、相关会计科目的复杂性等，评价固有风险；,41,通过了解控制环境、控制程序、会计制度，并对内部控制测试，确定内部控制是否符合要求，有无薄弱环节和失控点，评价控制风险，明确帐户余额，发生额审查的范围和重点。如发现内控存在缺陷，例如：验收货物时未用验收单，且直到支付货款时才记录采购业务，或由于资金紧张，账款经常过期后才付，应付账款少记，漏记的可能性就很大，存在的风险性就大，就需要详细审查。此业务循环的审计目标主要是：
43、证实应付账款和预付帐宽总体合理性；证实采购业务形成的负债的存在性和完整性（少记、漏记、延期记录或虚设偿还记录，凭空贷记负债业务，从而导致财务状况和经营成果不实）；证实应付款分类正确性；证实采购业务与付款截止日期的正确性，查明其错弊行为；证实与确定采购所形成的负债与资产负债表列示的负债的适当性。应付账款的审计,42,主要是查明债务入帐的完整性，审查有无隐匿负债或利用应付账款隐匿利润的情况。运用分析性复核检查应付账款期末余额，将本期主要应付账款帐户与上年比较；将本期外购商品、材料物质占采购金额的比率、应付账款占当年流动负债的比率进行对比分析，发现应付账款期末余额变动的不合理，资金异常，则进一步延伸
44、审查；检查长期挂帐的应付账款，分析其原因，判断被审计单位偿债能力，特别应注意是否有利用应付账款隐匿收入；验证应付账款明细帐记录与资产负债表上应付账款的一致性：审核应付帐款明细帐的数字计算是否正确并已和总分类账相互调节相符，查明不符的原因；审核应付帐款明细表上应付帐款明细帐的分类是否正确，有无不应记入的负债记录在应付帐款明细帐帐户；审核应付帐款明细帐上有无过期未付的债务并查明原因。并将审核后编制的应付帐款明细表与资产负债表核对是否一致，如不一致则查明原因。,43,抽查应付帐款明细帐以查明应付帐款期末余额的实有额和真实性。抽查主要取决于应付帐款的重要性，未偿帐户数量，以前年度的审计结果以及内部控制
45、制度的健全有效性。但是，在应付帐款帐户数较少，抽查误差很大，应付帐款明细帐余额加总与总帐余额不符或者发现重大差错时则应审查所有项目总体，以彻底查清应付帐款的真实性、完整性和合法性。例如：应付帐款明细帐贷方发生额较大或账面余额累计数较大的帐户；应付帐款明细帐余额长期未能清结的帐户；统一帐户应付已付业务发生频繁的帐户；应付帐款明细帐位标明欠款单位或欠款单位不明确的帐户；应付帐款明细账账面余额很小，而长时间没有变动的帐户；并无月结单可供核对的应付帐款帐户；具有特殊交易的帐户；提供资产担保的帐户；母公司或子公司的帐户等。向债权人询证应付款数额，由于多数企业对应付账款舞弊低估，对逃税、漏税等违法行为的重
46、视不够，常出现将所截留的利润和隐瞒的税金列入应付款中。,44,调节企业应付账款：企业应在每月从各供应商处取得对帐单与应付账款进行调节，如是，审查时只需进行核对即可，若企业未进行调节，则审查人员应进行此程序亲自调节以确认其是否正确；调节时常见的差错是；供应商已经入帐并发出了货物，但企业未入帐，审查人员应作在途货物单独列表反映，不得同那些已验收入库而为低估负债未做记录的货物相混淆。未列报或未入帐的应付账款的审查；要查明未列报或未入帐的应付账款业务比核实已列报记录的困难得多。尽管如此，审查人员必须进行这一程序，以防止低估负债。由于应付账款负债是最终清偿，即使该项流动负债发生时不入帐，支付货款时还是要
47、入帐的。因此，可在决算日之后对有关支出业务进行审查，查明有无未入帐的应付账款，也可对决算之前的有关原始凭证进行审查，以查明真相。审查决算日以后货币资金支出的主要凭证。目的是查明决算日后数周内的支出业务是否是为了偿还决算日的负债，付清当期货款。,45,例如：支票已备妥，决算日前尚未及发出，而账面已做借记“应付账款”，贷记“银行存款”。但是，此分录并不表明账款已付。其做法显然是为了减少财务报表上应付账款数 额。为真实反映企业决算日的财务状况，此类错误应另做分录予以转回。追踪决算日之前已经牵发出的验收单。按会计制度规定，此类验收单表明收到了相应的货物，应反映在应付账款帐户上，查明是否如实入帐了。审核
48、卖方对帐单，追查应付账款明细表，查明有无未入帐的负债。审核决算日后数周内应付账款帐单及原始凭证，查明是否属于本期应计负债。结合材料物资和老务费用业务进行审查，确定有无未入帐负债。如果原始凭证标明的日期所属会计期间与相关业务负债入帐期间不同，则属于漏计或未计入恰当会计期间的负债。应予及时调整。,46,应付账款分类账正确性审查：重点是审查应付账款与其他应付款划分是否正确，有无将其他应付款记入应付账款或相互错记。确定应付账款在资产负债表上表达的适当性；在资产负债表中，应付账款应与其他流动负债分别列示，附息债务不能列入应付账款，而应根据其他业务分别列作企业债券或借款。企业因付款后退货、重复付款、多付帐
49、款、预付货款、记账、过帐错误等原因导致某些明细帐户借方余额较大时，审查人员应编制重新分类的分录，将付款后退货、重复付款、多付帐款、预付货款等原因导致的借方余额在资产负债表中列为资产，而不应抵消其他帐户的应付账款余额，以担保资产形成的应付账款应在资产负债表附注中予以反映，并对担保资产加注对照索引说明。,47,其他相关帐户审查：主要是应付票据、预付帐款等应付票据审查；分析审核应付票据帐户记录的真实性、正确性及实有数额。可通过编制一份应付票据明细表进行核对，查明差错原因。然后分析比较以前年度未清偿的票据，查明审计期间的应付票据及其利息的变动幅度和原因。审查票据相关记录与票据内容是否相符，审查存档的票
50、据副本、确定票据结算是否合法。票据到期无力兑付时，账务处理是否正确；企业开出银行承兑汇票无力支付时应作短期借款处理，开出商业承兑汇票无力支付时应转作应付账款处理。应付票据金额大且项目不多时可详查。核对票据到期日与实际付款日是否相符，如到期未及时偿付则说明企业偿债能力有问题或工作失误。询证应付票据，查明其真实性复核票据延期更换和决算日之后付款的票据，查明企业偿债能力以及有无未入账的应付票据。,48,只要票据在决算日以前没有付清票款，就应作为流动负债反映和列示。通过审查决算日以后数周内付款的票据，确定其是否记入应付票据帐户和列入资产负债表，审查其所属 会计期间的正确与否。带息票据的审查：对企业开出
