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1、1,第九章财务报告与信息披露,一、财务会计报告的概念财务会计报告又称财务报告，主要是指财务信息的揭示或表述。它是由财务报表及其附注和其它财务报告两部分组成。在实务中，财务报表和财务报告经常混同使用。在财务会计实务中，财务报表(financialstatements)与财务报告这两个术语时常混同使用，但两者是既有联系又有区别的。,2,首先，财务报表表现为财务报告的主要手段.其项目和金额来自企业日常的账簿资料，必须有可靠的凭证作为原始证据，遵守公认会计原则加以确认，其真实性和公允性应由注册会计师进行审计。因此财务报表信息最可靠、最相关，有助于企业内外使用者经济决策的财务会计信息主要是通过一系列的财
2、务报表来提供的。如果没有财务报表，也就谈不上财务报告。,3,其次，西方财务会计理论认为，财务会计提供财务信息的完整职能是由财务报告完成的。财务报告具有不同的手段或形式，财务报表是财务报告最基本的手段，但不是惟一的手段。在财务报告中，还应当考虑可用于提供使用者决策所需信息的其他手段或形式。,4,特别是从20世纪70年代以来，由于企业生产经营与投资理财活动的日益复杂、企业的相关利益集团范围的延伸以及企业经营管理责任概念的扩大，使得单靠财务报表已无法满足使用者的信息需要，要求企业扩大对外披露信息内容的呼声越来越强烈。财务报表以外的财务和非财务信息的披露日益受到重视，其报告形式也有许多新的发展。,5,
3、二、财务会计报告的基本构成,我国财政部2006年发布的新企业会计基本准则中规定，财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。美国FASB在1984年12月第5号概念公告中建议，财务报表应包括：财务状况表、盈利表或全面收益表、现金流量表、业主投资及派给业主报表、报表附注（包括表内用括号的说明）。英国ASB在1995年11月关于财务报告的原则公告（征求意见稿）提出的财务报表包括：损益表、全部已确认利得与损失表、资产负债 表、现金流量表、报表的附注。财务会计报告
4、是由财务报表及其附注和其它财务报告两部分构成。财务报表通常包括资产负债表，收益表（利润表，损益表或利润及利润分配表）和现金流量表，这是国际流行的会计惯例。其他财务报告主要揭示不能列入财务报表的非正式信息。其内容直接或间接地与会计系统所提供的信息有关。常见的其它财务报告有公司的年度报告中除财务报表以外的部分，呈送证券管理机关的中期报告和年度报告，管理当局的讨论与分析、给股东的信件，经济分析和统计报告，对新闻界的新闻发布稿等等。,6,三、财务报告的作用,（一）帮助投资人和债权人进行合理决策。（二）反映管理当局的受托经营责任。（三）评估和预测未来的现金流动。（四）促进社会资源的最佳配置。（五）有助于
5、政府管制和经济稳定。,7,四、财务报告的信息种类与特征,财务报告所提供的信息可分为两大类：（一）定量化信息财务报告主要是以定量形式来描述企业的财务状况和经营成果，即向使用者提供有助于其决策的定量化数据。而且，这些定量化数据必须具有财务特征(financialfeatures)。无论是关于企业的经济资源、义务、财务状况变动或是经营成果与现金流动等方面的信息，主要是可以用货币表示数量信息。,8,FASB在研究财务报告目标时提到：“财务报告提供的信息在性质上主要是财务的，即一般地说，它是按货币单位定量表述的。正式纳入财务报表的信息必须是可以按货币单位定量的。”关于定量化信息主要有两个问题：1、定量数
6、据是不是精确可靠的?财务报告的定量信息的可靠性取决于计量方法，但它并不是绝对精确的。例如，现金及其有关项目的价值通常被认为可以相当精确地计量，但应收账款可实现价值的计量精确度就较低，而且无形资产的计价往往只能利用大概数。,9,2、定量信息能否包括预测数据?这又有两种观点。一种观点认为，财务会计仅仅需要提供反映企业的过去或现在的定量数据，而由使用者自己据以对未来作出预测。也就是说，在未来的预测中，需要对大量的数据和有关假设加以预测，才能理解这些主观评估和假定。,10,另一种观点认为，管理当局拥有更多的信息来源，可以作出可靠的预测。把他们的预测对外提供，将可以增进资本市场的运行效率。如亨德里克森等
7、人强调：“经常公布企业管理当局所作的预测，很可能是帮助而不是阻碍投资决策的进行。”当然，应该预测什么信息，其可靠性如何，仍然是值得研究的主要问题。一般认为，应由财务会计披露的预测数据可包括企业的销售额、产品价格和需求、预算收支、人工和材料成本变动、企业净收益和每股收益等。,11,（二）定性化信息,又称为非定量化信息，是指那些不能以数量表示的信息。虽然财务会计主要是提供可用货币计量的定量信息，也不能完全排除某些定性的信息。定性化信息的相关性和必要性是较难确定的，这里取决于信息使用者决策的需要程度。某些种类定性信息的相关性可以通过与之相关的定量化数据的相关性来决定。,12,根据现行的财务会计理论和
8、实务，通过正式财务报表披露的定性信息应侧重于下述三个方面：1、会计政策(accounting policies)2、会计变更(accounting changes)3、或有事项(contingible events),13,五、信息披露标准,（一）恰当性(adequacy)所披露的信息应当是与使用者决策相关和可信的，并且不会导致误解。,14,（二）充分性(fullness)充分披露,财务报告必须包括与内外使用者决策相关的全部信息。不论是定量或定性信息，只要它们对使用者决策具有重要影响，都应当通过一定的报告形式予以披露。,15,（三）公正性(fairness)又称为公允性或公平性要求财务报告信息
9、必需满足内外部使用者的共同决策需要；应保持公正，不能偏向特定使用者集团的决策需要。,16,（四）重要性(materiality)充分披露并不等于对可能影响决策的所有经营活动或事项的信息都要赋予同等程度的比重，因此在披露中要区别对待。对于重要事项及其影响，必须详尽披露；而对某些次要的信息可以适当简化或省略，以避免其掩盖或冲淡重要信息的有效利用。,17,（五）实质重于形式(substance over form)财务报告应强调经济交易和事项及其影响的经济实质，而不仅仅考虑其法律形式。例如对控股企业，尽管各个母子公司在法律上都是独立的法人，但它们在实质上是一个经济主体，所以应提供合并财务报表。(co
10、nsolidated financial statements),18,（六）效益大于成本(benefit over cost)财务信息也可视为一种商品，需要耗费一定的加工成本，但披露信息的成本必须低于其所提供的效用。因此，有些信息即使对特定决策是相关的，如果其正式披露的成本超过其效用，就不能通过正式财务报表披露，或只能以其他财务报告手段补充披露。,19,第二节 基本的财务报表,一、资产负债表（一）资产负债表的性质资产负债表，也称财务状况表，是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。资产负债表是根据“资=负债+所有者权益”这一会计恒等式，按照一定的分类标准和顺序，把企业特定日期的资产、负债
11、、所有者权益三项要素所属的项目及金额予以适当排列编制而成的，用以反映企业在特定日期的财务状况的一种资源存量的报表。,20,（二）资产负债表提供的信息及其作用 1、资产负债表提供的信息 第一，从“总计”、“合计”、“小计”中，可以了解一个企业作为一个整体在编制资产负债表日的全部资源的“存量”和各大类、各小类资源存量的构成。第二，资产负债表中资产和负债项目通常是按流动性分类的，在每一类中又按流动性的强度排列。第三，某些有关联的项目常被排列在一起，通过不同的计量，便能获得补充信息，可用于评估资产所承受的损失风险。第四，资产负债表中的负债和所有者权益项目反映了财务结构，包括负债结构、所有者权益结构及资
12、本结构等信息，可用于评估财务结构的合理性，从而判别财务风险大小，并有助于进行破产预警分析。,21,2、资产负债表的作用 第一，有助于评价与预测企业的偿债能力 第二，有助于评价与预测企业的经营绩效 第三，有助于评价与预测企业未来创造现金流量的能力 企业产生未来现金流入的能力又取决于：营利能力、变现能力、财务弹性、财务风险。,22,（三）资产负债表的设计 1、资产负债表项目的分类 2、资产负债表的格式 二、收益表（一）收益表的性质 收益表是反映企业在一定期间经营成果的财务报表。它通常又称损益表、利润表、盈利表或经营表。（二）收益表提供的信息及其作用,23,1、有助于评价与预测企业的经营成果、获利能
13、力与偿债能力 2、有助于评价与预测企业未来的现金流动状况3、有助于评价与考核企业管理人员的绩效4、是企业经营成果分配的重要依据（三）收益表的设计 1、收益表的项目 2、收益表的格式,24,三、现金流量表（一）现金流量表的性质 现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表的前身是财务状况变动表。财务状况变动表的编制存在营运资本、全部财务资源、现金、流动资产、货币性（速动）流动资产、净货币性（速动）流动资产等不同的基础,25,现金流量表之所以取代了财务状况变动表，主要是基于下列原因：（1）财务状况变动表编制基础的多样化，严重影响了该表提供信息的可比性，而现金流量表
14、以现金及现金等价物为基础，具有清晰明确的比较基础；（2）评价企业现金流量的数额、时间分布和不确性是财务报告目标的变化之一，强调了使用者对现金流量信息的关注。显然，现金流量表比财务状况变动表更能较好地做到这一点；（3）20世纪70年代中期以来的持续通货膨胀，加剧了企业现金紧缺的状况，有些企业因此遭受破产清算的威胁。这一事件增强了人们对企业现金流动的关心，为企业广泛采用现金流量表提供了客观基础；（4）财务状况变动表是按照权责发生制原则来编制的，企业可以通过会计处理方法的选择来粉饰财务状况、操纵财务成果，而现金流量表是按照收付实现制来编制的，可以有效地避免上述现象，从而提供更加真实可靠的信息。,26
15、,（二）现金流量表提供的信息及其作用 1、有利于评价与预测企业未来产生现金流量的能力 2、有利于评价与预测企业偿债能力与支付股利的能力 3、有利于评价、预测企业净收益与经营活动产生的净现金流量之间差异的原因 4、有利于评价与预测企业经营、投资和筹资活动的有效性,27,（三）现金流量表的设计 1、现金流量及其分类（1）经营活动的现金流量（2）投资活动的现金流量（3）筹资活动的现金流量 2、现金流量表的格式,28,（四）现金流量表的编制方法及程序1、现金流量表的编制方法编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法，一是间接法。这两种方法通常也称为编制现金流量表的方法。所谓直接法，
16、是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生的现金流量，如销售商品、提供劳务收到的现金；购买商品、接受劳务支付的现金等就是按现金收入和支出的类别直接反映的。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。,29,所谓间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。由于净利润是按照权责发生制原则确定的，且包括了与投资活动和筹资活动相关的收益和费用，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确
17、定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。,30,2、现金流量表的编制程序工作底稿法的程序是：第一步，将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数栏和期末数栏。第二步，对当期业务进行分析并编制调整分录。编制调整分录时，要以利润表项目为基础，从“营业收入”开始，结合资产负债表项目逐一进行分析。在调整分录中，有关现金和现金等价物的事项，并不直接借记或贷记现金，而是分别计入“经营活动产生的现金流量”、“投资活动产生的现金流量”、“筹资活动产生的现金流量”有关项目。借记表示现金流入，贷记表示现金流出。第三步，将调整分录过入工作底稿中的相应部分。第四步，核对调整分录，借方
18、、贷方合计数均已经相等，资产负债表项目期初数加减调整分录中的借贷金额以后，也等于期末数。第五步，根据工作底稿中的现金流量表项目部分编制正式的现金流量表。,31,采用T型账户法编制现金流量表，是以T型账户为手段，以资产负债表和利润表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制现金流量表。T型账户法的程序是：第一步，为所有的非现金项目（包括资产负债表项目和利润表项目）分别开设T型账户，并将各自的期末期初变动数过入各相关账户。如果项目的期末数大于期初数，则将差额过入和项目余额相同的方向；反之，过入相反的方向。第二步，开设一个大的“现金及现金等价物”T型账户，每边分为经营活动、投资活动和筹资
19、活动三个部分，左边记现金流入，右边记现金流出。与其他账户一样，过入期末期初变动数。第三步，以利润表项目为基础，结合资产负债表分析每一个非现金项目的增减变动，并据此编制调整分录。第四步，将调整分录过入各T型账户，并进行核对，该账户借贷相抵后的余额与原先过入的期末期初变动数应当一致。第五步，根据大的“现金及现金等价物”T型账户编制正式的现金流量表。,32,第三节、表外披露,一、表外披露的范围表外信息是指在基本财务报表之外披露的信息，即由于受财务会计确认和计量的限制无法在表内表述，但有助于信息使用者进行经济决策的会计信息。从目前的实践来看，表外披露似乎已突破会计信息的范畴，而将一些有助于更好补充说明
20、和解释会计信息的其他非会计信息（如市场占有率、董事长致全体股东的公开信、企业简介等）也纳入了表外披露中似乎表明会计信息系统与其他信息系统（如统计信息系统、财务管理信息系统、人力资源管理信息系统、研究与开发信息系统等）的边界正在变得模糊，,33,（1）信息过量问题。（2）重要信息隐藏问题。（3）反客为主的问题。二、表外披露的内容与方法就目前表外披露的发展状况来看，表外披露的内容可大致归纳如下：（1）报表项目注释；（2）会计政策及其变更揭示；（3）重大事件；（4）预测信息；（5）环境信息；（6）人力资源信息；（7）增值信息；（8）或有事项；（9）期后（资产负债表日后）事项；（10）会计差错更正；（
21、11）会计估计变更；（12）分部信息；（13）管理当局的讨论与分析；（14）关联方关系及交易；（15）衍生金融工具；（16）物价变动信息等等。,34,表外披露内容既包括货币性信息，又包括非货币性信息；既包括定量信息，也包括定性信息；既包括历史信息，还包括未来（预测）信息；既包括事实性信息，又包括分析性信息。表外披露具有如下特点：（1）披露内容广泛，甚至超越了会计信息系统；（2）披露形式灵活，可以是数据、文字、表格、图形等各种组合；（3）突破现有会计规范体系，披露所受限制较少；（4）披露成本较低，使受成本效益原则限制而无法在表内反映的项目转向表外披露成为可行的选择，大大提高了会计信息的相关性。,
22、35,三、财务报表附注财务报表附注是为了帮助使用者更好地理解与利用为保持清晰性而高度浓缩的基本财务报表而采用旁注、底注等形式，对基本财务报表的有关内容（项目）所作的进一步补充、说明或解释。附注虽然也要遵守GAAP、企业会计准则或企业会计制度、公允表述，并应经注册会计师审计，但它不同于“表内”：（1）它的表达方式不需要像“表内”一样用固定的格式。它既可以用文字说明和数字描述，也可只用文字说明（如披露所采用的会计政策、期后事项、有些尚难确定金额的或有事项等）；（2）它所披露的信息不必像表内项目一样经过严格的会计确认程序；（3）在保持报表表内简练的基础上它可以用来披露一些与报表的数据相关的信息，但不
23、可用来更正表内的错误，也不能用以代替报表表内的正常分类、计价和描述，或与表内数据发生矛盾。,36,在附注中应披露的信息通常包括两大部分：（1）法规、准则或制度的要求；（2）企业管理当局的自愿。在会计实务中，财务报表附注可采用旁注、附表和底注等具体披露方法。（一）旁注（二）附表（三）底注在多数情况下，报表附注指的就是报表的底注，在我国也是如此。,37,我国企业会计准则规定附注应当按照如下顺序披露有关内容：1、企业的基本情况2、财务报表的编制基础3、遵循企业会计准则的声明 4、重要会计政策和会计估计 5、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 6、报表重要项目的说明 7、其他需要说明的重要事项,
24、38,四、其他财务报告（一）管理当局的讨论和分析（二）比较报表和财务比率分析表（三）分部信息报告（四）中期报告（五）财务预测报告（六）社会责任报告（七）物价变动影响报告（八）简化的年度报告,39,40,41,42,四、财务报表附注,(notesoffinancialstatements)（一）含义根据西方财务会计理论和实务，报表附注是财务报表所必不可少的组成部分。APB在1970年的第4号报告书中指出，报表附注是财务报表整体的一部分，它可说明报表的名称、项目标题或数额，或列示未能以货币单位表示的信息。,43,FASB在SFAC No5中也明确提到：揭示于财务报表的附注或表上括号插入的信息，诸如
25、重要的会计政策或资产(负债)的其他计量结果，是对财务报表上确认信息的进一步阐述或解释等。它们是了解财务报表所提供信息所必不可少的。长期以来，它一直被看做是根据公认会计原则编制的财务报表的组成部分。”,44,（二）表内信息与表外附注的区别,第一，表内信息必须经过确认，遵守GAAP，而表外附注不涉及确认问题；第二，附注只能对表内信息起补充和解释作用，它不能用来更正或取代表内信息。,45,（三）财务报表附注可采取的形式,1括号注释 parenthetical information括号注释是直接在财务报表上对有关项目的补充说明。如果报表上的有关项目简明标题或金额数字不足以充分反映其全部涵义，可以直接
26、用括号加以说明。,46,括号注释可揭示的信息包括：(1)指明所采用的特定会计程序或计价方法；(2)说明某个项目的特征(如某项资产是否作为抵押或某项负债有无优先要求权等)；(3)列示某个标题中所包括的构成项目的具体金额；(4)按替代性计价方法得出的金额(如在历史成本数据后面括号说明其现行市价)；(5)需要参见其他报表或报表其他部分的说明。,47,48,2底注(footnotes),（1）含义在财务报表正文后面用一定文字和数字进行补充说明通常称为底注。每一种财务报表都可以有一定的底注，而且在目前的实务中，报表底注的内容和分量日益增多，其篇幅甚至大大超过报表的正文。报表的底注在财务报告中已起着越来越
27、重要的作用。运用底注的目的是为了披露那些不便于列入报表正文的有关信息。,49,（2）优点,可以提供一些必要的定性信息，作为财务报表的一个组成部分；可以披露财务报表的性质或有关的限制(如资产是否作为抵押及其抵押形式)；可以补充列示比报表正文更为详细的信息，如对长期资产可补充其构成项目及年度内的增减来源与数额；可作为披露一些次要信息的一种手段。,50,（3）内容,会计政策 会计变更 债权人的优先权益 或有资产和或有负债 股利支付的限制 权益持有人的权利 待履行合同 期后事项 关联方交易 董事会和企业主管的报酬,51,第四节 财务报告的其他手段,除了财务报表之外，财务报告还包括一些其他的手段，它们同
28、样可用于揭示与使用者相关的特定财务或非财务信息。由于其他报告手段主要是揭示不能列入财务报表的非正式信息，它们可能涉及各种不同的问题，在形式上也是灵活多样的。,52,例如，企业可以在财务报表之外，通过年度报告(annualreports)的其他部分分别披露企业的经营概况、产品种类、市场状况、财务分析和各项经营预算与预测等信息。或者通过提供关于物价变动调整的数据来弥补基于历史成本原则的正式对外财务报表的偏差。这样，财务报告的内容可能大大超过财务报表。,53,思考：为什么企业必须在正式财务报表之外利用其他手段来传递信息?(1)某些信息不属于现行GAPP的要求，但对使用者决策具有直接或间接的影响。如在
29、现行财务会计框架内，有关的准则仍要求提供历史成本信息，而关于价格变动的信息只能以其他报告手段来揭示。,54,(2)其他管制机构要求提供信息。在经济生活中，其他一些立法或政府机构处于对企业经营活动的干预而需要一些其他的信息，如证券交易委员会需要一些特殊报告，政府部门要求提供关于就业、雇员培训、养老金计划等社会福利方面的信息，从而企业应在财务报表之外以其他报告手段来揭示。,55,(3)补充说明财务报表项目。财务报表一般要求简明易懂，限于篇幅，一些中间性或次级分类往往予以合并。为了便于理解，有时就需要提供一些附表进行补充说明。(4)管理当局自愿提供信息。为了扩大企业或产品的社会影响，争取顾客和潜在的投资人，企业管理当局有时自愿在财务报表之外多披露一些信息；如企业的董事会成员、主要产品与市场占有率、或者是对未来经营活动和盈利水平的预测等等。,56,57,58,财务报告的其他手段可采取辅助报表(SupplementStatement)和附表的形式，其内容取决于特定的目的，格式较为灵活。从现行惯例来看，主要内容可包括：(1)明细附表(2)财务比率(3)比较报表(4)管理说明与分析(MD&A)(5)分部信息(6)价格变动影响(7)社会责任(8)预算和预测(9)中期报告,
