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1、1,非货币性资产交换准则涉税问题解读与分析,市国税局所得税科 彭堂荣,2,主要内容,非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的涉税问题解读与分析非货币性资产交换准则与现行规定的主要区别,3,一、非货币性资产交换的认定,（一）概念 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）,4,货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。包括存货、固
2、定资产、无形资产、长期股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益现金流入金额是否是固定的或可确定的。,5,（二）认定交换存在补价的情况下，是属于货币性交换，还是属于非货币性交换，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交换。为便于判断，一般以25作为参考比例。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则高于25%（含
3、25%），适用企业会计准则第14号收入等相关准则。,6,例如，为适应公司不同经营活动的需要，经协商，长江股份有限公司决定用一辆桑塔纳轿车交换黄河股份有限公司的一辆标致轿车。在交换日，桑塔纳轿车的账面原值为180000元，累计折旧为40000元，公允价值为135000元；标致轿车的账面原值为150000元，累计折旧为15000元，公允价值为140000元。长江股份有限公司另支付银行存款5000元给黄河股份有限公司。判定这项交易是否为非货币性交换。,7,分析：,长江股份有限公司 黄河股份有限公司一辆桑塔纳轿车的 一辆标致轿车公允价值为135000元 公允价值为140000元支付5000元50001
4、40000=3.57%25%,8,上例中，如果桑塔纳轿车的公允价值为115000元，标致轿车的公允价值为165000元，在其他条件不变的情况下，长江股份有限公司需另支付银行存款50000元给黄河股份有限公司。50000 165000=30.3%25%所以，可以判定这项交易为货币性交换,9,二、非货币性资产交换的确认和计量,两种计量基础：公允价值 同时满足下列两个条件的：该项交换具有商业实质换入或换出资产的公允价值能够可靠计量账面价值(换出资产)未同时满足上述两个条件,10,二、非货币性资产交换的确认和计量,（一）商业实质的判断 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流
5、量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（1）风险、金额相同，时间不同（2）时间、金额相同，风险不同（3）风险、时间相同，金额不同（4）风险、时间和金额均不同,11,二、非货币性资产交换的确认和计量,(一)商业实质的判断2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换,12,判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。,13,二、非货币性资产交换的确认和计量,（二）公允价值的可靠计量
6、1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量以市场价格为基础确定资产的公允价值2.同类或类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量以同类或类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。3.同类或类似资产不存在活跃市场应当采用估值技术确定其公允价值,14,三、非货币性资产交换的涉税问题解读与分析,（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量,15,1、会计处理以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本(除非能证明换入资产公允价值更可靠),（1）不发生补价换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费（2）发生补价 支付补价方：换入资产成本=换出资产公
7、允价值+支付的补价+相关税费收到补价方：换入资产成本=换出资产公允价值-收到的补价+相关税费,16,（3）账务处理（按处置转让资产处理）换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。,17,2、税务处理,税法规定，非货币性资产交换实质上是一种有偿转让资产的行为，应将其分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳
8、相应的流转税和企业所得税。由此可见，非货币性资产交换的会计处理对税法存在影响。,18,关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号），该通知规定，企业以部分非货币性资产投资的所得税处理为：（1）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（2）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不
9、超过个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。（3）被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。,19,(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的,20,1、会计处理以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本,（1）不发生补价换入资产成本=换出资产账面价值+相关税费（2）发生补价 支付补价方：换入资产成本=换出资产账面价值+支付的补价+相关税费收到补价方：换入资产成本=换出资产账面价值-收到的补价+相关税费,例,21,2、税务处理,同具有商业实质.,22,由此可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在
10、明显的差异：如果交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而税务上仍应当按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确认财产转让所得或损失，并以换入资产的公允价值确认其入账价值。,23,四、与现行规定的主要区别,1.计量基础不同：现行准则只允许采用账面价值,新准则允许在符合条件的情况下以公允价值为基础确定换入资产成本,并确认产生的损益2.损益的确认原则不同：原准则下损益的确认取决于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本 3.新准则引入了“商业实质”的重要概念,
