核算制度培训-会计计量(修订).ppt

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1、神华集团会计核算制度培训会计计量,集团财务部,会计计量,内 容 一、概述二、计量属性三、初始计量四、集团主要/重要报表项目计量五、实际利率法及摊余成本,一、概述,定义 是用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。特征 是以数量（主要是以货币单位表示的价值量）关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项。关键 是计量属性的选择和计量单位的确定。,一、概述,内容 资产、负债、所有者权益、收入、成本、费用、损益。核心 资产计价、盈亏决定*负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产。,一、概述,计量分类计量过程可以分为初始计量和后续计量。初始计量 是对

2、交易和事项的数量加以衡量和确定，以便在复式簿记系统中能被记录，转化为货币表现的财务信息；后续计量 衡量和确定该交易与事项的货币数量在初始计量后的变动情况，以反映财务状况及变动的财务成果。,一、概述,传统会计与现代会计会计计量比较以成本计量为中心的传统会计计量侧重的是初始计量传统会计环境稳定少变，资产形态单一，大部分资产和负债在初始计量后，其价值基本不变。现代会计会计计量过程的重心已从初始计量转移到后续计量。风险价值已成为资产价值的重要部分。以历史成本进行的初始计量，当资产价值频繁变化时，已不能满足信息使用者的要求。有的资产甚至根本不存在历史成本，如衍生工具。,二、计量属性,会计计量属性 历史成

3、本 重置成本 可变现净值 现值 公允价值,二、计量属性,历史成本（实际成本）（1）定义 取得或制造财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。（2）计量要求 在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购入资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（3）通常应用,二、计量属性,历史成本（实际成本）（4）特征交易双方认可，具有客观性；对决策有用。本身具有反馈价值，是业绩评价的依据、预测的基础；具有可验证性、取得成本低。,二、计量

4、属性,重置成本（现行成本）（1）定义 指按照当前市场条件，重新取得一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。（2）计量要求 在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（3）通常应用 多用于盘盈固定资产的计量。,二、计量属性,可变现净值（预期脱手价值）（1）定义 指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。（2）计量要求 在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费

5、用以及相关税费后的金额计量。注意：a.可变现净值不考虑货币时间价值；b.与现行市价的区别是基于未来的销售或其他事项。,二、计量属性,可变现净值（预期脱手价值）适用限制可变现净值仅用于将来销售的资产或未 来清偿既定的负债，无法适用企业的全部 资产。通常应用存货类资产减值情况下的后续计量。,二、计量属性,现值（1）定义 指对未来现金流量进行以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。（2）计量要求 在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。（3）通常应用 非流动资产可收回

6、金额、以摊余成本计量的金融资产价值确定。,二、计量属性,公允价值（1）定义 指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。（2）计量要求 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。（3）通常应用 交易性金融资产、可供出售金融资产的计量。,二、计量属性,会计计量属性之间的关系 区别历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，历史成本着眼于价格。而重置成本、可变现净值、现值、公允价值通常反映的是现时成本或者现时价值。可变现净值、现值计量属性着眼于经济价值，根据现存信息，预测未来的现金流动，根据未来利益或牺牲来确定资

7、产的现行经济价值。联系 1、历史成本有时就是交易时的公允价值。（1）具有商业实质且公允价值能够计量的非货币性 资产交换取得资产（2）债务重组获取资产等。,二、计量属性,会计计量属性之间的关系联系（续）2、在资产或负债不存在活跃市场或者类似资产不存在活跃市场时，需要采用估值技术确定公允价值。现值往往是估值技术比较普遍的一种方法，往往采用现值作为公允价值。3、公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念。（1）当前历史成本可能是过去环境下的公允价值；（2）当前的公允价值可能是未来的历史成本。4、公允价值可表现为其他计量属性确认价值。,二、计量属性,会计计量属性应用原则（1）企业在对会计要素进行计

8、量时，一般采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量；（2）适度、谨慎使用公允价值 公允价值价值应用的三个级次：a.资产或负债存在活跃市场的，活跃市场的报价应当用于确定其公允价值；b.不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；c.不存在活跃市场，其不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。,二、计量属性,选择计量属性标准 计量属性各有其优缺点和局限性。计量属性选用取决于计量的目标，即看是否服务于会计目标，看选择能否满足

9、会计信息使用者对会计信息的要求。,三、初始计量,不同的资产、负债初始计量差别不大。主要根据资产、负债的取得方式确定计量方式：购置取得主要成本、个别现值 合并取得 集团内合并（原企业账面值）集团外合并（公允价值）非货币性交换取得 具有商业实质、公允价值可取得（公允价）不具有商业实质或公允价不能取得（放弃资产账面值）其他方式取得公允价,三、初始计量,1、购置取得资产/形成负债（1）一般按照实际支付的价款即成本计量。对于固定资产、无形资产等部分长期资产还需包括相关税费以及直接归属于使该资产达到预定可使用状态/用途所发生的其他支出；（2）特殊情况下以现值计量*延期支付价款实质上具有融资性质的资产购置；

10、*煤炭生产企业预计矿山（井）弃置费用。2、通过建造、自行栽培、培育、繁殖或养殖等形成的资产 以资产达到预定可使用状态/用途/销售状态前发生的各项投入（包括人工费、技术支持费、资产使用费、可资本化的借款利息、其他直接费用、应分摊的间接费用等）作为其成本。,三、初始计量,3、投资者投入资产计量公允价值投资者作为投资投入的资产按照公允价入账。此处公允价主要表现为投资合同或协议约定价；如果投资合同或协议价显失公允的，按照其他方法确定的公允价入账；4、债务重组取得资产计量公允价值5、盘盈资产计量公允价值、重置成本*盘盈固定资产以重置成本计量*其他资产以公允价值计量。,三、初始计量,6、企业合并取得资产（

11、1）集团内合并（同一控制下企业合并）按照资产在原企业的账面价值计量；（2）集团外合并（非同一控制下企业合并）按照资产的公允价值计量。7、接受捐赠资产公允价值企业接受捐赠资产应以公允价值入账，同时增加营业外收入。公允价值在此处可体现为捐赠方购置价格（捐赠方提供发票的）市场价或未来现金流入现值；,三、初始计量,8、非货币性资产交换取得资产计量（1）具有商业实质，且公允价能够得到的，按照公允价计量；（2）如果非货币性资产交换不具有商业实质，或公允价不能可靠取得，按放弃资产的账面价值确定换入资产的入账价值。具有商业实质的交换需要算帐，计算确定损益，不具有商业实质的交换，不需要算帐，不确定损益。,是否具

12、有商业实质判断,满足商业实质条件（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量价值）与换出资产存在明显差异。如换入资产与换入企业其他资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产显著不同。,是否具有商业实质判断,在判断是否有商业实质时应关注：（1）应关注交易各方是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（2）交换

13、涉及的资产类别不同类非货币性资产产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同。是否具有商业实质容易判断。*资产类别指大类，如存货、固定资产、投资性房地产、长期股权投资、无形资产等。,是否具有商业实质判断,例1：某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同，但由于二者产生现金流量的时间相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质；例2：甲企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与乙企业同样用于经

14、营出租的一幢公寓楼进行交换。两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但由于甲企业是组给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），乙企业的客户则都是单个租户，相比较而言，甲企业取得租金的风险较小，乙企业组给散户，租金取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产交换具有商业实质；,是否具有商业实质判断,例3：企业A、企业B分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间和成本均相同。两者等额交换是否具有商业实质？分析：通常情况位于市区的大楼预计将来产生的现金流量将大于位于郊区的

15、大楼，且市区和郊区大楼未来现金流量的现值差额对于二者公允价值来说是重大的。如果二者交换，一般B企业要支付A企业补价，A企业才愿意交换。所以，如果不涉及补价的两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。例4：某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资单位由重大影响变为控制，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出

16、的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。,是否具有商业实质判断,思考：1）A石油销售公司有部分客户在B石油销售公司所在地，B公司有部分客户在A公司所在地，为了满足两地客户的即时需求，A公司将其相同型号、容量和价值的石油供应给B公司在A公司所在地的客户，同样，B公司也将相同型号、容量和价值的石油供应给A公司在B公司所在地的客户。这样的交换是否属于非货币性交换？2）企业将自己拥有的一幢建筑物与另一企业拥有的在同一地点的另一幢建筑物相交换，两幢建筑物的建造时间、建造成本均相同，其中一幢建筑物可供出售且企业管理层也打算将其立即出售，另一幢建筑物难以出售或只能在一段较长的时间内出售，

17、该两项资产的交换是否具有商业实质？,是否具有商业实质判断,思考：3）甲企业有A、B两家子公司，其中A公司为上市公司。受市场环境影响，A公司的经营业绩每况愈下，为扶植A公司，恢复A公司再融资能力，甲企业拟将B公司中盈利能力较强的一条生产线与A公司中一幢办公楼进行置换。假定二者的评估价相差不大，以评估价进行交换（涉及少量补价），该交换是否具有商业实质？假定不以评估价而以甲企业指定的有利于A公司的价格交换，该交换是否具有商业实质？,四、集团主要/重要报表项目计量,集团主要/重要报表项目 1、存货 9、商誉 2、长期股权投资 10、金融资产 3、投资性房地产（1）交易性金融资产 4、固定资产（2）持有

18、至到期投资 5、在建工程、工程物资（3）贷款及应收款项 6、无形资产（4）可供出售金融资产 7、长期待摊费用（5）金融负债 8、递延收益,四、集团主要/重要报表项目计量存货,1、存货初始计量根据存货不同取得方式分别按成本、账面值或公允价值进行初始计量。*存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本；*需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货发生的借款费用可予资本化。后续计量（1）发出时采用个别计价、加权平均法、先进先出法，禁止采用后进先出法；（2）周转材料（含包装物、低值易耗品）发出采用一次转销法和分次摊消法。包装物、低值易耗品取消了五五摊销法；（3）期末采用成本与可变现净值熟低计量。（计提的跌价

19、准备可转回）,四、集团主要/重要报表项目计量存货,修订后会计制度 VS 修订前核算制度（1）取消了后进先出法（新准则要求）；（2）取消了包装物和低值易耗品发出五五摊消法；（3）商品流通企业采购进货费用，计入存货成本。也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（新准则要求）；（4）发生的从事提供劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。劳务成本的结转应参照收入准则按完工百分比法确定；（5）借款费用资本化扩大到存货。,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,长期股权投资核算范围：控制子公司共同控

20、制合营企业重大影响联营企业无控制、共同控制及重大影响且无活跃市场、公允价值不能可靠计量的权益投资*无控制、共同控制及重大影响，但有活跃市场、公允价值能可靠计量的权益投资，如持有的上市公司的股票等，根据持有目的在交易性金融资产或可供出售金融资产反映；但禁售期内的股票仍在本科目核算；*有活跃市场、公允价值能可靠计量且对被投资单位有重大影响的权益投资（如持有某上市公司24的股权）一般在长期股权投资核算；,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,初始计量 根据不同取得方式分别按成本、放弃资产账面值或公允价值进行初始计量。关注：（1）合并形成长期股权投资计量 a.同一控制下的企业合并形成长期股权投资

21、，按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额计量。该份额与对价的差额调整资本公积，资本公积（资本溢价部分）不足冲减的，调整留存收益；因合并发生的各项直接相关费用计入当期损益；b.非同一控制下合并取得长期股权投资，按照支付对价的公允价值及支付的各项直接费用之和计量；（2）直接相关费用（审计费、评估费、法律服务费等）除非同一控制下合并取得长期股权投资计入当期损益外，其他计入投资成本。,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,后续计量（1）子公司及不具有共同控制或重大影响且在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；（2）共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算；

22、*集团内企业间的长期股权投资一律采用成本法核算；（3）成本法核算时在被投资单位宣告发放股利时，做应收股利及投资收益处理。除追加投资外，长期股权投资账面余额不变。分配投资前利润的作为投资成本的收回处理；（4）权益法核算时根据被投资单位实现的净利润（经必要调整后）按计算享有的份额计入长期股权投资账面余额（损益调整）及投资收益，被投资单位宣告发放股利时，调整长期股权投资（损益调整）余额。,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,后续计量（续）（5）初始计量确认的长期股权投资成本处理 大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不再调整初始投资成本。如是子公司，合并报表时大于部分列示为商誉反映

23、；小于时，差额计入当期损益（营业外收入），表明企业取得投资支付对价的价值已经实现；（6）长期股权投资因股权比例变化，核算方式可能会在成本法与权益法之间发生改变，届时以转换前的账面值作为另一种核算方式的初始投资成本；（7）减值准备计提成本法核算且活跃市场无报价公允价值不能可靠计量的适用金融工具确认和计量准则，其他适用资产减值准则）。集团内参股企业原则上不计提减值准备。*减值准备计提后不得转回。（8）处置权益法核算的长期股权投资时，应将除净损益以外所有者权益的其他变动计入的所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,后续计量（续）（9）对子公司的长期股权投

24、资，日常按成本法进行核算，在编制合并会计报表时，需要按权益法进行调整（不做账，只在工作底稿中进行）。如存在商誉的，合并报表中以商誉列示。【例5】：甲公司2007年1月以100万元购买了无关联的乙公司80股权，购买日乙公司账面净资产的公允价值为100万元（账面净资产120万元，实收资本100万元，资本公积10万元，盈余公积10万元,一条生产线评估减值了20万元），2007年乙公司实现100万利润，另资本公积增加50万元。分析：购买时乙公司净资产公允价值为100万元，甲公司享有80，计算享有权益金额为80万元，甲公司付出对价100万元，差额20万元表明乙公司存在商誉。按准则甲公司以成本法核算，该商

25、誉在甲公司账面不予反映，仍在长期股权投资中，在单户报表中长期股权投资亦以100万元列示。借：长期股权投资 100 贷：银行存款 100,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,（续上例）：年末合并报表时 分析：先在合并工作底稿中调整子公司报表（会计政策、会计期间、公允价值影响），再在调整后基础上进行长期股权投资权益法核算调整。乙公司实现利润100万元，乙公司生产线减值20万元，按尚可使用5年计算，每年应少计折旧4万元（假设不考率残值）。因此，子公司固定资产报表项目应调整减少16万元（204）。调整后乙公司净利润增加4万元，调整后净利润为104万元，甲公司享有80计算为83.2万元。合并工作

26、底稿中调整：乙公司：借：固定资产项目 20 贷：资本公司项目 20 借：固定资产报表项目 4 贷：主营业务成本 4 甲公司：借：长期股权投资报表项目 83.2 贷：投资收益报表项目 83.2 借：长期股权投资报表项目 40 贷：资本公司报表项目 40,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,续上例：合并抵消时：借：实收资本 100 资本公积 40(10+50-20)盈余公积 10 未分配利润 104(100+4)商誉 20 贷：长期股权投资 223.2【(10083.2+40)*80】少数股东权益 50.8【(100100450)20】(其他抵消分录略),四、集团主要/重要报表项目计量长期

27、股权投资,修订后核算制度 VS 修订前核算制度（1）初始投资成本确认方法发生了变化新制度增加了同一控制下的企业合并形成长期股权投资的初始成本的计量方法（即按享有被投资方净资产份额确认）；增加了投资者投入长期股权投资按公允价计价要求；增加了与投资直接相关费用（如审计费、评估费等）计入投资成本等；（2）成本法、权益法的应用范围发生变化 子公司核算新制度下为成本法核算，旧制度下为权益法核算；不具有共同控制、重大影响的长期股权投资，旧制度一律采用成本法核算，新制度下处理方式：a.如活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量的成本法 b.有报价、公允价值能可靠计量的，确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，采

28、用公允价值后续计量。,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,修订后会计制度 VS 修订前核算制度（3）股权投资差额的确认、计量（4）权益法核算投资收益确认基础 新制度应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后的净利润为基础计算确认投资收益；应统一会计政策和会计期间；旧制度以报表数据确认投资收益（无需进行调整），也无统一会计政策的要求。,四、集团主要/重要报表项目计量长期股权投资,修订后会计制度 VS 修订前核算制度（5）超额亏损的确认 新制度应以长期股权投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，按照投资合同或协议约定负有额外损失义务

29、的，还应进一步确认损失。旧制度以长期投资账面价值减记至零为限。按照投资合同或协议约定负有额外损失义务的，还应进一步确认损失。（6）减值准备转回新制度下减值准备一经计提不再转回。*对递延税款的影响 按照权益法核算的长期股权投资，计税基础为长期股权投资取得时的成本，而账面价值是按照权益法调整后的金额，两者存在差异，应当确认递延所得税。,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,定义：是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。核算内容：企业一般核算以交易赚取差价为目的购买持有的股票、债券、基金、不作为套期保值的衍生工具等。一般要求：活跃市场有报价。确认条件交易目的（1）取得该金融资产或承担该金融负

30、债的目的，主要是为了近期内出售或回购；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理：（3）属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外。,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,初始计量 以公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入投资收益；*支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独作为应收项目核算，不计入交易性金融资产价值。后续计量（1）按

31、照公允价值计量，且不扣除将来处置金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动通过“公允价值变动损益”转入当期损益。处置时应将原计入该金融资产的公允价值变动转出，计入投资收益。*持有期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，应确认应收股利/应收利息及投资收益。,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,后续计量（2）不计提减值准备；（3）对递延所得税资产或负债的影响 计税基础是取得时的成本，所有公允价值变动的 影响，都需要计算确认递延所得税资产或负债。,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例【例6】甲公司于2007年5月从二级市场购入了A

32、股票10000股，每股金额20元，另支付交易费用2000元，2007年6月被投资单位宣告每股分配股利1元，甲公司于2007年7月收妥，A股票2007年12月31日的市场价为25万元，甲公司2008年1月以每股24元的价格全部出售。,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例（续）（1）购入A股票 借：投资收益 2,000 交易性金融资产 200,000 贷：银行存款 202,000（2）宣告及收妥现金股利 借：应收股利 10000 贷：投资收益 10000 借：银行存款 10000 贷：应收股利 10000,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例

33、（续）（3）2007年12月31日以公允价后续计量 借：交易性金融资产（公允价值变动）50000 贷：公允价值变动损益 50000（4）2008年1月出售A股票 借：银行存款 240,000 投资收益 10,000 贷：交易性金融资产 200,000 交易性金融资产（公允价值变动）50,000 借：公允价值变动损益 50,000 贷：投资收益 50,000,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例（续）【例7】甲企业为工业生产企业，207年1月1日，从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2

34、0 000元。该债券面值1 000 000元剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例（续）（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)；（3）207年7月5日，收到该债券本年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，甲企业将该债券售出，取得价款1 180

35、 000元（含1季度利息10000元）假定不考虑其他因素。甲企业账务处理如下:,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例（续）（1）207年1月1日，购入债券 借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益 借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益

36、 20 000,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例（续）（4）207年7月5日，收到该债券本年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（5）207年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益 借：交易性金融资产公允价值变动 50 000 贷：公允价值变动损益 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000,四、集团主要/重要报表项目计量交易性金融资产,交易性金融资产举例（续）（6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（7）208年3月31日，将该债券予以出

37、售 借：银行存款 1 180 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 180 000,四、集团主要/重要报表项目计量持有至到期投资,定义：指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。核算内容：该科目（项目）核算的企业持有至到期的债权投资如国债、债券投资，集团内企业的委托贷款也在此科目核算。不包含以下内容：初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；贷款和应收款项；*活跃市场上没有报价的债务工具投资（

38、如持有某企业定向发行的未上市的企业债券）能否划分为持有至到期投资？*符合到期日固定、企业有明确意图和能力持有至到期的浮动利率债券投资应在哪核算？,四、集团主要/重要报表项目计量持有至到期投资,初始计量 以公允价值及相关交易费用之和作为初始确认金额；*支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息应单独作为应收项目核算，不计入初始确认金额。后续计量（1）采用实际利率法，按摊余成本计量。按摊余成本与实际利率计算确认利息收入，计入投资收益；（2）期末有客观证据表明资产发生减值的，应计提减值准备。减值准备计提后可转回；（3）企业持有目的改变、或没有能力持有至到期时，应重分类至可供出售金融资产。,四、集团主

39、要/重要报表项目计量持有至到期投资,没有明确意图将金融资产投资持有至到期的条件:持有该金融资产的期限不确定。发生市场利率、流动性需要、替代投资机会及其投资收益率、融资来源和条件、外汇风险等情况发生变化时将出售该金融资产。无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。其他情况。,四、集团主要/重要报表项目计量持有至到期投资,没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 的情况：(1)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；(2)受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有

40、至到期；(3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况,四、集团主要/重要报表项目计量持有至到期投资,持有至到期投资举例【例8】20X5年7月，某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值2000万美元。该银行将其划分为持有致到期投资。,四、集团主要/重要报表项目计量持有至到期投资,持有至到期投资举例（续）20X7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信用等级从BB

41、A2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。,四、集团主要/重要报表项目计量持有至到期投资,持有至到期投资举例（续）综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20X7年8月将该持有致到期债券按低于面值的价格出售。本例中，该银行出售所持有的甲汽车公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。,四、

42、集团主要/重要报表项目计量持有至到期投资,持有至到期投资举例（续）【例9】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。20X6年11月甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有致到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有致到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有致到期债券重分类为可供出售的金融资产。根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有致到期投资所要求的“有明确意图和能力”。*如果甲银行因为要合并乙银行而将其自身持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背

43、了划分为持有至到期投资所要求的“有明确的意图和能力”。,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,定义：是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。核算内容：贷款和应收款项不是报表项目。核算内容主要包括集团财务公司发放贷款、集团其他企业的应收账款、应收票据、其他应收款、长期应收款等。,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,不属于贷款和应收款项的内容准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投

44、资的非衍生金融资产。,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,初始计量金融企业按发放贷款的本金和交易费用之和作为初始确认金额；一般企业的应收债权，按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,后续计量（1）采用实际利率法，按摊余成本计量。a.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算，实际利率应在取得贷款时确认，并在存续期间保持不变；b.应收款项以扣除已收取的款项、已计提的减值准备计量。因其初始确认时已是按合同金额确认，不涉及按实际利率调整的问题。（2）资产负债表日应对贷款及应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明发生减值的，应

45、当计提减值准备。该减值准备可以转回。,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,【例10】：甲公司2007年4月销售一台锅炉给乙公司，锅炉价款(不含税)1000万元，由乙方自行安装和运输，增值税款170万元由乙方单独支付。双方合同约定乙方分4期等额付款，一期款项420万元（含增值税170万元）于2007年4月支付，以后每年的4月支付250万元。分析：甲公司采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质，商品销售收入以公允价入账，假设市场利率为10，则应确认的收入金额为：250250（1+10%）-1+250（1+10%）-2+250（1+10%）-3=871.71（万元）,四、集团主要/重要报表

46、项目计量贷款和应收款项,例19续（1）2007年4月交易发生时 借：长期应收款 750 银行存款 420 贷：主营业务收入 871.71 应交税金 170 未实现融资收益 128.29（2）2008年摊销未实现融资收益及收款 借：未实现融资收益 62.17=(871.71-250)*10%贷：利息收入 62.17 借：银行存款 250 贷：长期应收款 250以后年度略,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,【例11】205年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5 000万元（实际发放给B企业的款项为4 900万元）合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，

47、初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。207年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期208年12月31日将收到利息500万元，但209年12月31日仅收到本金2 500万元。根据金融工具确认和计量准则规定，207年12月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,例11续（1）207年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：205年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=4 900（万元）205年12月

48、31日，对B企业贷款的摊余成本=4 900+4 90010.53%-500=4 915.97（万元）206年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=4 915.97（1+10.53%）-500=4 933.62（万元）207年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本=4 933.62（1+10.53%）-500=4 953.13（万元）,四、集团主要/重要报表项目计量贷款和应收款项,例11续（2）207年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：500（1+10.53%）-1+2 500（1+10.53%）-2 2 498.71（万元）（3）207年12月

49、31日，A银行应确认的贷款减值损失=4 953.13-2 498.71=2 454.42（万元）,四、集团主要/重要报表项目计量可供出售金融资产,定义 指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。特点 持有目的在可预见的期间不确定；取得和持有期间以公允价值计量；公允价值变动计入资本公积。,四、集团主要/重要报表项目计量可供出售金融资产,核算内容：（1）主要核算具有公允价值、持股比例较小不具有重大影响、近期不打算或不能交易的股权投资。如作为战略投资者持有的中国银行的股份；（2）不是为了短期交

50、易获利而购入的基金；（3）没有明确意图（交易获利、持有至到期获利）持有的债券投资。该类资产一般要求活跃市场有报价。初始计量 按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独作为应收项目核算，不计入成本。,四、集团主要/重要报表项目计量可供出售金融资产,后续计量（1）采用公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入资本公积；（2）持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益；（3）处置可供出售金融资产时，应将取得价款与账面价值之间的差额计入投资收益；