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1、第8章 审计模式变迁,厦门大学会计系 陈汉文,审计模式在中国的发展,风险导向审计模式的理论研究机会,第二节,第三节,审计模式变迁：背景、历程与动因,第一节,目 录,学习目的与要求,审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，其发展经历了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计三个阶段。审计模式的变迁历程是独立审计发展史的重要组成部分，反映了在不同的历史时期，独立审计理念的变化以及它是如何通过规划和设计工作流程以达成审计目标和实现审计职能的。通过本章的学习，应该了解与掌握的内容包括：（1）审计模式的变迁的背景和历程；（2）不同审计模式的基本内涵以及它们之间的区别和联系；（3）审计模式演进的
2、动因；（4）审计模式在我国的发展和应用；（5）现代风险导向审计的发展与我国审计准则的国际趋同。,概述,审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它界说了如何分配审计资源，如何控制审计风险和规划审计程序，如何收集审计证据以及如何形成审计结论等问题。纵观独立审计的发展史，审计模式的发展大致经历了账项基础审计、制度基础审计以及风险导向审计三个阶段，每一种审计模式都有其产生的社会历史背景，同时也都具有特定的丰富内涵。,第一节 审计模式变迁：背景、历程与动因,一、账项基础审计的产生,账项基础审计（Transaction-Based Auditing）也被称为数据导向审计（Data-Oriente
3、d Auditing），是审计模式发展的初始阶段，它是以凭单审核为重心，以审查账目有无错弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手所构成的一个完整的方法模式。从历史演进过程来看，这一阶段包括两个时期：古代审计及英国详细审计时期、美国资产负债表审计及财务报表审计初期。,（一）古代审计及英国详细审计时期,审计需求,审计目标,在合伙企业中，未参与经营管理的合伙人需要了解掌握企业的财务情况，以维护其投资利益；而参与经营管理的合伙人有责任向他们证明合伙契约得到了认真地履行，利润的计算和分配是正确合理的。,对财产经管者的诚实性进行检查，也即检查受托人个人的正直性而不是检查会计账簿的质量。只有在认为可
4、能存在舞弊行为的情况下才对簿记的正确性加以验证。,13、14世纪,（一）古代审计及英国详细审计时期,19世纪,审计需求,审计目标,股份公司出现并迅速发展，进一步加剧了财产所有权和经营权的分离，隐含着经营管理人员为谋取私利而可能损害所有者利益的风险。,替股东们查找经营管理人员可能存在的舞弊欺诈行为。,审计范围和方法,审计业务活动的开展,在审计发展初期，审计范围还仅仅局限于凭证、账簿和报表，也没有形成专门的审计方法。,以交易为基础，进行账证、账账以及账表之间的稽查和核对，在详细审查的基础上据以判断是否存在舞弊性行为或技术性差错。,（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期,20世纪初期,企业合并,
5、银行贷款,所得税的普遍推行,资产负债表审计,1908年美国银行协会信贷信息委员会提出“应向资产负债表经注册会计师审计的借款人提供优惠贷款”的建议,（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期,20世纪30年代以后,企业的资金来源开始逐步从银行转向股票和债券市场,投资者范围的扩大使得企业管理当局的受托责任从原来主要对少数股东及银行负责，转向其他众多利益相关者,美国1933年证券法和1934年证券交易法的颁布实施,财务报表审计,美国会计师协会与证券交易委员会合作的特别委员会1934年发表股份公司报表审计1936年发布修订版独立注册会计师对财务报表的审查,（二）美国资产负债表审计及财务报表审计初期,审
6、计方法,编制账龄分析表使用函证技术等,抽样方法的出现：任意抽样 判断抽样,审计范围,会计凭证、账簿和报表,内部控制（迪克西、蒙哥马利、鄂歌勒斯登）,二、制度基础审计的形成,（一）内部控制与审计的结合,尽管审计理论对内部控制的重视自本世纪初就开始了，但在实务工作中审计人员并没有把两者直接联系在一起，这种情况直到30年代后才发生一些改变。部分实务工作者开始认识到，研究一个客户的内部牵制系统，特别是会计控制系统，考虑其工作流程和自我检查的效果可以有效地确定客户会计制度的可靠性程度，然后可以根据内部牵制的效果来决定抽样范围，从而制定出既有效率又有效果的审计程序。,（一）内部控制与审计的结合,30年代末
7、美国麦克森罗宾斯（McKesson&Robbins）公司破产案件,由于管理层合伙舞弊，利用公司内部控制的薄弱从公司贪污了巨款，从而使股东和债权人蒙受了损失。,麦克森罗宾斯公司,会计师事务所,普华会计师事务所一直对公司的财务状况和经营成果发表“正确、适当”的审计意见。,人们逐渐意识到尽管建立内部控制是管理部门的义务，但是审计人员为了避免法律责任也有责任对委托人的内部控制是否完善进行评价,在调查该案件后对审计程序加以修改，新增加的内容中就包括要求对内部控制进行详细的评价。1940年，SEC发表的申报规则S-X 明确地指出了审计人员对内部控制评估的重要性，要求审计人员应对内部控制进行适当的检查。19
8、41年又对该规则进行了修订，修订后的规则要求审计人员在确定审计范围时，应适当考虑内部控制的充分性和完善性。,SEC,社会,（一）内部控制与审计的结合,1940年何悟德（Heywood）在著名的国民经济杂志上撰文指出，审计主要由抽样测试和抽查组成，它们的存在价值取决于所谓的内部牵制和控制。审计人员应该弄清楚内部牵制和控制是否健全，如果是健全的，那么审计人员就没有必要进行更全面的检查,1949年蒙哥马利审计学（第七版）设专章对内部控制进行了详细论述，并设73页附录列示了内部控制问卷，这些问卷适用于各种不同的企业。,1947年AIA下属的审计程序委员会发布了审计准则说明草案（Tentative St
9、atement of Auditing Standards），第一次以审计准则的形式提出了两点要求：（1）研究内部控制，确定其可靠程度，以此作为制定审计程序和确定抽查范围的依据；（2）研究内部控制，以此来指导审计测试，这其中包括测试内部控制的作用和审计评估时的必要判断。,以内部控制评价为基础的审计方式在审计实务中得以确立,（二）审计目标的转变,（二）审计目标的转变,20世纪60年代以后，随着社会环境的发展和变化，查错揭弊的审计目标又重新被重视起来。促使这种转变的原因主要有：,企业管理人员舞弊欺诈案的增加及诉讼爆炸（litigation explosion）。,法院的判决几乎一直倾向于社会公众的
10、要求。如美国60、70年代较有影响的“Continental Vending(1969)”和“Hochfelder(1974)”两案。,政府管理机构的压力。SEC在70年代一直重申和强调，独立审计人员有揭露欺诈的职责，并对此不断施加压力。,职业界本身对推卸审计查错揭弊责任的批评。如Mauts和Sharaf1961年对审计人员不承担查错揭弊责任的做法的猛烈抨击。,（二）审计目标的转变,1974年，美国注册会计师协会（AICPA）“审计师责任委员会”：Cohen报告 报告认为，审计师必须设计适当的程序以合理保证财务报表不受重大欺诈的影响，并合理保证管理部门履行其对大量公司资产的经管责任。在财务报表
11、审计中，审计师应当关注客户用以防止欺诈的相关控制措施的恰当性，且有责任查找欺诈行为，并要求揭露出那些通常通过实施应有的职业关注能予以揭露的欺诈行为。,（三）审计范围、方法和程序的变化,审计范围,会计凭证、账簿和报表 内部控制领域（会计控制）,审计测试,符合性测试：焦点在于内部控制，而不是财务报告上的金额或已完成的交易。实质性测试：关注内部控制产生的结果，目标在于验证财务报告中各项内容和金额的可靠性和公允性。,统计抽样的出现,1949年，哥伦比亚大学贸易学院Neter的统计抽样方法的抽查和有用性 进入20世纪60年代后AICPA相继出版的关于统计抽样的公告,（三）审计范围、方法和程序的变化,工作
12、流程,（2）了解被查单位实际应用的业务制度；,（1）了解被查单位的背景和理论上应具备的业务制度；,（3）详细查明其内部控制中的强点和弱点；,（4）评价各个强点和弱点对各主要业务的影响；,（5）确认据以编制财务报表的各种记录的可靠程度；,（7）对所审核账目的真实性公允性及是否符合法规其他要求形成审计意见；,（8）在提出审计报告中表示意见。,（6）保证财务报表同主要记录一致；,（6）保证财务报表同主要记录一致；,制度基础审计模式 总结：,保留了账项基础审计的合理内核,将内部控制概念纳入了审计范围,缺陷：（1）内部控制固有局限性的存在较大程度上限制了制度基础审计的实施效果。（2）运用实践中审计人员往
13、往对控制环境的了解缺乏科学的分析和评价方法，导致审计人员在实务中往往跳过对控制环境的评价，直接将固有风险设置为高水平。（3）制度基础审计模式没有将对内部控制的评价同审计风险直接联系起来，没有将降低和控制审计风险贯穿于审计全过程，从而也不能为有效降低审计风险提供指南和帮助。,三、风险导向审计的兴起,（一）传统风险导向审计阶段,自1895年英国大法官Lindley在“London and General Bank”一案的判决中开始追究审计人员的过失责任后，审计责任及由此产生的审计风险问题开始引起审计职业界的关注。,1957年蒙哥马利审计学（第八版）首次将“风险”这一概念与审计程序的设计紧密联系起来
14、，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。,美国审计准则委员会1981年发布的第39号审计准则公告（SASNo.39）审计抽样和1983年发布的第47号审计准则公告（SASNo.47）审计业务中的审计风险与重要性包含的有关审计风险模式的阐述对风险导向审计概念的产生起到了重要的推动作用。SASNo.47建立并推行了一个较为被广泛接受的审计风险模型，即AR=IRCRDR,（一）传统风险导向审计阶段,传统风险导向审计的缺陷,采用的依然是简化主义（Bell&Wright，1995）对于风险的分析和评估是一种狭隘的“会计观”（accounting lens）,由于传统风险导向审计采用的是一种自下而上
15、的审计思路，因而在审计实务中关于审计资源的分配经常是面面俱到，难以突出重点，造成有限的审计资源的浪费。,传统审计风险模型实际上是假定固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，而且两者之间还相互影响。随着企业与内外部环境联系紧密性的增强，这一假设的可靠性越来越受到质疑。,（二）现代风险导向审计阶段,1、现代风险导向审计产生的背景分析（1）审计目标的转变：报表公允性鉴证和查错揭弊并重,（2）日益复杂的社会经济环境,很快转化为,企业内外部经营风险,会计报表错报风险,（3）战略管理思想的发展,战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面临的风险，以及找出化解风险
16、的对策。,要充分把握审计风险，审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略及相关风险与控制，从而理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响。,2、现代风险导向审计的发展（1）审计实务界的探索毕马威的BMP（Business Measurement Process）审计方法,毕马威的BMP风险评估流程,安永会计师事务所,以“审计创新”为名开发现代风险导向审计，并形成了对企业经营环境进行分析的系统方法，简称BEAT(Business Environment Analysis Template)，在此基础上形成了全球审计方法(Global Audit Methodolog
17、y),安达信会计师事务所,开发出了以“经营审计（Business Auditing，简称BA）”为名的现代风险导向审计技术,普华永道会计师事务所,开发出了以“普华永道审计方法(PwC Methodology)”为名的现代风险导向审计方法,德勤会计师事务所,开发出了以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法,（2）现代风险导向审计模式的确立来自审计职业监管者的批评,前SEC 主席Levitt在不同场合表达了对大会计师事务所减少实质性测试的批评。,1998年10月，SEC首席会计师Turner 给AICPA审计和鉴证准则主管写信，批评大会计师事务所重塑审计方法时，更多地依赖以分析性程序为主的风险评估
18、，而不是实质性的详细测试。,来自研究组的报告,公共监管委员会（POB）于1998年组织了“审计效果研究项目组”，于2000 年秋发布了审计效果研究组：报告与建议,1999 年，英国、美国、加拿大的准则制定者和学术界专家联合组成了“联合工作组（Joint Work Group）”，于2000年5月发布了大型会计师事务所审计方法的发展（Developments in the Audit Methodologies of Large Accounting Firms）的研究报告。,新的审计方法虽然还没有被普遍采用，但其可以极大地提高审计效率,有足够的理由认为现代风险导向审计方法是一种区别于传统风险导
19、向审计的新方法；建议准则制定者修改相关准则，以适应新的、先进的审计方法的需要。,对新的审计方法进行的研究,ISA315“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”,ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序”,ISA500“审计证据”（修订）,标志着现代风险导向审计作用与地位的正式确立,2000年7至8月国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在联合工作组以及美国审计准则委员会（ASB）的建议下，联合ASB成立了“风险分析联合项目组（Joint Risk Assessment Task Force）”,现代风险导向审计相对于传统风险导向审计的重大进展和实质性变化：在引入“重大错报风险”概念基
20、础上，对审计风险模型进行了重构,审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险检查风险,重大错报风险的评估分两个层次进行：一是财务报表整体层次二是认定层次,审计业务流程的变化,四、审计模式演进的动因,纵观审计模式的形成及发展过程，一定程度上展现的也就是独立审计的发展史。通过考察审计模式的变革背景和演进历程可以发现，每一种审计模式的形成都有其深刻的历史背景，其所包含的丰富内涵，如审计理念、审计目标、审计范围以及审计程序和方法等等也都受到了当时的社会经济环境、市场参与方关于审计的认识和要求以及相关理论和方法的创新等诸多方面的影响。从维系市场经济有效运转的角度来看，独立审计作为一种正式的制度安排而存在，
21、支撑这一制度安排的就是具备反应性特征的审计模式所形成的内在支持性系统。,外在性：诱致性制度变迁（induced institution change）,新的审计模式创新一般总是先从某些会计师事务所开始，而后逐渐为职业界所接受并加以完善，最后以正式的审计准则的形式确立下来并推而广之。,内在性：进化稳定策略（Evolutionarily Stable Strategies，ESS）,任意抽样到判断抽样再到统计抽样的过程则反映了，当外部环境发生改变，当然也包括主体的效用结构和知识结构的变化，其占优策略选择随之发生变化的过程。,从制度变迁的意义上来讲，审计模式的演变可以视为一个制度变迁的过程,第二节
22、审计模式在中国的发展,一,二,制度基础审计模式在我国的确立,现代风险导向审计模式应用,概述,与西方发达国家相比，我国审计行业的发展历程相对较短，职业界对审计模式的探索和应用基本经历了一个从无序到逐步借鉴和规范发展的过程，主要标志是我国独立审计准则的颁布实施及其与国际审计准则的趋同发展。,一、制度基础审计模式在我国的确立,1981年1月“上海会计师事务所”成为新中国第一家由财政部批准独立承办审计业务的会计师事务所,1986年注册会计师条例的颁布确立了我国审计行业法律地位，标志着我国注册会计师管理制度的初步建立,1988年11月中国注册会计师协会成立，注册会计师行业开始步入政府监督和指导、行业协会
23、自我管理的轨道,1991年、1992年上海和深圳证券交易所相继成立，明确要求上市公司的财务报告应由注册会计师审计,1995年6月中国注册会计师协会和中国注册审计师协会实现联合，组成了新的中国注册会计师协会，从而实现了注册会计师协会的统一管理。,中国注册会计师协会于1995年12月颁布了我国第一批独立审计准则。其中独立审计基本准则第三章第十二条要求“注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围”，标志着制度基础审计模式在我国的正式确立。,尽管我国独立审计准则的颁布实施推进了制度基础审计模式在审计实践中的应用和发展，但是此后较长的一段时间内，多数会计师
24、事务所在业务操作中仍然沿用了传统账项基础审计模式，主要原因在于：,客户内部控制制度不健全或基本不存在。,1,对于大多数中小会计师事务所而言，其客户的规模通常较小并且业务活动较为简单，出于成本效益原则的考虑，直接施行以账项为基础的审计可能更为有效。,2,注册会计师的普遍素质不高制约了制度基础审计模式的应用和发展。,3,在20世纪90年代中后期，审计行业的迅速和规范化发展为制度基础审计模式的深入普及奠定了基础。,注册会计师全国统一考试由中注协、地方注协和执业机构构成的三个层次的分级培训体系,大规模的事务所清理整顿工作 事务所“脱钩改制”事务所合并潮,二、现代风险导向审计模式应用,（一）银广夏、安然
25、、锦州港审计失败引发的争论,银广夏,中天勤,监管者,2001年“银广夏”财务造假案曝光，调查结果表明银广夏在19982000三个会计年度通过虚构收入、少计费用等手法虚增利润总计7.6262亿元,主审会计师中天勤由于在执业过程中“未能发现银广夏的严重财务问题，存在重大审计过失”被依法吊销执业资格。本土会计师事务所的执业质量遭到了市场各方的怀疑和诟病，对本土事务所信心的丧失也使得监管机构和投资者对国际“五大”会计师事务所的推崇上升到前所未有的高度。,时为中国注册会计师协会副秘书长李爽（2001）认为，调查结果表明，在银广夏一案中，签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而
26、非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。,银广夏,安然,2001年11月8日美国第7大能源巨头，位列财富世界500强第16位的安然公司承认其财务造假，自1997年以来其虚报盈利高达近6亿美元,主审审计师位列国际“五大”之一的安达信由于一直以来均出具了无保留意见遭到SEC传讯。2002年1月10日，安达信向SEC和司法部通报了从事安然审计的相关人员销毁了大量与安然业务有关的电子和书面文件。,安然事件及之后发生的世通、施乐以及帕玛拉特等一系列财务舞弊案使得国际“五大”在国人心目中的形象一落千丈，对于“五大”所推崇的风险导向审计模式，国内研究者和业界则进行了更为深入的思考，而不再是盲目
27、将其视之为避免审计失败的灵丹妙药。,锦州港,2002年10月22日，“锦州港”公告了财政部2001年对该公司的核查结果，承认在2000年以前有虚增业绩和资产的事实,锦州港历年审计报告均被毕马威出具标准无保留意见2003年2月9日，上海股民徐倩以毕马威涉嫌在锦州港财务舞弊案中负有连带责任为由，将毕马威告上法庭，索赔15587.94元人民币,毕马威采用的是典型的风险导向审计模式。该模式将越来越多的工作放在前期，更注重对被审计单位的了解程度,在中国目前的审计环境下，即使是风险导向审计也不能完全避免审计失败的发生,分析,（二）现代风险导向审计模式在我国的确立：中国审计准则的国际趋同,陈毓圭（2004）
28、,认为IAASB修订的新的审计风险准则纠正了人们对风险导向审计方法认识和实践上的偏差，有利于注册会计师提高审计质量，降低审计风险，是对传统风险导向审计方法的完善。,中注协 2005年11月,发表“审计准则国际趋同的整体构想”,认为国际风险审计准则获得了突破性进展，为我们应对中国注册会计师面临的复杂审计问题和巨大审计风险提供了及时的借鉴。阐明与国际审计准则趋同是中注协制定独立审计准则的重要指导思想。与国际准则趋同的具体原则概述为尽力趋同、允许差异和积极创新。,现代风险导向审计论坛 2005年9月2日至3日,与会专家的共识是，现代风险导向审计的发展是历史的必然；现代风险导向审计的具体实施方法在各个
29、国家以及各个事务所都有不同，但本质是一致的；现代风险导向审计在我国实施还面临诸多困难，需要我们借鉴国际经验积极应对。,2006年2月15日，中注协颁布了41项审计准则，实现了我国审计准则的国际趋同化，标志着现代风险导向审计模式在我国的正式确立。在新的准则体系中，审计风险准则是整个体系的核心准则。,审计风险准则的重大改进,（1）全面接受了新的审计风险模型，即审计风险重大错报风险检查风险。,（2）新的风险准则强调了实施风险评估程序的重要性，要求注册会计师应当 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，在审计的所有阶段实施更为严格的风险评估程序。,（3）新的风险准则指出注册会计师应当针对评估的
30、财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。,（4）新的风险准则要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。,第三节 风险导向审计模式的理论研究机会,概述,一、审计模式的演进：技术革新 VS 政治保险假说？,已有的观点,一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境的变化却是十分巨大的。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整其审计方法。审计模式的每一次演进都属于审计技术的自然革新。,新的解释,审计责任扩大的政治保险假说,Dye(1
31、993),在保险假说下审计兼具信息价值和保险价值，信息使用者除了寄希望于审计师在实质上降低信息风险之外,还可以通过风险转移的方式将其所面临的信息风险全部或者部分地转移给保险人（审计师）。,Wallace（1980，1987，2004）,审计需求的保险假说,各市场主体对审计保险价值的自愿性需求,管制机构及政府部门对审计保险价值的强制性需求,审计需求的政治保险假说（political insurance hypothesis）该假说认为政府或监管机构会将审计师作为一种风险社会化的工具，以此来解释在特定的环境下审计职业的标准与责任的强制性变迁中政府的行为。,自21世纪初以来，全球资本市场相继爆发一系
32、列的公司财务舞弊和审计失败案使得审计职业的治理问题重新面临着严峻的挑战。,社会公众和资本市场监管机构大多认为，审计职业的危机在很大程度上来源于一直以来所存在的审计质量问题（Arthur Levitt，2000；SEC,2000及2003）。,投资者对资本市场和审计师产生高度的不信任，他们呼吁更透明和更诚实的市场，更加强调审计的有效性、审计过程的公正和高质量的审计标准。,以现代风险导向审计为核心理念的新审计准则体系的产生及其国际趋同这一现象是否符合审计需求的政治保险假说的理论预期，即已有的审计方法并没有过时，只是各国审计职业的监管者需要提高审计的“最低”标准，以加强审计的责任、义务与透明度，从而
33、获取政治保险的利益？,事实,审计师应对管理层建议书中的结论给予高可靠度的保证；,2,合理保证就是高可靠度的保证；,职业怀疑从中立转向设定怀疑；,国际趋同化的新准则与新审计具有以下突出的特征：,为了提高风险评估的质量，审计师还必须获得相关行业/整个宏观经济条件和企业经营信息的证据。,二、风险导向审计会影响会计公司的文化及审计师的品性吗？,三种会计公司文化：,资本需求者,公众责任文化,审计师的基本道德责任在于介入资本提供者与需求者之间的利益冲突，通过消除两者之间的信息不对称以充当保护资本供给者的角色。,风险管理文化,审计师是中立的，他们既不为资本供给者谋福利，也独立于资本需求者，而只专注于审计师自
34、身的利益及其相关风险的管理与控制。,赞同客户文化,鼓励审计师将自己视为审计客户资本需求者的商业伙伴，审计师通常向客户提供各种各样的增值服务以招揽和保留客户。,会计公司文化,审计师品性,相互影响,相互作用,随着会计公司文化由公众责任文化这一端向另一端的移动，我们必须更多地依赖其他可以降低独立性风险的措施，如行业管理与公司治理。,应该思考的问题,风险导向审计模式会加剧会计公司的文化从公众责任文化向赞同客户文化的方向发展吗？,作为中间态的会计公司风险管理文化本身是否足以保护公众利益？,风险导向审计的审计风险模型与审计师的商业风险模型（business-risk model of auditor）有何
35、关联？,在风险导向审计模式日益风行的今天，审计师应特别关注的究竟是审计风险还是客户的经营风险？或只是普遍意义上的审计师自身的商业风险？或三个概念之间没有区分的必要？甚或审计职业原本只是一种唯利是图的生意而已？,引申的问题,三、风险导向审计要得到有效的应用是否意味着会计师事务所必须走行业专门化的发展道路（必要条件）？,DeAngelo(1981)认为，在审计的过程中，审计师所使用的知识包括三类：（1）通用的知识（general knowledge）（2）行业特定的知识（industry-specific knowledge）（3）客户特定的知识（client-specific knowledge
36、）,由于同一行业中的不同客户具有相同或类似的组织与营运机制、存在行业特定的会计或审计准则，行业特定的知识可以使作为行业专家（industry specialist）的审计师更好地发挥“干中学”（learning by doing）效应。,对行业的关注,行业专门化可以代表更好的审计证据收集能力和收集效率，可以带来以下两方面的效应：,值得思考的问题,四、我们可以预测以风险导向审计为基础的新审计准则会如何影响我国审计市场的竞争行为吗？,审计准则在性质上是一份注审计职业服务市场中的关于职业服务质量的隐性合约，其内容是明确界定注册会计师的行为与技术空间。经过审计职业服务市场的长期发展，这些职业行为标准逐
37、渐得到公认和标准化，从而得以从各单份的交易合约中独立出来，由注册会计师职业团体发布，对全体注册会计师均具约束力，成为一份隐性的“公共”合约（陈汉文，1997；陈汉文、韩洪灵，2004）。,基本观点,审计准则的性质隐性的公共合约,注册会计师与利益相关者或社会公众之间有关职业服务约定的显性部分,注册会计师与利益相关者或社会公众之间有关职业服务约定的隐性部分,私人合约,公共合约,审计业务约定书,审计准则职业道德准则质量控制准则后续教育准则甚至还包括审计假设,审计准则的重大变迁会影响审计的成本,Turley教授的调研表明：一开始转换审计的成本非常高，但是这个成本可以在以后逐渐消化。现代风险导向审计并不
38、是最昂贵的审计。如果不进行风险分析，只进行详细测试，详细测试就会缺乏合理的基础。审计成本的增加并不是因为方法的改变，而是由于审计环境的发展导致审计目标的发展，最终导致了审计责任的增加。,新的审计准则对不同规模的事务所有着不同的影响吗？,由于新的审计准则更加强调程序重构、流程再造、职业判断和证据驱动，这是否意味着进一步提高了CPA职业的进入壁垒？,因为要遵守新的审计准则，意味着需要大量的有关训练、相关辅助设施、精良的信息系统的投入，这些投入会不会使得小型会计事务所难以承受？,小事务所在分散风险方面也极其困难。所有这些情况是不是会使得小型事务所处于不利的竞争地位？,为了适应变化了的审计准则，小型事
39、务所应该如何调整其审计技术？,几个备择假设,（1）在我国审计市场上，随着新审计准则的颁布与实施，它将改变不同规模事务所的竞争优势，我们是否可以预期这是否会导致我国会计师事务所在未来的几年中出现大量的合并现象？如果发生持续的合并现象，那么合并是促使有效的竞争还是削有效的竞争？,Add Your Text,（2）随着新审计准则的颁布与实施，它将改变不同规模事务所的成本结构，这种成本结构的变动是否会使得大型事务所与小型事务所之间产生更为显著的审计意见质量上的差异？如果观察这种差异？,引申的问题,审计师的判断（Biggs和Wild，1985）,专家系统（Bailey等，1985；Biggs等，1986
40、）,抽样方法（Beck和Solomon，1985；Duke等，1985；H.Tamura，1985）,Bayesian统计（Crosby，1985）,计算机信息系统（Amer等，1986；Davis和Weber，1986）,证据收集规划（evidential planning）（Wright和Mock，1986）,内部审计师的相互影响（Abdel-Khalik等，1983；Schneider，1984、1985；Messier和Schneider，1986）,会计师群体的性质（the nature of accounting populations）,需要对审计过程中的投入及过程本身进行研究,已有的证据,Kinney（1983）,Burton和Fairfield（1982）、Benston（1985）,“杠杆作用”（leverage）是指CPA事务所的结构从金字塔结构转变为底层较窄的结构，这很大程度上是因为技术的发展替代了原来对大量从事文书工作的职业人员需求。这种转变的影响还包括：（1）在现代审计流线作业下，周转率更低了；（2）在硬件、软件及其他技术资源方，包括各种数据库的使用、专家系统的发展等的花费更多；（3）在市场中反映出来的潜在的规模经济效果。,Thank You!,厦门大学管理学院陈汉文教授,
