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1、2010.3,一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：,第一节 企业合并的含义与分类,2010.3,第三，“交易或事项”企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。,2010.3,例1-1：企业合并定义的理解,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,
2、+,+,=,=,情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,合并形成的报告主体,合并形成的报告主体,从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体,2010.3,二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类,2010.3,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发 生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并
3、,注意：比较,2010.3,1。两类合并的概念比较,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,2010.3,关键词：控制最终控制暂时性 合并前、后最终控制方变化与否 参与合并各方的称谓 合并日与购买日,定义“控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权,实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务
4、报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日,2010.3,同一控制与非同一控制的判断同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投
5、资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1 年以上（含1 年）。一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基
6、础进行计量。,2010.3,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,2010.3,3。两类合并的合并对价的形式比较,付出资产发生或承担负债发行权益性证券,2010.3,4。两类合并的法律结果比较,无论是同一控制下
7、的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系,2010.3,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,取得净资产,取得股权,企业合并的第二种分类方法,2010.3,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,2010.3,例1-2：企业合并的分类,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公
8、司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销控股合并：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,2010.3,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：不形成母子公司关系：吸收合并和新设合并,结果2：形成母子公司关系：控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,控制,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,投资后：成本法、权益法,形成投资：购买法、权益结合法,（企业合并与长期股权投资的关系）,2010.3,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合
9、并纵向合并混合合并,企业合并,2010.3,第二节 企业合并的会计处理方法概要,主要有两个问题：合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制,具体内容见第二章,2010.3,不形成母子公司关系的合并（吸收合并、新设合并）,形成母子公司关系的合并（控股合并）,借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户 贷：现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用,对企业合并的确认与计量账务处理基本框架,借：长期股权投资 取得股权 贷：现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用,2010.3,合并方合并日 购买方购买日,确认与计量企业合并的
10、账务处理中的关键问题：,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答,如何确认与计量取得的净资产或股权,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,2010.3,一、权益结合法与购买法的基本内容,（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容,2010.3,（一）权益结合法的基本内容,IAS No.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,含义,IFRS No.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价行使的企业合并。,2010.3,（一）权益结合法的基本内容,亦称股权结合法、权益联营
11、法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结合法仅仅适用于交换股份或股权的企业合并，通过股权联合，参与合并企业的所有者联合并交换他们的风险和利益，
12、而且对其以前的投资承担风险，既然新企业是原有各企业的继续，股东权益的联合，保持原有的账面价值作为合并后企业净资产的计价属性顺理成章。,2010.3,（一）权益结合法的基本内容,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,主要特点,尤其应注意期中合并的情况,为何调整？如何调整？,2010.3,（一）权益结合法的基本内容,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如
13、果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,应用要点,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,2010.3,（一）权益结合法的基本内容,借：有关净资产 取得的被并方净资产账面价值 合并费用 发生的合并费用*贷：股本 为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积 调整的资本溢价*贷或借：留存收益 调整的留存收益 贷：银行存款等 支付的合并费用,吸收合并账务处理,相当于被并方股东权益账面价值,*具体账户如“管理费用”等*具体调整方法参考前述“应用要点”,2010.3,（一）权益结合法的
14、基本内容,借：长期股权投资 取得的被并方股权份额账面价值 合并费用 发生的合并费用 贷：股本 为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积 调整的资本溢价 贷或借：留存收益 调整的留存收益 贷：银行存款等 支付的合并费用,控股合并账务处理,相当于取得的被并方股权账面价值份额,2010.3,例13：吸收合并,资料：甲公司、乙公司合并前资料见教材【例14】；假定甲公司2006年 1月初发行每股面值10元的普通股吸收合并乙公司；假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60 000股、63 000股、67 000股、68 000股、95 000股、101 000股。要求：分别以上6种情况，对甲公司吸收合并乙
15、公司的事项进行账务处理（金额单位：万元）。,2010.3,甲公司合并后有关数据计算表,2010.3,借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 60（10元60 000股）资本公积 10（155）留存收益 30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况1发行60000股,2010.3,借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬
16、 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 63（10元63 000股）资本公积 7（125）留存收益 30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况2发行63000股,2010.3,借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 67（10元67 000股）资本公积 3（85）留存收益 30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况3发行67000股,2010.3,借
17、：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 68（10元68 000股）资本公积 2（75）留存收益 30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况4发行68000股,2010.3,借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 资本公积 5（05）贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 95（10元95 000股）留存收益
18、10（7363）,（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）,甲公司合并日账务处理：情况5发行95000股,2010.3,借：银行存款等货币资金 60 应收账款 15 库存商品等存货 25 固定资产 200 资本公积 5（05）贷：短期借款 8 应付账款 30 应付职工薪酬 2 其他应付款 10 长期借款 150 股本 101（10元101 000股）留存收益 4（6763）,（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）,甲公司合并日账务处理：情况6发行101000股,2010.3,例14：控股合并（非全资）,见教材【例14】,2010.3,（二）购买法的基本内容,I
19、AS No.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。亦称购受法，企业合并业务会计处理方法之一。把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。企业合并是合并业务双方讨价还价的公平交易行为，这一交易的基础是被并企业各种资产和负债的公允价值而非账面价值，故应按公允价值和实际支付的代
20、价记录。,含义,2010.3,（二）购买法的基本内容,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,主要特点,2010.3,（二）购买法的基本内容,借：有关净资产 取得的被并方净资产公允价值 合并费用 发生的间接合并费用 商誉 差额 贷：现金等 支付的合并对价的公允价值 现金等 支付的合并费用,吸收合并账务处理,2010.3,合并费用 购并方支付的间接合并费用,贷：现金等 购并方支付的购买成本和费用,借：长期股权投资 购并方支付的购买成本,（二）购买法的基本内容,控股合并账务处理,合并商誉包括在
21、长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。,2010.3,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,2010.3,
22、第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、合并方账务处理归纳,这里仅仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,2010.3,一、确认与计量的基本要点,注意调整顺序,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按账面价值计量差额调整股东权益合并费用的处理,2010.3,*如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价？）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,放弃资产实施的企业合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值
23、C,贷：现金等 实际发生的直接合并费用 D,贷：资本公积(A-B）大于C的差额*F,借：合并费用 实际发生的直接合并费用 E,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 B,二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2010.3,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A,贷：应付债券 发行债券的账面价值 相关手续费佣金等 C,贷：现金等 实际发生的直接合并费用 与债务相关的手续费佣金等 D,贷：资本公积 差额*F,借：合并费用 实际发生的直接合并费用 E,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 B,二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2010.3,发
24、行权益性证券实施的企业合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 A,贷：股本等 发行证券的面值总额 C,贷：现金等 实际发生的直接合并费用 与证券相关的手续费佣金等 D,贷：资本公积 差额*F,借：合并费用 实际发生的直接合并费用 E,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 B,二、合并账务处理归纳吸收合并、新设合并,2010.3,放弃资产实施的企业合并：,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额 A,合并费用 实际发生的直接合并费用 B 贷：现金等 支付的资产的账面价值 C 现金等 实际发生的直接合并费用 D 资本公积(A大于C的差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,20
25、10.3,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值的份额 A 合并费用 实际发生的直接合并费用 B 贷：应付债券等 发行债券的账面价值 与债务相关的手续费佣金等 C 现金等 实际发生的直接合并费用 与债务相关的手续费佣金等 D 资本公积 差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,2010.3,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 合并费用 实际发生的直接合并费用 D 贷：股本等 发行证券的面值总额 B 现金等 实际发生的直接合并费用 与证券相关的手续费佣金等 C 资本公积 差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合
26、并,2010.3,例15：同一控制下企业合并的确认与计量,见教材【例15】【例110】,2010.3,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、购买方账务处理归纳,这里仅仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于购买日合并财务报表的问题请参见第二章。,2010.3,一、确认与计量的基本要点1。购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账（吸收合并、新设合并）购买方取得的股权按合并成本入账（控股合并）2。购买方合并成本的计量（合并对价的公允价值与直接合并费用之和）3。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理,合并商誉的确认与计量负商誉计入当
27、期损益,吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉,2010.3,支付资产、承担负债实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产公允价值 A 商誉（或贷记营业外收入）差额 F 贷：有关负债 承担的被并方负债公允价值 B 现金、库存商品等 支付的合并对价的账面价值 C 出让资产损益*出让资产公允价值-账面价值 E 现金等 实际发生的直接合并费用 D,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,*出让存货，出让资产损益通过“营业收入”和“营业成本”账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投
28、资收益”账户。,2010.3,发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产 取得的被并方资产公允价值 A 商誉（或贷记营业外收入）差额 F 贷：有关负债 承担的被并方负债公允价值 B 股本 发行权益性证券的面值 C 资本公积 股本溢价 D 现金等 实际发生的直接合并费用 E,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2010.3,支付资产、承担负债实施的企业合并：借：长期股权投资 A+B+C 贷：现金、库存商品等 支付的合并对价的账面价值 A 出让资产损益*出让资产公允价值-账面价值 B 现金等 实际发生的直接合并费用 C,二、购买方账务处理归纳控股合并,*出让存货，出让资产损益通过“营业收入”
29、和“营业成本”账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。,2010.3,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资 A+B+C 贷：股本 发行证券的面值 A 资本公积 股本溢价 B 现金等 实际发生的直接合并费用 C,二、购买方账务处理归纳控股合并,2010.3,例16：同一控制下企业合并的确认与计量,见教材【例111】【例116】,2010.3,第五节 企业合并的披露一、同一控制下企业合并的披露二、非同一控制下企业合并的披露,2010.3,一、同一控制下企业合并的披露1参与合并企业的基本情况。2属于同一控
30、制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,2010.3,二、非同一控制下企业合并的披露1参与合并企业的基本情
31、况。2购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,2010.3,复习思考题,什么是企业合并？什么是同一控制下的企业合并？什么是非同一控制下的企业合并？企业合并的方式有哪些？什么是购买法？什么是权益结合法？如何理解购买法和权益结合法对会计信息的不同影响？,
