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1、合 并 财 务 报 表 实 务,主要内容,间接持股交叉持股（库藏股法）企业合并增减子公司,间接持股,间接持股是指：母公司持有被投资企业一定比例股权，该母公司持有的子公司同时也持有该被投资企业的一定比例的股权，两者持有该被投资企业的股权比例合计达到控股比例，使该被投资企业成为子公司的情况。,间接持股,80%,甲公司,A公司,B公司,25%,40%,间接持股重要性,间接持股的抵消如果出现差错将导致期初、期末的国有资本权益计算错误，影响国有资本保值增值的计算。国有资本保值增值是报告使用人十分重视的一个指标。间接持股普遍存在于山东省内国资委企业中。国家电网中英大控股存在间接持股。,间接持股,例：甲公司
2、于2009年1月1日以25600万元的价款，购买A公司80%的股份，使A公司成为甲公司的子公司。甲公司同日以3000万元价款，购买取得B公司的25%股权，A公司也于同日以4800万元的价款，购买取得B公司的40%的股份。甲公司和A公司将上述股权入账后编制的资产负债表简表以及B公司当日的资产负债表简表各项目有关数据如下图。假定A公司和B公司资产负债表中所列示的资产和负债的公允价值与其账面价值一致。,间接持股,间接持股,80%,甲公司,A公司,B公司,25%,40%,间接持股,按照正常的思维，甲公司持有B公司（80%*40%+25%）57%的股份，B公司的少数股东权益应为（12000*43%）51
3、60。A公司的少数股东权益为（32000*20%）6400甲公司合并报表最后的少数股权权益为11560（6400+5160）。,间接持股,现在问题的焦点在于B公司计算少数股东权益是否需要考虑甲公司对A公司80%的股权。A公司在对B公司投资4800万元时，账务处理为：借：长期股权投资 4800 贷：资产或负债科目 4800万元 这一处理并未影响A公司的权益。换句话说，这一投资事项，并未使A公司的少数股东权益发生变化。A公司账面长期股权投资4800万元与B公司权益12000*40%相等。相当于A公司已经对B公司采用权益法核算了，B公司的损益已经在A公司反映。结论：12000*(1-(80%*40%
4、+25%)=5160，与32000*（1-80%）=6400。中间有重复因素。在计算B公司少数股东权益时，应为12000*（1-（40%+25%）=4200,间接持股,抵消B公司 借：股本 6000 资本公积 3000 盈余公积 2000 未分配利润 1000 贷：长期股权投资（甲公司）3000 长期股权投资（A公司）4800 少数股权权益 4200,间接持股,抵消A公司 借：股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1200 未分配利润 2800 贷：长期股权投资 25600 少数股权权益 6400,间接持股,例：接上例。2009年度，甲公司实现净利润36000万元，其中包括对A公司投
5、资收益3600万元，对B公司投资收益750万元。A公司2009年实现净利润10500万元，其中包括对B公司长期股权投资收益1200万元（B公司当年宣告分派现金股利3000万元），本年计提盈余公积2000万元，向股东分配股利4500万元。B公司2009年实现净利润4100万元，本年提取盈余公积600万元，向股东分配利润3000万元。2009年12月31日，甲公司对A公司长期股权投资账面价值25600万元。对B公司长期股权投资账面价值3000万元，A公司对B公司长期股权投资账面价值为4800万元。,间接持股,调整甲公司、A公司本期对B公司投资收益并调整长期股权投资账面价值。甲公司、A公司分别根据B
6、公司宣告分配的股利，已确认投资收益750万元、1200万元，而B公司当年实现净利润4100万元，甲公司、A公司应分别确认的投资收益为1025万元（4100*25%）、1640万元（4100*40%）。其调整分录为：借：投资收益 1950 贷：长期股权投资 1950 借：长期股权投资 2665 贷：投资收益 2665,间接持股,将甲公司、A公司长期股权投资与B公司的股东权益相抵消。经过上述调整后的甲公司对B公司长期股权投资账面价值为3275万元（3000+1025-750);A公司对B公司长期股权投资账面价值为5240万元（4800+1640-1200）。B公司少数股东权益为4584万元（131
7、00*35%）。抵消分录如下：借：股本 6000 资本公积 3000 盈余公积 2600 未分配利润 1500 贷：长期股权投资 8515 少数股权权益 4585 利润表抵消不再列示。,间接持股,调整甲公司本期对A公司投资收益并调整长期股权投资账面价值。甲公司根据A公司宣告分配的股利，已确认投资收益3600万元，而A公司当年实现净利润10500万元，另A公司对B公司长期股权投资确认的投资收益调整440万元（4100*40%-1200），由此甲公司对A公司长期股权投资确认的投资收益为8752万元(10500+440)*80%)。借：投资收益 3600 贷：长期股权投资 3600 借：长期股权投资
8、 8752 贷：投资收益 8752,间接持股,将甲公司长期股权投资于A公司股东权益相抵消。经过上述调整后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30752万元（25600+8752-3600）。A公司年末未分配利润为7240（6800+440）；少数股东权益为7688万元(38000+440)*20%)。借：股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 3200 未分配利润 7240 贷：长期股权投资 30752 少数股权权益 7688利润表抵消不再列示,间接持股小结,少数股东权益计算可分解为两部分：1.初始投资时的部分，按照合计的持有股权比例计算少数股东权益。2.后期经营成果，按照股权乘积
9、的比例计算少数股东权益。,交叉持股,80%,甲公司,A公司,10%,交叉持股,对于母子公司之间交叉持股的核算有两种方法：交互分配法和库藏股法。交互分配法以权益法为基础处理集团内部的相互持股，通常母公司账上将子公司的长期股权投资账户与母公司的所有者权益账户相抵销。库藏股法是将子公司持有的母公司股份视为企业集团的库藏股，因此子公司的长期股权投资账户按成本加以保留，并在合并资产负债表上将其从所有者权益中扣减。,交叉持股,库藏股法与交互分配法的比较分析 库藏股法是将子公司持有的母公司股权视为赎回处理，并将其转为库藏股在合并报表中列示。采用库藏股法下，合并报表中反映的母公司股本、资本公积等股东权益均以全
10、额反映，合并抵消处理所形成的库藏股视为合并报表中股权权益的一个备抵项目反映。因此，库藏股法能够在合并报表中完整反映母公司股东权益情况。从母公司本身来看，子公司持有的母公司股权是是实实在在发行在外的股票。我国公司法采用法定资本（即注册资本）制，理论上说企业发行在外的股份要与注册资本一致。因此，采用库藏股法进行合并处理与我国现行的公司法律制度是相容的，能够满足现行公司法律制度的要求。另外，库藏股在合并处理时较为简单清楚。,交叉持股,从交互分配法来看，由于需要将子公司持有母公司的股份与其在母公司股东权益中所拥有的份额相抵销，在合并报表中权益部分反映的是抵销后的股东权益。首先，它不能完整反映母公司实际
11、发行在外的股份，也不能全面反映母公司权益的整体情况。其次，这一方法从理论上说母公司进行的抵销较库藏股法更为精确，但从会计信息使用者角度说通过合并报表是了解企业整体情况，特别是企业的整体成长能力、偿债能力以及盈利能力，而不一定特别关注母公司部分大股东的权益情况。最后，我国的特殊情况，我国公司实行法定资本制，公司股东需要缴足资本。从公司法来讲，注册资本应为实收资本，公司成立后不能抽逃实收资本，表现在合并报表中，则是合并报表反映的实收资本应与母公司个别财务报表中反映的实收资本一致。因此通过比较，我们认为在交叉持股的处理中应采用库藏股法更合适。,交叉持股,例：甲公司于2009年1月1日，以25600万
12、元价款购买取得A公司80%股权。A公司于同日以9950万元的价款购买取得甲公司的10%的股份，成为甲公司股东。2009年甲公司实现净利润36000万元，其中包括A公司长期股权投资收益3600万元（A公司当年宣告分派现金股利4500万元），本年提取盈余公积7000万元，向股东分配利润2000万元。A公司2009年实现净利润10500万元，其中包括对甲公司长期股权投资收益2000万元，本年提取盈余公积2000万元，向股东分配股利4500万元。期末均未计提长期股权投资减值准备。,交叉持股,将A公司对甲公司长期股权投资调整为库藏股 借：库藏股 9950 贷：长期股权投资（甲公司）9950将甲公司向A公
13、司分配的现金股利与A公司由此确认的投资收益相抵销借：投资收益 2000 贷：对股东的分配 2000按权益法调整甲公司对A公司的投资收益：借：投资收益（4500*80%）3600 贷：长期股权投资 3600借：长期股权投资（10500*80%）8400 贷：投资收益 8400,交叉持股,甲公司长期股权投资与A公司股权权益抵销。经过上述调整后，甲公司对A公司长期股权投资账面价值为30400万元（25600+8400-3600）。少数股东权益为7600（38000*20%）借：股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 3200 未分配利润 6800 贷：长期股权投资 30400 少数股权权益
14、7600,报告期内增加子公司在合并财务报表中的反映,会计处理的相关规定之：增加子公司因同一控制下企业合并增加的子公司,应当调整合并报表所有相关项目的期初数 因非同一控制下企业合并增加的子公司,不调整合并报表的期初数。,报告期内增加子公司在合并财务报表中的反映,会计处理的相关规定之：增加子公司需特别关注：同一控制下企业合并合并当期期初数的处理 同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时
15、，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。,报告期内增加子公司在合并财务报表中的反映,会计处理的相关规定之：增加子公司在合并工作底稿中应作以下调整：(1)借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：资本公积同时，对于子公司合并日之前实现的留存收益中归属于母公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：(2)借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润相当于仅有实收资本的部分在资本公积中反映。,报告期内增加子公司在合并财务报表中的反映,小结：同一控制下增加子公司调整期初数，非同一控制下增加子公司不调整期初数。
16、调整期初数时，贷记资本公积可以理解为长期股权投资。转出方账务处理时做借：资本公积贷：长期股权投资,报告期内减少子公司在合并财务报表中的反映,会计处理的相关规定之：处置子公司 不调整合并资产负债表的期初数，并应当将被处置子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。,会计处理的相关规定之：处置子公司（续）需关注的问题（1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表期初数，但合并财务报表准则中并未规定转让方是否应调整期初数，只是规定报告期内处置子公司编制合并报表时不应当调整合并资产负债表期初数,不对其加以说明也可能会造成误解。此种情况应对转
17、让方的期初数进行调整，视同一直未持有该子公司的股权。以免造成整个集团的期初数重复计算。,报告期内减少子公司在合并财务报表中的反映,报告期内减少子公司在合并财务报表中的反映,会计处理的相关规定之：处置子公司（续）需关注的问题（2）（非同一控制下的企业合并）处置当期编制合并报表时，对于非全资子公司，在处置子公司当期的合并利润表中应当包含该子公司期初至处置日的少数股东损益。,报告期内减少子公司在合并财务报表中的反映,会计处理的相关规定之：处置子公司（续）需关注的问题（3）报告期内进行清理整顿、破产清算的子公司不纳入合并范围，也应该属于处置。,报告期内增减子公司在合并财务报表中的反映,需关注的问题（4
18、）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资 财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（发文日期:2009-02-27 发文字号:财会便200914号）,报告期内减少子公司在合并财务报表中的反映,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。,报告期内增减子公司在合并财务报表中的反映,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资对该文件的理解：在当期的期末
19、编制合并报表时，母公司按权益法调整对该子公司的长期股权投资，应将期初至处置该子公司部分股权之间子公司的损益中对应处置股权比例的份额，由“投资收益-处置损益”转入“投资收益-持有损益”，并在合并报表时抵消，将归属于母公司的以前年度净损益对应的处置股权比例的份额，由“投资收益-处置损益”转入“期初未分配利润”，同时将调整后的“投资收益-处置损益”全部转入“资本公积”（仅在合并报表中）。,报告期内减少子公司在合并财务报表中的反映,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资例如：2008年6月30日A公司处置全资子公司B的20%的股权，处置价款为400万元，长期股权投资账面成本为1000万元，B公司6月份的净资产为1600万元，其中08年1-6月份实现净利润200万元。7-8月实现净利润300万元，无其他权益增减事项。,报告期内减少子公司在合并财务报表中的反映,母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资6月份A公司确认投资收益-处置损益=400-1000*20%=200万元编制合并报表时，调整分录如下:借：投资收益-处置 200 贷：投资收益-持有 200*20%=40 未分配利润-期初（1600-200-1000）*20%=80 资本公积 200-40-80=80,
