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1、1,会计与税收差别及所得税会计,北京普华金信财务管理咨询公司 中国财务总监网,2,企业会计准则所得税,一、所得税核算的基本理念二、暂时性差异与时间性差异、永久性差 异的区别与联系三、会计准则与税法规定差异分析四、其他有关问题,3,企业会计准则所得税,一、所得税核算的基本理念1.资产负债表观的要求例：预收款销售 资产 100万 负债 70万 收入 30万,4,企业会计准则所得税,资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加负债资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少资产递延所得税资
2、产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少,5,企业会计准则所得税,一、所得税核算的基本理念 2.权责发生制原则 交易事项发生以后，与其相关因素均应计入 所属会计期间 销售收入 销售成本 所得费用 净损益,企业会计准则所得税,一、所得税核算的基本理念例1:某公司每年税前利润总额为1000万,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33%会计处理:2004年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除,企业会计准则所得税,一、所得税核算的基本理念按照应付税款法：2004 2005税收:利润总额 1000 1000 预计保修费用 200(200)应纳税所得
3、额 1200 800会计:所得税费用(396)(264)净利润 604 736,企业会计准则所得税,一、所得税核算的基本理念如果确认递延所得税,则:2004 2005税收:利润总额 1000 1000 预计保修费用 200(200)应纳税所得额 1200 800会计:当期所得税(396)(264)递延所得税 66(66)净利润 670 670,9,企业会计准则所得税,所得税核算的程序：确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础计算暂时性差异确认递延所得税费用（或收益）递延所得税资产及负债的当期变动金额确认所得税费用,10,10,企业会计准则所得税,确定资产、负债的计税基础 资产的计税基础
4、结合税法中对于资产税 务处理规定确定 负债的计税基础结合税法中对于可税前扣除 费用的规定确定 未作为资产、负债列示的项目计税基础的确定（开办费、广告费支出）,11,企业会计准则所得税,资产的账面价值计税基础 应纳税暂时性差异例：资产的账面价值 1000 资产的计税基础 800资产的账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异例：资产的账面价值 800 资产的计税基础 1000,12,12,企业会计准则所得税,负债的账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异负债的计税基础=账面价值-未来期间可税前扣除的金额例：负债的账面价值 1000 负债的计税基础 800负债的账面价值计税基础 应纳税暂时性差异例：负债的账面价
5、值 800 负债的计税基础 1000,企业会计准则所得税,举例：假定甲企业适用的所得税税率为33，206年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债利息收入50万元（2）税款滞纳金60万元（3）交易性金融资产公允价值增加60万元（4）提取存货跌价准备200万元（5）因售后服务预计费用100万元,企业会计准则所得税,举例：计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元应交所得税=1000万33330
6、万元,企业会计准则所得税,举例：甲企业206年12月31日资产负债表中部分项目账面价值与计税基础情况如下：项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣交易性金融资产 2600000 2000000 600000存货 20000000 22000000 2000000预计负债 1000000 0 1000000总计 600000 3000000,企业会计准则所得税,综合举例：可抵扣暂时性差异为300万元递延所得税资产300万3399万元应纳税暂时性差异为60万元递延所得税负债60万3319.8万元,企业会计准则所得税,206年：确认所得税费用的会计处理：借：所得税 2508000 递延所得税资
7、产 990000 贷：应交税金应交所得税 3300000 递延所得税负债 198000,18,企业会计准则所得税,二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系利润表纳税影响会计法：时间性差异与永久性差异资产负债表债务法：暂时性差异,19,企业会计准则所得税,二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系暂时性差异包括所有时间性差异从利润表形成时间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异如分期收款销售：利润表 资产负债表收入 1000 长期应收款 1000借：长期应收款 1000 贷：主营业务收入 1000,20,企业会计准则所得税,二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系
8、CA TB长期应收款 1000 0暂时性差异1000万时间性差异1000万,21,企业会计准则所得税,二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响例：可供出售金融资产 成本 1000万元 期末市价 1080万元 80万元借：可供出售金融资产 80 贷：资本公积 80从利润表角度不形成时间性差异,22,企业会计准则所得税,二、暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系例：CA TB可供出售金融资产 1080 1000暂时性差异80万元暂时性差异较时间性差异的范围更广泛,23,企业会计准则所得税,二、暂时性差异与
9、时间性差异、永久性差异的区别与联系从利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异例：作为持有至到期投资核算的国债借：持有至到期投资 3000 贷：银行存款 3000,24,企业会计准则所得税,当期确认国债利息收入：借：持有至到期投资 50 贷：投资收益 50 利润表投资收益 50税法规定：国债利息收入免征所得税，形成永久性 差异,25,企业会计准则所得税,CA TB持有至到期投资 3050 3050暂时性差异CATB0从利润表考虑的永久性差异，不形成暂时性差异暂时性差异的本质：当期发生会对以后期间计税产 生影响的事项,26,26,企业会计准则所得税,资产负债表债务法下：暂时性差
10、异包括所有时间性差异及其他不构成时 间性差异但对未来期间计税会产生影响的事项 永久性差异其影响仅限于发生当期，不形成暂时 时性差异 永久性差异影响当期应纳税所得额及应交所得税 的计算，但不确认递延所得税,27,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值借：交易性金融资产 800 贷：银行存款 800借：交易性金融资产 200 贷：公允价值变动损益 200,28,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变 CA TB交易性金融资产 1000 800暂时性差异
11、200万,29,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析应收票据、应收账款初始确认：会计与税收均作收入处理 CA TB应收账款 2000 2000暂时性差异0,30,30,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析后续计量会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额税收：计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣 的坏账后的金额 CA TB应收账款 1500 1990暂时性差异490万元,31,31,31,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析后续计量如果税法规定坏账准备不允许税前扣除，则全部坏账准备均构成可抵扣暂时性差异 CA TB应收账款 1500 2000暂时性差异50
12、0万元,32,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：认可实际利率法，不存在差异 CA TB持有至到期投资 1200 1200暂时性差异0,33,33,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：认可实际利率法，不存在差异 CA TB持有至到期投资 1200 1200暂时性差异0,34,34,34,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析持有至到期投资确认利息收入：借：持有至到期投资 40 贷：投资收益 40 CA TB持有至到期投资 1240 1240暂时
13、性差异=0,35,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益借：可供出售金融资产 1000 贷：银行存款 1000借：可供出售金融资产 200 贷：资本公积 200,36,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益税收：出售时一并计算应税所得 CA TB可供出售金融资产 1200 1000暂时性差异200关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益,37,37,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析可供出售金融资产借：资本公积 66
14、贷：递延所得税负债 66出售可供出售金融资产时：借：资本公积 200 贷：投资收益 200借：递延所得税负债 66 贷：资本公积 66,38,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资会计：成本法、权益法 成本法 权益法 子公司投资 联营企业投资 重大影响以下，不存在 合营企业投资 活跃市场、公允价值无 法可靠计量的权益性投资,39,39,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资的权益法（1）初始投资成本的调整 初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额不调整长期股权投资成本：会计与税收的确认金额相同,40,40,40,企业会计准则所
15、得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资的权益法（1）初始投资成本的调整 初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 会计：调整长期股权投资的成本，同时确认损益 税法：不调整投资成本,41,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资税收：投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润是否 需计算交纳所得税，取决于投资企业适用的所得 税税率是否高于被投资单位,42,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资例：投资企业适用的所得税税率为25，被投资单位适用的所得税税率为15。当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有1
16、000万元。借：长期股权投资 10000 贷：银行存款 10000 借：长期股权投资 1000 贷：投资收益 1000,43,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资例：投资企业适用的所得税税率为25，被投资单位适用的所得税税率为15。当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有1000万元。CA TB长期股权投资 11000 10000暂时性差异1000税收影响：10008510117.65万元,44,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资税收：投资企业出售股权时,出售所得价款与投资成本之间差额一般应全额交税例:企业持有的一项长期
17、股权投资,账面价值为2200万元,初始投资成本为1800万元。投资企业适用所得税税率为25%,被投资单位适用所得税税率为15%,假定出售价款为2600万元.会计收益=2600-2200=400万元应计入应纳税所得额金额=2600-1800=800万元,按照投资企业适用的所得税税率25%全额计征所得税,45,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析长期股权投资暂时性差异的所得税影响确认取决于：（1）持有意图（2）如准备长期持有，则考虑投资企业适用的所得税税率 是否高于被投资企业,46,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产会计：成本模式VS公允价值模式成本模式：
18、成本累计折旧（或摊销）减值公允价值模式：期末公允价值,47,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产税收：成本模式，同时不认可计提的减值成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定例：企业的一房屋，成本为1000万元，使用年限为40年，净残值为0，直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为20年。CA TB投资性房地产 975 950应纳税暂时性差异25万元,48,48,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产 公允价值计量模式 例：企业持有的一项投资性房地产，原价为1000 万元，税法规定按40年提折旧，会计上采用公允 价值计量，持有该投资性房地产1年以后，
19、其公允 价值为1400万元 借：投资性房地产 400 贷：公允价值变动损益 400,49,49,49,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析投资性房地产 CA TB投资性房地产 1400 975应纳税暂时性差异=425万元,50,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析固定资产会计：成本累计折旧减值税收：成本按照税法规定确定的累计折旧差异：折旧方法、折旧年限 提取的减值准备,51,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析无形资产（1）内部研究开发形成的无形资产会计：有条件资本化税收：研发支出可税前加计扣除例：企业当期发生研发支出总额1000万元，其中资本化600
20、万元 CA TB无形资产 600 0暂时性差异600万元,52,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析无形资产（2）使用寿命不确定的无形资产会计：不摊销，考虑减值税收：在一定期间内分期摊销税前扣除例：企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本300万元 CA TB无形资产 300 270暂时性差异30万元,53,企业会计准则所得税,与商誉相关的所得税假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100的净资产，假定该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：公允价值 计税基础 暂时性差异固定资产 2700 1550 1150应收账款 2
21、100 2100 存货 1740 1240 500其他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 5040 3690 1350,54,企业会计准则所得税,假定B企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值 5040递延所得税负债（135030）405可辨认资产、负债的公允价值 4635商誉 1365企业合并成本 6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136530%)，则会进一步增加商誉的价值(136530%),55,企业会计准则所得税,关注：如按照税法规定确认商誉，商誉在持
22、有期间账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，应确认相关的所得税影响 CA TB商誉 1800 2000,56,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析交易性金融负债会计：期末以公允价值计量，公允价值变动进损益税收：负债公允价值变动不计入应纳税所得额 CA TB交易性金融负债 120 100,57,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析应付职工薪酬会计：尚未支付的货币性、非货币性薪酬价值税收：薪酬性质支出例：某企业当期发生工资支出2000万元，按照税法规定的标准可予税前扣除的是1600万元 CA TB应付职工薪酬 2000 2000计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额2
23、000,58,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析应付职工薪酬以现金结算的股份支付会计：分期确认成本费用，同时确认负债税收：如在行权时税前扣除例：某企业当期确认以现金结算的股份支付2000万元，假定按照税法规定于行权时可税前扣除 CA TB应付职工薪酬 2000 0计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额0,59,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析预计负债视产生预计负债的不同情况（1）售后服务义务借：销售费用 100 贷：预计负债 100税收：实际发生时税前扣除计税基础1001000暂时性差异1000100万元,60,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分
24、析预计负债视产生预计负债的不同情况（2）债务担保借：营业外支出 1000 贷：预计负债 1000税收：不允许税前扣除计税基础100001000暂时性差异100010000,61,企业会计准则所得税,三、会计准则与税法规定差异分析预收账款会计：不符合收入确认条件，作为负债税收：假定收到时确认收入 CA TB预收账款 1000 0计税基础账面价值未来期间可税前扣除的金额0,62,企业会计准则所得税,四、其他有关问题适用税率的确定 以有关暂时性差异预期转回期间适用的税率为基础 如2007年1月1日33 2007年3月16日新税法颁布后，自2008年 1月1日起适用税率为25 中期报告应对已确认递延所
25、得税资产及负债进行 调整,63,企业会计准则所得税,四、其他有关问题适用税率的确定 税率变动的影响应计入当期损益 借：所得税费用 贷：递延所得税资产或：借：递延所得税负债 贷：所得税费用关注：新税法颁布后产生的税率变动不属于资产负债表日后事项,64,企业会计准则所得税,四、其他有关问题递延所得税资产的确认及后续计量确认条件：企业于未来期间能否产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，未来可能实现盈利的预测及应纳税暂时性差异转回的预测未弥补亏损按照税法规定确定的亏损 经税务部门认可确认基础应在附注中披露,65,企业会计准则所得税,四、其他有关问题递延所得税资产的确认及后续计量原已确认的递延税资
26、产，如未来期间预期无法实现的，应计提减值或减记其账面价值借：所得税费用 贷：递延所得税资产（或递延所得税资产减值准备）递延所得税资产计提减值后，有证据表明其价值发生回转的应予转回,66,企业会计准则所得税,四、其他有关问题合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响,67,企业会计准则所得税,四、其他有关问题合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税例：A销售给B一批产品，售价800万元，成本为500万元，期末尚未售出。借：营业收入 800 贷：营业成本 500 存货 300 合并报表中CA 个
27、别报表TB存货 500 800,68,企业会计准则所得税,合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整借：递延所得税资产 贷：所得税费用,69,69,企业会计准则所得税,合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整例：纳入合并范围的一家企业将产品出售给另一家企业作为固定资产核算，成本360万元，售价420万元。使用年限10年，净残值0，采用年限平均法计提折旧。借：营业收入 420 贷：营业成本 360 固定资产 60,70,70,70,企业会计准则所得税,合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整借：累计折旧 6 贷：费用 6 CA TB固定资产 324 378暂时性差异=54借：递延
28、所得税资产 1782 贷：所得税费用 1782,71,71,71,71,企业会计准则所得税,与新准则相配套的税收规定(1)持有至到期投资、贷款和应收款按照实际利率法确认的利息收入 其他金融负债按照实际利率法确认的利息支出 确认 税收处理不再进行纳税调整，认可按照会计准则规定确认的利息收入及利息支出,72,72,72,72,72,企业会计准则所得税,与新准则相配套的税收规定(2)先征后返的所得税 原做法：借：银行存款 贷：所得税 新准则规定：借：银行存款 贷：营业外收入按照会计准则规定计入利润总额但不计入应纳税所得额,73,73,73,73,73,73,企业会计准则所得税,与新准则相配套的税收规
29、定(3)以公允价值计量的金融资产、金融负债税收规定：按照会计准则规定确认的公允价值变动在实际结算或处置前不计入应纳税所得额，待实际结算或处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额资产的账面价值与计税基础会形成差异以公允价值计量的投资性房地产比照处理,74,74,74,74,74,74,74,企业会计准则所得税,与新准则相配套的税收规定(4)借款费用资本化税收处理：按照会计准则规定资本化计入固定资产、无形资产及特定存货项目的借款费用，计税时无须进行纳税调整自行建造的固定资产、开发的无形资产及符合条件存货的成本确定会计与税收基本一致,75,75,75,75,75,75,75,75,企业会计准则所得税,新税法执行后会计与税收之间可能的差异资产类：交易性金融资产可供出售金融资产投资性房地产固定资产无形资产长期股权投资其他提取了减值准备的资产（包括应收款项等）,76,76,76,76,76,76,76,76,76,企业会计准则所得税,新税法执行后会计与税收之间可能的差异负债类：交易性金融负债应付职工薪酬递延收益,77,谢谢！,
