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1、会计学术动态（二）,长安大学经管学院周国光2010年5月,第四讲 环境会计学术动态,主要参考资料：会计理论研究第十章：环境会计理论,一、环境会计产生的历史背景,环境会计（Environmental Accounting）是20世纪70年代以后出现、并逐步形成的一个会计研究专门领域。环境会计的核心是用于确认、计量和报告企业的环境保护活动及其有关环境事项。环境会计的出现与人类环境保护意识具有密切的联系。第二次世界大战结束以后，西方国家国民经济高速发展所引发的资源枯竭、环境污染等问题，引发了人类对环境保护问题的关注。1972年联合国成立的世界环境与发展委员会，开始承担评估环境与发展关系的调查研究任务
2、。1987年联合国世界环境与发展委员会出版的我们共同的未来的报告中，首次提出了“可持续发展”的概念。社会经济环境的变化使得环境保护成为企业生产经营活动不可或缺的重要组成部分，成为影响企业盈利能力和竞争力的重要因素。由此促使了环境会计的产生与发展。,环境会计的演变,早期的环境会计主要以环境成本为对象，侧重于对环境成本的确认、计量和报告，属于环境成本会计的研究范畴。随着人们对环境会计认识的深化，逐步认识到：当前发生的一些环境成本支出（例如购买环保设备发生的支出），如果其收益期限超过一个会计年度，就有必要将其资本化，确认为一项环境资产；有可能导致未来发生的环境成本支出，应当形成企业的环境负债；企业为
3、环境保护发生相关支出获得的收益（例如节约能源消耗降低的成本），应当确认为企业的环境收益。对环境资产、环境负债、环境收益的确认、计量和报告等，也逐步纳入环境会计研究的范畴，试图使之成为相对完整的会计核算体系。,环境会计的发展与运用,针对环境信息的重要性，联合国贸易发展组织首先提出在世界范围内积极实施环境会计的倡议。进入20世纪90年代以后，环境会计问题才逐步得到各国政府和组织的普遍关注，并陆续推出了一些相关的研究成果。1998年2月，国际会计和报告准则政府间工作组（ISAR）第15次会议上讨论通过了环境会计和报告的立场公告。该公告是国际上第一份关于环境会计和报告系统的完整的国际指南，在公告中定义
4、了环境会计的主要概念（环境、环境成本、环境资产、环境负债、环境成本资本化等）规范了环境成本和环境负债的确认与计量标准、环境成本和环境负债的披露要求等。,日本、美国、欧盟有关国家对环境会计的研究也取得了相应的成果。日本环境省发布了环境会计准则；美国财务会计准则委员会紧急问题特别小组（EITF）发布了环境负债会计、环境污染清理成本的资本化等；丹麦还出台了绿色会计法。总体来看，环境会计的研究仍处于起步阶段，还未形成完整的核算体系与报告体系。国际上对环境会计问题的研究主要是围绕着企业环境信息的披露进行的。,二、环境会计的分类和内容,环境会计一般可分类如下：1、宏观环境会计宏观环境会计属于国民经济核算的
5、范畴，并非严格意义上的会计问题。近年来国家统计局所倡导的绿色GDP统计，可以认为是宏观环境会计发展的一个体现。2、微观环境会计微观环境会计侧重于为企业投资者、债权人、其他相关群体以及企业内部管理提供所需的信息，可进一步划分为环境财务会计和环境管理会计。环境审计是否包括在环境会计的范畴，还需要进一步探讨。,环境会计的内容,西方学者格雷（Grey）曾经指出，环境会计应当能够实现以下功能：1、认识和寻找有助于降低对环境造成负面影响的活动；2、从传统会计核算中找出与环境相关的成本和收益；3、采取相关行动以改善对环境造成的负面影响；4、设计新的财务与非财务核算体系、信息系统与控制制度，以鼓励企业管理决策
6、重视环境问题；5、开发新的绩效评估模式，以供企业内部及外部使用者了解和评估企业家环境保护和环境治理的效益；6、认识和寻找传统标准与环境标准相冲突的部分；7、找出可以评价企业可持续性、并能与传统企业组织相结合的管理方法。,环境会计的确认环境成本,环境成本是指：因企业经营管理活动对环境造成影响而采取相应措施所发生的各项支出，以及因企业完成环境保护目标付出的代价。环境成本一般包括：环境污染预防成本 环境污染治理成本 废弃物回收再利用成本 环境损失，是指企业承受的各类与环境保护有关的损失，包括企业因污染环境相受损者支付的赔偿费；向政府有关机构缴纳的环境罚款等。,环境资产的确认,环境资产是指特定个体从已
7、经发生的事项中取得或加以控制，能以货币计量，并能带来未来效用的环境资源。环境资源包括土地、森林、草原、水域、矿藏等自然资源，和由自然资源派生出来的生态资源，其数量和质量对人类的经济活动有重大影响。企业的环境资产一般包括：环境保护和污染治理设备环境污染治理专利技术及非专利技术环境许可证。环境许可证包括排污许可权、碳排放许可权等等。资源开采与使用权,环境资产的确认一般需要考虑以下三个因素：（1）会计主体的可控性；（2）与该项目有关的经济利益很有可能流入企业；（3）该项目的成本或者价值能够可靠地计量。关于环境支出能否资本化，主要依据是该项成本的发生是否与未来经济利益的增加有关。美国财务会计准则理事会
8、紧急问题专门小组发布的环境污染清理成本的资本化中提出认定未来经济利益增加的三种情况是：（1）成本的发生能够延长企业资产的实际使用年限，或提高资产的生产能力，或改善资产的安全性，或提高资产的效率。（2）成本的发生能够预防目前尚未发生、但有可能由于未来的经营活动或者其他活动而产生的环境污染。（3）成本的发生一般以资产的出售为目的，是为现在企业所拥有资产的出售做准备。,环境负债的确认,环境负债是指由于过去的经营活动或其他事项对环境造成的破坏或影响，而应当由企业承担的，需要用资产和劳务偿付的债务。企业承担的环境债务通常包括（1）环境修复义务；（2）环境罚款义务；（3）环境赔偿义务。环境负债的确认需要考
9、虑以下三个因素：（1）未来环境支出发生的可能性。（2）环境负债与会计期间的相关性，包括过去事项对环境造成影响而产生的负债以及按照合同约定对未来环境支出承担的义务。（3）对于现实负债，应当能够可靠地计量；对于契约负债，应当能够带来未来收益。,环境收益的确认,环境收益是指企业进行环境保护、环境保育及所有减少环境冲击的活动所获得的收益，是一定时期内环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的，能够用货币计量效用。环境收益的具体内容包括：节约能源消耗和节约资源消耗降低的成本。废弃物再利用收入。回避环境风险和环境损失的收入。环境收益的确认需要考虑以下两个因素：（1）环境收益的现实性。环境收益的确认应当以实现
10、为前提，而无论以何种形式实现。（2）会计计量的可靠性。,环境会计计量,环境会计计量主要涉及以下两个问题：1、计量基础的选择关于计量基础的选择，本书作者的观点是：应当按照历史成本计量环境资产；对于不易采用历史成本计量的环境资产，可采用现值为基础的计量方法。没有进一步讨论是否可采用公允价值计量环境资产的问题。2、计量方法的选择不同计量基础的选择，进一步影响着计量方法的选择。在理论探索中，全部成本法、现值法、市场价值法、机会成本法、恢复费用法等都可以作为可选择的计量方法。,环境会计报告,本书作者认为，环境会计报告主要解决的问题是环境会计信息的披露，其研究内容包括：环境会计信息的披露意义；环境会计信息
11、的披露主体；环境会计信息的披露内容；环境会计信息的质量要求；环境会计信息的披露模式；等等。实际上，报告要解决的主要问题应当包括会计要素在报告中的列报，以及与列报内容相关信息的披露。如果只考虑环境会计信息的披露，则意味着环境会计的主要工作，是通过采用会计的专门方法来编制环境会计报告，向有关方面提供企业生产经营活动对环境影响的信息。,三、环境会计的发展动态,“低碳经济”概念的提出以及对碳排放的控制，对环境会计研究提出了新的内容。需要进一步讨论的是：环境会计究竟是一种管理理念，还是一种会计实务？环境会计究竟是企业财务会计的一个分支，还是与财务会计并驾齐驱的现代会计领域？需要研究的是企业在采取相关措施
12、后其生产经营活动对社会环境的影响，还是对企业损益的影响？企业的环境会计报告应当以定性分析为主，还是定量分析为主？是只反映特定生产经营活动对环境影响，还是企业全部生产经营活动对环境的影响？,第五讲 物价变动会计学术动态,一、物价变动会计产生的历史背景,物价会计产生的重要历史背景是20世纪60年代在经济发达国家开始出现的通货膨胀。美国会计学家斯威尼（）在1936年出版的稳定币值会计（Stabilized Accounting）一书，被认为是最早从事物价变动会计理论研究的专著。1979年9月美国第33号财务会计准则公告：财务报告与物价变动（SFAS No.33:Financial Reporting
13、 and Changing Prices）、1980年3月英国标准会计实务公告第16号：现行成本会计（SSAP16：Current Cost Accounting）以及1981年11月国际会计准则第15号：反映物价变动的信息（IAS15：Information Reflecting the Effects of Changing Prices）等的公布，标志着在国际上物价变动会计开始由理论研究转入准则规范的阶段。,在出现通货膨胀的状况下，物价变动会计需要解决的两个基本问题是：（一）资产如何计价采用历史成本计价模式，资产和负债是按照历史成本在资产负债表列示的。物价变动会计理论认为，在物价上涨时，
14、资产负债表中的资产价值会被严重低估，导致资产计价失真，固定资产价值也无法通过计提折旧的以补偿。（二）收益如何确定采用历史成本计价模式，收入是按照现行价格确定的，而成本则是按照历史成本确定的。物价变动会计理论认为，在物价上涨时，一方面会高估企业的收益，导致利润虚增；另一方面，企业投入的成本得不到真正补偿，有可能影响再生产经营活动的持续进行。,二、物价变动会计的模式,在研究物价变动会计中学术界提出了以下四种可供选择的计量模式：历史成本/名义货币单位计量模式，构成不反映物价变动的历史成本会计；历史成本/不变购买力货币单位计量模式，构成一般物价水平会计（General price level acco
15、unting）；现行成本/名义货币单位计量模式，构成现行成本会计（Current cost accounting）或重置成本会计（replacement cost accounting）；现行成本/不变购买力货币单位计量模式，构成现行成本不变币值会计（Current cost/constant-dollar model）。,物价变动会计模式,一般物价水平会计,现行成本会计,用一般物价指数调整资产负债表中的非货币性项目，并计算货币性项目的购买力损益。,在商品销售时用现行成本会计调整销售成本；在期末用现行成本调整非货币项目,现行成本不变币值会计,用现行成本计量销售成本和非货币项目；用一般物价指数计
16、算货币性项目的购买力损益。,三、物价变动会计的理论基础,资本保全（Capital Maintenance）理论认为，只有在投入资本已经得到回收的基础上才能确认收益。这就要求企业用取得的当期收入补偿已经消耗的生产要素后，才能确认为收益并用于分配。资本保全划分为财务资本保全（Financial Capital Maintenance）和实物资本保全（Physical Capital Maintenance）。（1）财务资本保全。财务资本保全是历史成本会计的基础概念。财务资本体现了投资者投入的货币资本，应当在货币资本得以回收或者保全的基础上确认收益。（2）实物资本保全。实物资本保全是现行成本会计的基
17、础概念。实物资本体现了投资者投入所形成的实物资产，应当在实物资本（或者企业的生产经营能力）得以回收或者保全的基础上确认收益。,四、物价变动会计的确认,1、将资产负债表项目划分为货币性项目和非货币形项目。2、确认物价变动导致的持有利得或损失（Holding Gains or Losses）采用现行成本会计模式：持有利得（损失）企业持有非货币性资产的现行成本其历史成本持有利得进一步划分为已实现持有利得和为实现持有利得。例：某商品流通企业年初购入商品100单位，每单位成本100元；7月份出售了60单位，单位售价180元，出售时商品的重置成本为150元；年末的该商品重置成本为160元。,持有利得60（
18、150100）40（160100）5400（元）其中：已实现持有利得60（150100）3000（元）未实现持有利得40（160100）2400（元）持有利得是否计入当期损益，有以下两种不同的观点：（1）第一种观点认为，只要货币资本得以维护，无论是否实现，都应当确认为当期收益。对此，全部持有利得，包括已实现持有利得，和未实现持有利得，都应当计入当期损益。对此，销售这些商品获得的收益为：60（180100）40（160100）7200（元）（2）第二种观点认为，只有实物资本得以维护，才能确认当期损益。对此，无论是否实现，持有利得都不应当计入当期损益；持有利得应当作为资本维护的准备金（资本公积）。
19、对此，销售这些商品获得的收益为：60（180150）1800（元）计入资本公积的金额为5400元。,五、物价变动会计的计量,1、不变币值模式下资产负债表非货币性项目的调整对于非货币性项目，一般采用年末的物价指数进行调整。如果某企业在当年3月1日购买设备一台，购置成本120000元；当时的物价指数为100；当年计提折旧20000元，年末物价指数105。则该设备调整后的金额计算如下：设备原值120 000（105100）=126 000（元）累计折旧20 000（105100）=21 000（元）设备净值126 00021 000=105 000（元）所需编制的调整分录为：借：固定资产 6 000
20、 贷：累计折旧 1 000 资本公积 5 000,2、计量货币性项目的购买力损益具体步骤如下：（1）计算货币性资产净额：货币性资产净额货币性资产货币性负债【例】华粤实业有限公司2009年初货币性资产总额（货币资金和应收账款）58200元，货币性负债（应付账款和应付债券）60000元，则货币性净资产总额为-1800元。（2）调整期初货币性资产净额在期末的货币购买力：货币购买力期初货币性资产净额调整系数调整系数年末一般物价指数业务发生时的一般物价指数2009年初的一般物价指数为120，2009年末的一般物价指数为132，调整系数为（132120）则：货币购买力-1800（132120）-1980（
21、元）（3）调整本年度货币性收入和货币性支出总额：货币性收入（支出）总额调整系数,一般假设收入和支出都是在年内平均发生的，如果2009年平均一般物价指数为126，华粤公司2009年销售收入均为现金收入，总额为110000元，则：调整后的货币性收入总额110 000（132126）115 238（元）华粤公司2009年发生的货币性支出有：购入存货70 000元；支付工资25 000元；支付利息4 000元；支付所得税3 300元；支付股利5 000元。其中：支付股利在年末进行，无需调整；其他货币性支出的调整（70 00025 0004 0003 300）（132126）107 171（元）（4）按
22、照调整后的金额计算期末货币性资产净额，即用稳定货币表现的购买力2009年末调整后的货币性资产净额-1980115 238107 1715 0001087（元）,（5）用期末未调整的货币性资产净额减去调整后的期末货币性资产净额，计算确认货币性项目的购买力损益。华粤公司2009年末货币性资产总额（货币资金和应收账款）65900元，货币性负债（应付账款和应付债券）65000元，则货币性净资产总额为900元。则：购买力损益10871087=-187（元）,六、物价变动会计报告（一）一般物价水平会计,编制一般物价水平会计报表的基本程序是：（1）将资产负债表中的项目区分货币性项目和非货币性项目；（2）将非
23、货币性项目的金额按一般物价指数进行调整；（3）计算持有货币性项目所发生的购买力变动损益；（4）编制一般物价水平的资产负债表；主要事项是：用一般物价指数调整非货币形项目。有关说明如下：需要按照固定资产购入时的一般物价指数调整账面原值和累计折旧；需要按照期末存货购入时的一般物价指数进行调整；,需要按照投资者投入时的物价指数调整实收资本和资本公积。应当按照调整后的资产、负债、实收资本和资本公积数额调整留存收益（包括盈余公积和未分配利润）（5）编制一般物价水平的利润表；利润表和利润分配表的所有项目都被认为是非货币性项目，对此都需要按照一般物价指数进行调整；除了折旧费用以外的其他收入和费用（包括所得税费
24、用）项目都是在一年内均衡发生的，对此需要按照当年的平均物价指数进行调整；折旧费用应当按照取得固定资产时的物价指数进行调整；股利分配应当以宣告发放股利时的物价指数进行调整；用持有货币性项目所发生的购买力变动损益调整净收益。,（二）现行成本会计报告,编制现行成本会计报表的基本程序是：（1）在商品销售确认收入时（或者耗用存货时）将按照历史成本计量的存货成本调整为用现行成本计量的存货成本；（2）在会计期末，将资产负债表中非货币性项目的历史成本调整为现行成本；（3）关于固定资产折旧成本的确定，一般有以下两种方法可供选择：按照期末固定资产的现行成本计提折旧；按照该年度固定资产的平均现行成本计提折旧。（4）
25、确定企业非货币性资产的持有损益。（5）编制现行成本会计报表,（三）现行成本不变币值会计报告,编制现行成本不变币值会计报表的基本程序是：（1）按照现行成本会计的要求调整资产负债表中的非货币形项目；（2）按照现行成本会计的要求计算确认当期损益；（3）用一般物价指数计算货币性项目的购买力损益，并调整当期损益。,七、物价变动会计的发展动态,由于从20世纪90年代以来西方国家的物价基本处于稳定状态，我国在经历了1994年21.7%和2005年14.5%的物价上涨率以后，物价也基本长期处于稳定状态，导致国内外会计学界开始淡化对物价变动会计的理论研究和应用。,第六讲 人力资源会计学术动态,主要参考资料：会计
26、理论研究第十二章：人力资源会计理论以及相关文献,一、人力资源会计产生的历史背景,人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上，与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科，是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种程序和方法，是会计学科发展的一个全新领域。1964 年，美国密歇根州大学企业经济研究所的赫曼森在人力资源会计中最先提出人力资源会计的概念，并被引入会计学的研究之中。他提出，人力资源构成了企业最有效的经营资产，为使会计报表更为完善，对企业管理公务员更为有用，其内容应该包括人力资本。美国会计学会在19711973年间成立了人力资源会计委员会，组织和支持一些人力资源
27、会计项目的开发，发表了人力资源会计的研究报告，极大地推动了人力资源会计的发展。,我国人力资源会计的研究始于20世纪80年代初期。1986年陈仁栋翻译出版了美国著名会计学家弗兰.霍尔茨教授所著的人力资源会计，在我国第一次系统介绍了人力资源会计的理论与方法。进入20世纪90年代，人力资源会计从介绍国外研究成果转向系统研究。首都经贸大学刘仲文教授分别在1997年和2006年出版的人力资源会计；复旦大学教授张文贤本别在1999年出版的人力资源会计制度设计和2010年2月出版的人力资源会计等，把我国的人力资源会计研究推进到一个新的时期。有关对人力资源资产和人力资源成本确认、计量、记录与报告的研究，形成了
28、人力资源会计研究的专门领域。企业有可能采取多种措施吸引专门人才，包括员工股权激励计划、员工参与利润分配的计划等，这些举措充实与丰富了人力资源会计的内容。也有人认为，人力资源会计属于行为科学理论与会计学理论的有机结合。,二、人力资源会计的模式,人力资源成本会计,人力资源价值会计,人力资源权益会计,比较成熟的计量模式，但难以反映人力资源的真实经济价值,可以在一定程度上体现人力资源的价值，但可靠性和操作性较差,体现人力资源的产权特征，但可靠性和操作性较差,三、人力资源会计的内容人力资源成本会计,人力资产计量存在的主要问题是：按照人力资源的取得成本计量，还是按照人力资源的价值计量？采取人力资源成本会计
29、模式，意味采取按照取得成本计量的方式；可通过设置“人力资产”科目，核算企业在取得人力资源时，所发生的需要资本化的人力资源支出。其一般账务处理为：借：人力资产取得成本 贷：银行存款相比较而言，人力资源成本会计比较成熟和完善，可操作性较强，对此目前人力资源会计实务主要采取人力资源成本会计模式。,人力资源成本的构成,1、取得人力资源发生的支出（1）企业为招聘人力资源发生的支出，包括招聘广告费用、招聘人员工资福利费用和差旅费等、选聘人员发生的相关费用、相关行政管理费用等。（2）雇佣和安置人员发生的支出，包括搬迁费、差旅费、住房补助费等。2、维持人力资源发生的支出，主要反映为新会计准则规定的职工薪酬，包
30、括：（1）员工的工资奖金支出；（2）与员工有关的工会经费、福利费以及相关社会保障支出等。2、开发人力资源发生的支出（1）员工岗前培训支出和继续教育支出（2）激励支出,人力资源价值会计,人力资源价值会计侧重于确认、计量和报告人力资源对组织的经济价值以及人力资源经济价值的决定因素，目的在于用人力资源的创新能力反映组织现有人力资源的质量状况，为管理当局和外部关系人提供完整的决策信息。采取人力资源价值会计模式，需要解决的主要问题是：如何计量人力资产的价值？以工资报酬为基础计量人力资源的价值；一般根据未来支付工资报酬的现值计量。以收益为基础计量人力资源的价值；一般可根据人力资源投资所可能获得的未来收益的
31、现值计量。以人力资源培养过程发生的各项成本计量人力资源的价值；一般需要根据培养人力资源发生的全部成本，包括以前发生的成本和以后发生的成本换算为目前的价值（包括终值和现值）进行计量。,人力资源权益会计,采取人力资源权益模式，应当在取得人力资源时，按照评估确认的人力资本价值，作出以下账务处理：借：人力资产取得成本 贷：人力资本确认人力资本，意味着与物力资本一样，人力资本是企业所有者权益的组成部分。确认人力资本需要解决好以下两个问题：1、作为所有者权益的一部分，人力资本如何履行企业筹资、投资与经营的决策权；2、人力资本如何参与企业净利润的分配。,人力资源权益会计又叫做劳动者权益会计，是在继承人力资源
32、成本会计，并对人力资源价值会计进行改造的基础上提出的。劳动者权益会计通过对传统会计等式的重构，实现了人力资源价值会计与传统财务会计的相融合。它在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份参与企业的生产经营，人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以他们应该同物质资源的所有者一样享有对企业新出价值的分配权。阎达五教授和徐国君教授于1996年发表的关于人力资源会计的框架以劳动者权益会计为中心一文中，在提出劳动者权益会计概念的基础上，将会计等式修改为：资产债权人权益（负债）+劳动者权益+所有者权益,四、人力资源会计报告,1、将有关人力资源取得、使用和开发等方面的信息以文字的方式进行定性报告；2、将有关人力资源项目在财务报表中列报（1）将人力资产、人力资产净值、人力资产摊销、人力资本项目作为新增项目在资产负债表中列报。需要说明的是：如果企业人力资本投入以及用其他资产换取人力资产的情况有可能同时存在，则意味着：人力资产净值人力资本（2）将人力资产损益作为新增项目在利润表中列报。（3）在现金流量表中列报反映人力资源活动产生现金流量的财务信息。,五、人力资源会计的发展动态,人力资源会计的发展取决于以下两个因素：（1）对人力资源创造价值的理解和认识；（2）人力资本创造的收益能否科学合理地与物力资本创造的收益进行划分。在近期内，人力资源会计还很难纳入企业会计核算体系。,
