高财第六章CAS33合并报表.ppt

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1、第六章 合并财务报表 企业会计准则第33号,石家庄铁道大学,合并财务报表 讲解内容,第一节 合并财务报表概述第二节 合并资产负债表第三节 合并利润表第四节 合并现金流量表第五节 合并所有者权益变动表,石家庄铁道大学,第一节 合并财务报表概述,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制的。,石家庄铁道大学,一、合并范围的确定,合并范围应当以控制为基础加以确定

2、。(一)控制的定义控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1控制的主体是唯一的，不是两方或多方；2控制的内容是控制另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策；3控制的目的是为了获取经济利益；4控制的性质是一种权力。,石家庄铁道大学,(二)母公司与子公司定义 1母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体)从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：（1）必须有一个或一个以上的子公司；母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。（2）母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公

3、司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。,石家庄铁道大学,2子公司的定义子公司是指被母公司控制的企业子公司要同时具备两个条件：（1）作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制；被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。（2）子公司可以是企业，也可以是主体。,石家庄铁道大学,(三)控制的具体应用1母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围半数以上表决权，通常包括如下三种情况：(1)母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。(2)母公司间接拥有被投资单位半数

4、以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。,石家庄铁道大学,直接拥有,间接拥有,直接和间接拥有,注意：P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司为前提的。,石家庄铁道大学,2母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况（实质控制标准）（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机

5、构占多数表决权。,石家庄铁道大学,（四）不纳入合并范围的公司下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1已宣告被清理整顿的原子公司；2已宣告破产的原子公司；3母公司不能控制的其他被投资单位。,石家庄铁道大学,二、合并财务报表的编制程序,合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间；（二）编制合并工作底稿；（三）编制调整分录和抵销分录p547；调整分录和抵销分录的借贷双方均是财务报表项目，而不是会计科目，目的是为了编合并报表；会计分录的借贷双方是会计科目。,石家庄铁道大学,（四）计算合并财务报表各项目的合并金额；在母公司和子

6、公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1资产类各项目合并金额；=资产类项目加总金额+抵销分录有关的借方发生额-抵销分录有关的贷方发生额；,石家庄铁道大学,2负债类各项目和所有者权益类项目合并金额=该项目加总金额-该项目抵销分录有关的借方发生额+该项目抵销分录有关的贷方发生额；3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目合并金额=该项目加总金额-该项目抵销分录的借方发生额+该项目抵销分录的贷方发生额；4有关费用类项目合并金额=该项目加总金额+该项目抵销分录的借方发生额-该项目抵销分录的

7、贷方发生额。（五)填列合并财务报表,石家庄铁道大学,（五）填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。小结：合并报表准则着重解决了问题：1.合并财务报表合并范围的确定2.合并财务报表的编制和列报等问题。,石家庄铁道大学,第二节 合并资产负债表,一、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。(一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司；如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对

8、该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表只需要 抵销内部交易对合并财务报表的影响。,石家庄铁道大学,(二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司 会计政策和会计期间 不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以 使子公司的个别财务报表反映为在购买日 公允价值 基础上 确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,石家庄铁道大学,二、

9、按权益法调整对子公司的长期股权投资 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应 按照第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。教材p548，例1,石家庄铁道大学,教材P552，调整分录（3）解释：成本法下p公司收到S公司分派的现金股利时，编制的会计分录：借：应收股利 贷：投资收益（消掉）借：银行存款 贷：应收股利,权益法下处理：借：应收股利 贷：长期股权投资（保留）借：银行存款 贷：应收股利需抵销投资收益，保留长期股权投资,石家庄铁道大学,三、编制合并资产

10、负债表时应进行抵销处理的项目合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，,石家庄铁道大学,例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务：对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资

11、产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：,石家庄铁道大学,(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理(二)内部债权与债务的抵销处理(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理(四)内部固定资产交易的抵销处理,石家庄铁道大学,(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理母公司对子公司进行的长期股权投资，在母公司个别资产负债表中作为

12、资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，在其个别资产负债表中反映为实收资本的增加；从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当将母公司对于公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合报中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。抵销分录如后：,石家庄铁道大学,抵销分录：借：股本 资本公积

13、盈余公积 未分配利润 商誉（或 贷：营业外收入）贷：长期股权投资 少数股东权益教材P560,例2,子公司所有者权益项目全部金额,-“长股投”账户余额，转平数,-少数股东,-付出代价与子公司净资产公允价值份额（调整后）的差额,石家庄铁道大学,(二)内部债权与债务的抵销处理母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债

14、。为此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。1应收账款与应付账款的抵销处理,石家庄铁道大学,1应收账款与应付账款的抵销处理(1)初次 编制合并财务报表时 应收账款与应付账款的抵销处理；在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：,石家庄铁道大学,内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借：应付账款 贷：应收账款内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借：应

15、收账款坏账准备 贷：资产减值损失,-借：债务项目,-贷：债权项目,规律：,注意：借贷双方为报表项目,教材P561，例3,石家庄铁道大学,(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理从合并财务报表来讲，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。所有者权益变动表中上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会

16、计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。,石家庄铁道大学,在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将 本期 内部应收账款与应付账款予以抵销：借：应付账款 贷：应收账款（本期应收账款金额）其次，应将 上期资产减值损失 中抵销的内部应收账款计提的坏账准备 对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借：应收账款坏账准备（上期数）贷：未分配利润年初再次，对于 本期

17、个别财务报表中内部应收账款相对应的 坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备,石家庄铁道大学,在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。,石家庄铁道大学,练习题一,例1：甲公司为母公司，

18、2008年甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款300万元，2009年12月31日甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款400万元。甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为5%。请做出甲公司2008年、2009年编制合并财务报表时的抵销分录。,石家庄铁道大学,2008年12月31日抵销分录：初次编制借：应付账款 300万元 贷：应收账款 300万元借：应收账款坏账准备 15万元 贷：资产减值损失 15万元,报表项目，不能用坏账准备，应该用应收账款,石家庄铁道大学,2009年12月31日的抵销分录：连续编制借：应付账款（本期数）400 贷：应收账款 400其次，应将上

19、期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：借：应收账款坏账准备（上期数）15（资负表项目不变）贷：未分配利润年初15（利润表项目换成未分配利润）再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增加而补提的金额也应予以抵销：借：应收账款坏账准备（400-300）*5%=5（补提数）贷：资产减值损失 50804-12.23,石家庄铁道大学,2其他债权、债务项目的抵销处理借：预收账款 贷：预付账款借：应付票据 贷：应收票据借：应付债券 贷：持有至到期投资教材P562，例4,石家庄铁道大学,练习题二,1.甲公司为A公司的母公司，2010年9月1日，甲公

20、司取得A公司票据1 000 000元，年利率6,期限6个月。请编制抵销分录。借：应付票据1 020 000 贷：应收票据1 020 0002.甲公司为A公司的母公司，2010年12月31日甲公司预收账款800 000元中有300 000元为A公司的预付账款。请编制抵销分录。借：预收款项300 000 贷：预付款项300 000,石家庄铁道大学,(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理,存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内 全部

21、未实现对外销售 而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本)；另一部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)；,石家庄铁道大学,对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编

22、制抵销分录如下：,石家庄铁道大学,1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理（1）全部售出集团外抵消分录的编制（2）全部未售出集团外抵消分录的编制（3）部分售出集团外抵消分录的编制分两种方法第一种方法：,石家庄铁道大学,1、全部售出集团外抵销分录的编制,例1：2008年3月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入25万元，销售成本20万元（真正成本），价款已经存入银行。A公司在2008年已将从甲公司购入的商品全部售出集团，其销售收入30万元（真正收入），销售成本25万元。请为甲公司编制抵销分录。借：营业收入 25万元（销售方的销售收入）贷：营业成本 25万元（购买方的销

23、售成本）,石家庄铁道大学,（2）购进存货全部未售出集团外抵销分录的编制,教材P563，例5分析：原来，母公司分录：借：银行存款1000 贷：主营业务收入1000借：主营业务成本800 贷：存货(真正成本)800原来子公司：借：存货 1000 贷：银行存款1000编制2007年合并报表时的抵销分录：借：营业收入1000（销售方的销售收入）贷：营业成本 800（销售方的销售成本）存货 200（销售方的毛利）举例：,1000-200=800,V,V,石家庄铁道大学,例2：2010年5月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为30万元，销售成本为24万元。款项已收存银行。A公司从

24、甲公司购入的商品全部未售出。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。借：营业收入 30 贷：营业成本 24 存货 6,石家庄铁道大学,（3）部分售出集团外（部分未售出集团外）抵销分录的编制,例3：2010年5月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为30万元，销售成本为24万元，款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%。请编制甲公司的抵销分录。第一种方法：前面（1）和（2）的综合借：营业收入 30*40%=12（40%全部售出集团外）贷：营业成本 12借：

25、营业收入 30*60%=18（60%全部未售出集团外）贷：营业成本 24*60%=14.4 存货30-24=6，6*60%=3.6第一种方法中的上述两笔分录中，营业收入12+18=30；营业成本12+14.4=26.4，存货3.6，同后页第二种方法.,石家庄铁道大学,第二种方法：分析：分两个步骤来进行首先假设内部交易的存货已全部实现对外销售借：营业收入30（销售方的销售收入）贷：营业成本 30（购买方的销售成本）其次将未实现的内部销售利润抵销借：营业成本（收入30-成本24）*60%=3.6 贷：存货 3.6（期末存货中未实现的内部销售利润）第二种方法中的上述两笔分路中，营业收入30；营业成本

26、30-3.6=26.4，存货3.6，同前页第一种方法。,石家庄铁道大学,再如例2，也按照例3中分两个步骤的做法分析（原题：2010年5月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为30万元，销售成本为24万元。款项已收存银行。A公司从甲公司购入的商品全部未售出。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。A公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。）借：营业收入 30 贷：营业成本 24 存货 6,或者：借：营业收入30 贷：营业成本 30借：营业成本（30-24）6 贷：存货 6,石家庄铁道大学,2连续编制合并财务报表时

27、内部购进商品的抵销处理对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。,石家庄铁道大学,由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公

28、司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。,石家庄铁道大学,在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理

29、，其具体抵销处理程序和方法如下：(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借：未分配利润年初（上期内部利润）贷：营业成本,石家庄铁道大学,(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存 货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额：借：营业收入（本期内部收入）贷：营业成本(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部

30、销售损益的金额：借：营业成本（上期+本期，未实现内部利润）贷：存货,石家庄铁道大学,例4：子公司上期用10 000元将母公司成本为8 000元的货物购入，全部形成存货，本期销售70%，售价9 000元；子公司本期又用20 000元将母公司成本为17 000元的货物购入，没有销售，全部形成存货。针对此业务，请做出母公司编制合并报表时应做的抵消分录。,石家庄铁道大学,第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现了销售，抵销上期已实现的内部利润借：未分配利润年初（上期内部利润10 000-8 000）2 000 贷：营业成本 2 000第二步，假设本期内部购进的存货全部实现了对外销售：借：营业收入（本期

31、内部收入）20 000 贷：营业成本 20 000第三部，无论哪期内部销售形成的存货，都要将其中未实现的内部销售利润抵销：借：营业成本（本期+本期未实现内部利润）3 600（10 000-8 000）*30%+（20 000-17 000）=3600 贷：存货 3 600,石家庄铁道大学,(四)内部固定资产交易的抵销处理对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；此外，还有

32、另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为存货使用。第一种类型的内部固定资产交易发生较多，也较普遍，重点介绍。,石家庄铁道大学,与存货的情况不同，固定资产的使用寿命较长，往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成

33、的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。,石家庄铁道大学,1内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理首先，必须将固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包

34、含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。其抵销处理程序如下：,石家庄铁道大学,(1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销；借：营业收入（销售方销售收入）贷：营业成本（销售方销售成本）固定资产原价（销售方毛利，未实现内部利润）,石家庄铁道大学,(2)将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧(或少计提的折旧费和累计折旧)予以抵销。对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时：借：固定资产累计折旧

35、（按当期多计提的折旧额）贷：管理费用(为便于理解，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销)。教材P565，例6,石家庄铁道大学,2连续编制合并报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理 首先，将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即按照 原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借：未分配利润年初 贷：固定资产原价,石家庄铁道大学,其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折

36、旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借：固定资产累计折旧（同上年数额）贷：未分配利润年初注释：金额同上年；资产负债表项目不变，利润表项目改为“未分配利润年初”,石家庄铁道大学,最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计人相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而

37、形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借：固定资产累计折旧 贷：管理费用,石家庄铁道大学,例5：甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司乙，售价50万元，产品销售成本为40万元，乙公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为0，乙公司采用直线法计提折旧（不考虑相关税费）。请做出甲公司2008年、2009年、2010年编制合并报表时的抵销分录。,石家庄铁道大学,参考答案：,单位：万元2008年，首次编制合并报表时做的抵销分录：借：营业收入 50 贷：营业成本 40 固定资产原价 10

38、抵销当年多计提的折旧（半年）=105126=1借：固定资产累计折旧 1 贷：管理费用 1,石家庄铁道大学,2009年，第二年编合报时做的抵销分录：抵消上一年借：未分配利润年初 10 贷：固定资产原价 10借：固定资产累计折旧 1 贷：未分配利润年初 1抵销本年多提的折旧借：固定资产累计折旧 2（一年折旧）贷：管理费用 2,石家庄铁道大学,2010年，第三年编合报时做的抵销分录：第二年之后的各年相同：借：未分配利润年初 10 贷：固定资产原价 10前两年的合计数：借：固定资产累计折旧 3（第1年1+第2年2）贷：未分配利润年初 3抵销本年借：固定资产累计折旧 2 贷：管理费用 2,石家庄铁道大学

39、,例6：甲公司拥有乙公司和丙公司两家子公司。2008年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为76万元，丙公司购入后作为管理用固定资产使用，按照4年的期限采用直线法对该项资产计提折旧，预计净残值为0。请做出甲公司2008年和2009年（编制合并报表时）的抵销分录。参考答案：,石家庄铁道大学,2008年，首次编合报时做的抵销分录：借：营业收入 100 贷：营业成本 76 固定资产原价 24多提的折旧（半年）24/4/2=3借：固定资产累计折旧 3 贷：管理费用 3,石家庄铁道大学,2009年，第二年编合报时做的抵销分录：上年借：未分配利润年

40、初 24 贷：固定资产原价 24借：固定资产累计折旧 3 贷：未分配利润年初 3本年多提的折旧（1年）借：固定资产累计折旧 6 贷：管理费用 6,石家庄铁道大学,3.内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理教材p566，例7,石家庄铁道大学,四、母公司在报告期内增减子公司的处理(一)母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映分两种情况：1因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应调整合并资产负债表相关项目的期初数。2非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。,石家庄铁道大学,(二)母公司在报告期内处置子公司在合并资

41、产负债表的反映在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。,石家庄铁道大学,五、合并资产负债表的编制首先，母公司（P公司）应当设计合并工作底稿，将P公司、子公司（S公司）个别资产负债表的数据过入合并工作底稿，并计算资产负债表各项目的合计金额；其次，编制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的S公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料调整S公司的财务报表，将S公司的财务报表调整成以购买日

42、可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表；再次，按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资；最后，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并资产负债表的影响予以抵销。教材P555，表4，合并工作底稿，资产负债表项目,石家庄铁道大学,六、合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：一是在“无形资产”项目下增加了“商誉”项目用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资(合并成本)大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额；,注释：本部分讲的是合并日后财务报表的编制，所以肯定是控股合并，不会是吸收合并

43、和新设合并,石家庄铁道大学,二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额；,石家庄铁道大学,三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额；四是在“未分配利润”项目之后，“少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式见教材P568-

44、569,表5,石家庄铁道大学,第三节 合并利润表,一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目合并利润表应当以母公司和子公司的个别利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。在以个别利润表为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以剔除。编制合并利润表时需要抵销处理项目主要有：,石家庄铁道大学,(一)内部营业收入和内部营业成本的抵销处理；本章第二节有关“存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理”的内容(二)内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处

45、理；本章第二节有关“内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理”的内容,石家庄铁道大学,(三)内部应收款项计提坏账准备等减值准备的抵销处理；本章第二节有关“应收账款与应付账款的抵销处理”的内容。(四)内部债券投资收益(利息收入)和利息费用的抵销处理借：投资收益 贷：财务费用 教材P571,例10,石家庄铁道大学,(五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末（红字年末与年初相抵，得到本年未分配利润）注释：红字与蓝字加总为被投资方2007年实现的净利润教材P572,

46、例11,（绿字为被投资方2007年实现净利润）,（蓝字为本年利润分配数）,石家庄铁道大学,二、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映(一)母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映分两种情况处理：1同一控制下企业合并增加的子公司，因视同一体化经营，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；而不是从合并日开始纳入合并利润表2非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。,石家庄铁道大学,(二)母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映 母公司在报告期内处置子公司，

47、应当将该子公司 期初至处置日 的收入、费用、利润纳入合并利润表。,石家庄铁道大学,三、合并利润表的编制首先，母公司（P公司）应当设计合并工作底稿，将P公司、子公司（S公司）个别利润表的数据过入合并工作底稿，并计算利润表各项目的合计金额；其次，编制调整分录，按照P公司备查簿中所记录的S公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值的资料调整S公司的财务报表，将S公司的财务报表调整成以购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础编制的财务报表；再次，按照权益法调整P公司对S公司的长期股权投资；最后，编制抵销分录，将P公司与S公司之间的内部交易对合并利润表的影响予以抵销。教材P553，表4

48、，合并工作底稿，利润表项目,石家庄铁道大学,四、合并利润表基本格式与个别利润表格式基本相同，主要增加两个项目：在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中不属于母公司享有的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。合并利润表的一般格式见教材P575，表7。,石家庄铁道大学,五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映子公司少数股东分

49、担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。,石家庄铁道大学,第四节 合并现金流量表,合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所

50、引起的现金流入和流出，其有关经营活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。企业会计准则第31号现金流量表明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同。,石家庄铁道大学,1、合并现金流量表的编制程序(经营活动，直接法)首先，编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿；然后，根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金