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1、2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,1,中级会计实务,主讲人：徐勇,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,2,基本要求一、掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法二、掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法三、掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法四、掌握长期股权投资权益法核算五、掌握长期股权投资成本法核算六、熟悉长期股权投资处置的核算,第五章长期股权投资,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,3,本章的基本框架,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,4,注意：
2、初始计量的两种情况企业合并之外其他方式形成的长期股权投资应该采用企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定进行初始计量。一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,第一节长期股权投资的初始计量,与企业合并、合并财务报表的编制联系密切。企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资），应该采用企业会计准则第20号企业合并的相关规定进行初始计量；,一般是指对非上市公司的股权投资,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,5,1.以合并方式为基础对企业合并的分类（1）吸收合并比如：吸收合并情况下，A公
3、司将B公司合并后，B公司法人资格不存在；（2）控股合并比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；（3）新设合并比如，新设合并情况下，A公司与B公司均注销法人资格，重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。注意：本章涉及到的是“控股合并”。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,6,2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类（即从会计处理的角度对企业合并进行分类）（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控
4、制下的企业合并。参与同一控制下企业合并的企业，合并前是关联方。（2）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并中，参与合并的企业在合并前不存在关联方的关系。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,7,（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定入账价值被投资单位所有者权益的账面价值投资比例A公司支付银行存款450万元取得同一集团内B公司100%的股权，B公司所有者权益账面价值为400万元。由此引出差额如何处理的问题：2.投出的资产价值与长期股权投资入账价
5、值之间的差额处理；付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过“资本公积资本溢价”或“股本溢价”来调整，不足冲减的调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,8,3.与投资相关的直接费用的处理；在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用计入到负债的初始计量金额（体现在“应付债券利息调整”明细科目中）。4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。如果会计政策不一致，则首先按
6、投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,9,（三）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念进行处理。1.长期股权投资入账价值（1）投出资产、发生负债、发行权益性证券的公允价值。投出资产的损益按处置(或销售)该资产的损益处理；发行权益性证券按股本溢价处理。非同一控制下的企业合并中，投出资产的公允价值与账面价值之间的差额处理的原则：投出资产若是无形资产和固定资产，差额计入营业外收支；若是金融资产或长期股权投资的，差额计入投资收益；若合并对价为投资性房地产或
7、者存货，则按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本的。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,10,（2）相关直接费用（交易费用）根据准则解释第4号，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。注意：若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的，则与发行债券或股票相关的交易费用，计入负债的初始成本（利息调整科目）或者冲减发行股票取得的股本溢价；但与投资直接相关的费用仍计入投资成本。2.指长期股权投资入账价值与被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额的处理：反映在合并报表中。大于差额计入合并商誉，
8、小于差额调整留存收益。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,11,4.多次交易达到合并的处理。（1）由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并；（2）由权益法转成成本法，需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。这里所讲的按成本法进行调整，实际上就是假设企业取得最初的30%的股权时，就采用成本法核算，看成本法下的处理与权益法的处理有哪些差异，对差异进行调整。比如权益法下，对于被投资方期末实现的净利润，投资企业应按照持股比例，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，而成本法下对该事项不需做账务处理，这种情况下如果按照成本法进行调整，则需
9、要做反向处理。（涉及到损益类科目应调整留存收益）,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,12,例题5-3,（1）209年3月1日第一次投资时：借：长期股权投资40 000 000贷：银行存款40 000 000（2）确认209年投资收益时：借：长期股权投资 1 500 000贷：投资收益 1 500 000（3）210年1月2日第二次投资时：追溯调整：借：盈余公积 150 000利润分配未分配利润 1 350 000贷：长期股权投资 1 500 000确认投资成本借：长期股权投资50 000 000贷：银行存款 50 000 000企业合并成本4 0005 0009 000（万
10、元）,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,13,二、以企业合并以外方式取得的长期股权投资的初始计量其他方式取得的长期股权投资（即除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。（三）投资者投入的长期股权投资，应
11、当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本（不公允的除外）。（四）通过非货币性资产交换、债务重组取得的。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,14,一、成本法及权益法核算的范围1.成本法：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。2.权益法：（1）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（2）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。,第二节长期股权投资的后续计量
12、,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,15,二、长期股权投资核算的成本法1.初始计量：按上一节要求处理（注意企业合并情况下）。2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润时：借：应收股利贷：投资收益3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行考察。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,16,三
13、、长期股权投资核算的权益法权益法核算的理念其实是将投资企业和被投资企业看成是一个整体，所以当被投资方所有者权益发生变动的时候投资方要相应的按照持股比例调整长期股权投资的价值。达到控制的长期股权投资则个别报表中采用成本法核算，而合并报表中还要调整为权益法进行处理，成本法、权益法与合并报表是长期股权投资核算的三个层次。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,17,（一）初始投资成本的调整（取得时）1.初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时借：长期股权投资成本 贷：银行存款2.初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时借：长期股权投资成
14、本（应享有 被投资单位可辨认公允价值份额）贷：银行存款 营业外收入（差额）,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,18,（二）投资损益的确认“被投资方与投资方是一个整体”的理念。被投资方实现盈利，相当于投资方也实现盈利，故投资方应按比例增加投资收益。投资比例比较低的成本法下无需这样处理。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,19,1.一般原则：在处理过程中，要对净利润进行调整。（1）公允价值的调整投资时被投资方的可辨认资产（如固定资产、无形资产、存货等）的账面价值和公允价值如果不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收
15、益。资产：公允价值账面价值，按差额分摊调减净利润；公允价值账面价值，按差额分摊调增净利润。参考例题5-11，注意：存货项目调整的是对外出售的部分，而内部顺流、逆流交易中，调整的是未实现内部交易损益（即留存的部分）。固定资产项目的调整也可以用另一种方法，即（12 000 0008 000 000）16。,将按账面价值计算的净损益按公允价值计算的净损益,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,20,（2）内部交易（投资双方之间的交易）的调整顺流交易：投资方出售商品给被投资方（与投资方向一致）逆流交易：被投资方出售商品给投资方（与投资方向相反）不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实现内
16、部交易损益，就应对被投资方实现的净利润进行调整。参考例题5-12，注意：例题5-12调整的是未实现的内部交易利润，而例题5-11调整的是存货已对外出售的部分，两者一定要区分。进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不纳入合并范围），在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,21,借：长期股权投资乙公司损益调整1 200 000（15 000 0009 000 000）20%贷：存货 1 200 000调整分录在合并工作底稿中体现，调整
17、的是报表项目，不是账务处理。这笔分录体现了完全权益法的思路。即将投资方与合营企业、联营企业之间的交易在合并报表中予以考虑。将甲公司和乙公司看作一个整体，存货的价值应该是900万元，多出的600万元应乘以20%调减存货。借方对应的资产类项目是长期股权投资。以前未实现的内部交易损益本期得以实现，应将原未确认的该部分内部交易损益计入当期投资损益。借：长期股权投资乙公司损益调整 7 200 000（30 000 0006 000 000）20%贷：投资收益7 200 000,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,22,例题5-12的另一种处理方法,思路：首先不考虑内部交易，直接按4 8
18、00万元的20%确认投资收益。然后考虑内部交易，甲公司内部存货增加了，应调减，借方本应是乙公司的收入、费用，但因乙公司的收入、费用不纳入合并范围，故用投资收益来代替。这两笔分录合并与前面两笔分录的结果一致。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,23,参考例题5-13，注意：现在采用完全权益法，把甲和乙看成一个整体。无论是甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体看内部的利润多了。甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：借：营业收入3 000 000（15 000 00020%）贷：营业成本 1 800 000（9 000 00020%）投资收益 1
19、 200 000（3）内部未实现交易发生损失的处理无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。（4）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,24,例题5-13的另一种处理方法,合并报表是全额抵销，合营或联营企业是按比例考虑抵销。思路：首先不考虑内部交易，直接按3 000万元的20%确认投资收益。考虑内部交易后，甲公司的收入、成本增加了，应调减。另外乙公司的存货增加了，贷方本应是乙公司的存货，但乙公司的存货不纳入合并范围，故用长期股权投资来代替。这两笔分录合并
20、与前面两笔分录结果一致。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,25,合营方向合营企业投出非货币性资产，符合下列情况之一的，合营方不确认该类交易的损益：P66；反之，应确认损益。此处实质上是遵循非货币性资产交换的要求进行处理2.取得现金股利或利润的处理3.超额亏损的确认时如果被投资方发生巨额亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限确认净亏损，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。借：投资收益贷：长期股权投资长期应收款/预计负债,2023/1
21、1/10,会计学中级会计实务（2011）,26,若下年度被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。即先弥补备查簿中登记的未确认亏损，然后冲减预计负债、恢复长期应收款，最后恢复长期股权投资。借：预计负债长期应收款长期股权投资贷：投资收益四、长期股权投资核算方法的转换五、长期股权投资的减值和处置（一）长期股权投资的减值一、二和三类应依据企业会计准则第8号资产减值的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。第四类依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定计提减值处理，计提的减值也不允许转回。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,27,（二）长期股权投资的处置长期股权投资
22、卖价与其账面价值之间的差额要计入投资收益。借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资（账面价值）投资收益（倒挤）如果是处置部分长期股权投资，则长期股权投资科目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结转金额。原计入所有者权益的部分按相应比例转入投资收益。借：资本公积贷：投资收益或作相反分录。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,28,第三节共同控制经营和共同控制资产,一、共同控制经营共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，该经济活动不构成独立的会计主体，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。1.确认其所控制的用
23、于共同控制经营的资产及发生的负债。2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。二、共同控制资产共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。1.根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生
24、的与共同控制资产相关的费用。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,29,基本要求一、掌握无形资产的确认条件二、掌握研究与开发支出的确认条件三、掌握无形资产初始计量的核算四、掌握无形资产使用寿命的确定原则五、掌握无形资产摊销原则六、熟悉无形资产处置和报废,第六章 无形资产,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,30,本章的基本框架,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,31,一、无形资产的概念及特征（一）无形资产的概念无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。（
25、二）特征：1.由企业拥有或者控制并能带来未来经济利益；2.不具有实物形态；3.具有可辨认性；4.属于非货币性资产。二、无形资产的确认条件（即资产的确认条件）,第一节无形资产的确认和初始计量,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,32,三、无形资产的初始计量（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。注意：不包括新产品的广告费、管理费用等。（二）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。（三）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定
26、（但不公允的除外）。（四）通过非货币性资产交换和债务重组等取得的无形资产。分别参见第7章和第12章的讲解。（五）土地使用权1.企业取得的土地使用权，一般作为无形资产核算；,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,33,2.企业取得的土地使用权，如果用于赚取租金或资本增值，作为投资性房地产核算；3.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本，即计入存货（开发产品）成本。同时，房地产开发企业取得的用于增值后转让的土地使用权，也应作为存货核算。4.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，
27、则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,34,一、研究与开发阶段的区分对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。二、研究与开发支出的确认（一）研究阶段支出基于研究阶段的探索性及其成果的不确定性，因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入管理费用。（二）开发阶段支出开发阶段相关支出资本化的条件（同时满足）：P79这些条件主要是在企业研发能力、意图方面的要求，再加上成本能
28、够可靠计量，才能将开发阶段的相关支出资本化。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。,第二节内部研究开发支出的确认和计量,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,35,三、内部开发无形资产成本的计量内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的必要的支出总和，包括、材料、人工，以及所负担的一些费用。注意：（1）对于无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的一些无效的、初始的损失等不计入无形资产成本，直接计入当期损益。（2）为无形资产使用所发生的一些培训支出，也不能计入无形资产成本。（3）对于
29、同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,36,四、内部研究开发费用的会计处理“研发支出-费用化支出”科目，满足资本化条件的，计入“研发支出-资本化支出”科目。期（月）末，应将“研发支出-费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产时，应将“研发支出-资本化支出”科目的余额，转入“无形资产”科目。期末“研发支出”科目借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,37,第
30、三节无形资产的后续计量,一、无形资产使用寿命的确定（P8283）二、使用寿命有限的无形资产三、使用寿命不确定的无形资产,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,38,一、无形资产出租（一般是转让无形资产的使用权）租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本；税金计入“营业税金及附加”科目。二、无形资产出售（一般是转让无形资产所有权）应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，计入当期营业外收支。三、无形资产报废其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额（原值），贷记“无形资产”科
31、目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。注意：转销实际上是将其账面价值转入“营业外支出”科目。,第四节无形资产处置和报废,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,39,基本要求一、掌握非货币性资产交换的特征和认定二、掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件三、掌握换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的情形四、掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算五、掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算六、熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算,第七章 非货币性资产交换,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,40,本章的基本框架,
32、2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,41,一、非货币性资产的界定1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款和应收票据以及债券投资等。注意：这里的“债券投资”指准备持有至到期的债券投资。2.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。注意：股权投资，将来收到的金额是不确定的，所以不属于货币性资产。二、非货币性资产交换非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资
33、产（即补价）。,第一节非货币性资产交换的认定,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,42,注意：考点1：强调“互惠转让”。不涉及：非货币性资产发放股利（即发放财产股利）、自政府部门无偿取得非货币性资产（属于政府补助）、企业合并中取得非货币性资产、债务重组取得非货币性资产等。考点2：当交换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产交换。通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。补价一般为双方非货币性资产公允价值的差额。技巧：补价/较高一方资产的公允价值25%。,2
34、023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,43,一、总的处理原则和思路（一）非货币性资产交换的会计处理模式一种是公允价值模式，另一种是账面价值模式。1.公允价值模式下，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则以换入资产的公允价值为基础确定换入资产的成本。公允价值模式下，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性资产交换损益。“有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠”主要是针对存在补价的非货币性资产交换。2.账面价值模式下，以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本。涉及补价，贷记（付）或借记（收）“银行存款”。,第二节非货币性资
35、产交换的确认和计量,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,44,（二）会计处理模式的选择1.当同时符合下列条件时，应采用公允价值模式来处理：(1)交易具有商业实质；(2)换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。其他的情况，应采用账面价值模式来处理。2.商业实质的判断。（P9091）3.公允价值能否可靠计量的判断二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理公允价值模式：以换出资产公允价值确定换入资产的入账价值。这种情况下换出资产相当于被出售或处置。如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。,2023/11/10,会计学中级
36、会计实务（2011）,45,如果以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费应交增值税（销项税额）”。而在借方，如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。然后结转存货成本。如果换出的是投资性房地产，则应该通过“其他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业税计入营业税金及附加。如果涉及到补价，要对收到补价方和支付补价方来分别考虑。技巧：如果是支付补价，必然要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价值中就一般是包含了这个补价。如果是收到补价，则必然是借记银行存款，借
37、方换入资产的入账价值中就一定是扣除了这个补价。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,46,三、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理账面价值模式下的非货币性资产交换处理原则：换入资产的入账价值确定原理：以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。如果涉及到补价，支付补价方，将支付的补价计入换入资产的入账价值；收到补价方，取得的换入资产入账价值在确定时要扣除补价。如果交换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额的问题，注意处理。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,47,四、非货
38、币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理（一）公允价值模式：具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理条件：具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。处理思路：先确定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上支付的补价、相关税费或减去收到的补价等确定换入资产入账价值总额。如果涉及到进项税额，应减去允许抵扣的进项税额。再按照换入资产的公允价值比例来分配换入资产入账价值总额，以确定换入各个单项资产的入账价值。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,48,（二）账面价值模式：不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计处理1.不涉及补价情况下的会计处理处
39、理思路：以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值总额。2.涉及补价情况下的会计处理支付补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，再加上支付的补价，作为换入资产的入账价值总额。收到补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去收到的补价，作为换入资产的入账价值总额。不管是否存在补价，在确定了换入资产入账价值总额的情况下，应再按照换入各项资产的账面价值占换入资产总的账面价值的比例来分配确认各单项换入资产的入账价值。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,49,基本要求一、掌握金融资产的特征和分类二、掌握金融资产初始计量的核算三、掌握采用实际利
40、率确定金融资产摊余成本的方法四、掌握各类金融资产后续计量的核算五、掌握金融资产减值损失的核算六、熟悉金融资产之间重分类的核算,第九章金融资产,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,50,本章的基本框架,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,51,第一节金融资产的分类,一、金融资产的概念和分类：1.广义的金融资产资产负债表中除实物资产和无形资产外的资产。包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。2.狭义的金融资产企业会计准则第22号金融工具确认和计量中所规范的金融资产是狭义的金融资产，共分为四
41、类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不应随意变更，但在符合规定和相关限制的情况下，可以重分类。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,52,二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：P124（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产P125三、持有至到期投资（一）定义注意：股票投资一定不能划分为
42、持有至到期投资，购入的债券投资才有可能划分为持有至到期投资。（二）特征P125126,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,53,四、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。五、可供出售金融资产注意：两类限售股权1.股权分置改革中持有的股权：（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产核算。,2023/11/10
43、,会计学中级会计实务（2011）,54,2.对上市公司持有的限售股权（不含股权分置改革中持有的）：（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。六、金融资产的重分类1.某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。在符合一定条件时，可以重分类。3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为
44、持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,55,（2）持有至到期投资,（4）可供出售金融资产,（3）贷款和应收款项,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,56,第二节金融资产的计量,一、金融资产的初始计量1.计量原则：初始计量时，以公允价值计量。所有资产的初始计量在理论上都应是其公允价值。如，企业购入的持有至到期投资，其购买时价格为多少，就应该记多少，体现的就是公允价值。2.注意的问题：（1）相关交易费用（是指与金融资产的取得直接相关的新增交易费用。如，手续费、佣金、税金等）：第一类金融资产计入当期损益（投资收益）；
45、其他三类金融资产计入初始入账金额。（2）买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,57,二、公允价值的确定公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿确定的金额。（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定原则：采用活跃市场中的报价。（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定思路：采用估值技术确定。三、金融资产的后续计量（一）原则1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目），处置时，须将“公允价值变动损益”科目的余额转到“
46、投资收益”科目；2.第二类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；3.第三类金融资产：应用实际利率法，按摊余成本计量；,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,58,4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动计入“资本公积其他资本公积”科目，处置时，需要将“资本公积其他资本公积”科目的余额转到“投资收益”科目。（二）实际利率法和摊余成本1.实际利率法2.摊余成本摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（如，提前偿还的本金，则计算时要将这部分本金扣除掉。）（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累
47、计摊销额；（简单的讲，就是利息调整的摊销）（3）扣除已发生的减值损失。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,59,期末摊余成本期初摊余成本+投资收益现金流入已偿还的本金已发生的减值损失投资收益（即实际的利息）期初摊余成本实际利率应收利息（现金流入）债券面值票面利率（三）金融资产相关利得或损失的处理1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入当期损益，处置时，须将“公允价值变动损益”科目余额转到“投资收益”科目；2.第二类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；3.第三类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终
48、止确认时产生的利得或损失计入当期损益；4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动形成利得或损失计入资本公积，但在终止确认时转出并计入当期损益。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,60,四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（一）企业取得该类金融资产时1.按取得的公允价值计入“交易性金融资产成本”；2.取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）。3.取得投资时买价中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用
49、）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,61,（二）持有期间收到现金股利或利息的处理。1.收到取得金融资产时的应收现金股利或利息借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）2.被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，应计入投资收益。借：应收股利/应收利息贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利/应收利息（三）资产负债表日公允价值变动时1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,62,2.公允价值下降借：
50、公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产时借：银行存款贷：交易性金融资产成本公允价值变动（也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）注意：处置时应将该金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目。最后这笔将“公允价值变动损益”转入“投资收益”的分录不影响处置当期损益。,2023/11/10,会计学中级会计实务（2011）,63,二、持有至到期投资的会计处理（取得、期末、重分类、出售或到期日）持有至到期投资有关会计处理的要点和难点在于摊余成本的计算。（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚
