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1、制造业企业存货审计风险研究一以抚顺特钢公司为例目录第一章制造业企业存货审计相关理论11.1 制造业企业存货概念及主要内容11.2 制造业企业存货审计目标、方法、难点2第二章制造业企业存货审计风险案例分析52.1抚顺特殊钢股份有限公司存货审计案例介绍51.1 .1抚顺特殊钢股份有限公司简介51.2 抚顺特殊钢股份有限公司存货审计风险分析6第三章抚顺特殊钢股份有限公司存货审计风险成因分析113.1 重大错报风险的成因分析113.2 .1抚顺特钢的管理层有较强的舞弊动机H3.3 检查风险的成因分析12第四章规避制造业企业存货审计风险的对策144.1 针对重大错报风险144.1.1 深入了解被审计单位
2、存货的流转环节及生产情况144.1.2 加强制造业企业的存货内部控制测试的实施144.2 针对检查风险154.2.1 注册会计师应保持职业怀疑态度，保持审计独立性154.2.2 依照制造业企业存货的特点制定监盘计划并落实实施154.2.3 提高制造业企业存货审计过程中分析程序的合理运用164.2.4 培养注册会计师的行业知识164.2.5 关注存货计提的减值准备174.2.6缩短注册会计师的审计任期17结论18第一章制造业企业存货审计相关理论M制造业企业存货概念及主要内容111制造业企业存货的概念制造包括手工制造和动力机械制造，制造业指对制造资源经过物理变化或者化学变化后形成的新产品，制造业企
3、业能明显的体现一个国家的生产能力，关于制造业企业的分类如表1-1：表1-1制造业企业的分类制造业企业的分类主要包括的业务占我国制造业比重轻纺工业类食品、饮料、烟草加工、服装、纺织、皮革、木材加工、家具、印刷等30.2%机械、电子制造业类机床、专用设备、交通运输工具、机械设备、电子通35.5%讯设备、仪器等资源加工工业类石油化工、化学纤维、医药制造业、橡胶、塑料、黑色金属等33%资料来源：CSMAR数据库整理所得1.1.2制造业企业存货的主要内容制造业企业存货的主要内容整理如表1-2所示：表1-2制造业企业存货的主要内容制造业企业的存货具体说明原材料原材料主要是指制造业企业生产某种产品的基本原料
4、，企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。在产品指的是企业正在制造但是还没有完工的产品，包括正在各个生产程序中加工的产品和已经加工完成但还没有经过检验或己经经过检验但没有办理入库程序的产品。半成品指的是经过一定的生产过程并且已经检验合格交由半成品仓库进行保管,但还没有制造完工成为最终的产成品,还需进一步加工的中间产品。产成品指的是已经完成完整的生产过程并且经过验收入库的，可以按照与企业签订的合同规定条件进行订单交易，也可以作为对外销售的商品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外
5、单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。商品商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。周转材料企业可以重复使用、逐步转移价值但仍然保持原有形态，不确认为固定资产的材料,比如包装物和低值易耗品。资料来源：CSMAR数据库整理所得1.2制造业企业存货审计目标、方法、难点1.2.1 制造业企业存货审计的目标制造业企业存货审计是指对存货项目增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。存货审计直接对财务状况产生影响，不仅能够反应存货业务中的中存在的问题还能维护存货的完整真实性，有效的减少产品产生的成本，使得制造业企业的净利润增加等。制造业企业存货审计目
6、标有以下几点内容：1 .账面存货余额对应的事物是否真实存在（存在认定）；2 .属于被审计单位的存货是否均已入账（完整性认定）；3 .存货是否属于被审计单位（权利和义务）；4 .存货单位成本的计量是否准确（计价和分摊认定）；5 .存货的账面价值是否可以实现（计价和分摊认定）。1.2.2 制造业企业存货审计方法1 .制造业企业存货审计方法主要是存货监盘法，存货监盘法指的是注册会计师观察被审计单位存货的盘点并对己盘点存货进行适当检查，存货盘点法主要有两层含义：1.现场观察被审单位盘点存货监盘J执行抽样检查2 .注册会计师监盘存货的目的在于取得有关存货数量和状况的审计证据用以明确的证明被审计单位记录的
7、所有存货确实是存在的，已经反映了被审计单位现拥有的所有存货并且都属于被审计单位的合法财产。3 .制造业企业存货监盘程序：在存货监盘现场实施监盘时，注册会计师应该实施以下审计程序：（1）评价管理层用以记录以及控制存货监盘结果的指示和程序。（2）检查管理层制定的盘点程序的执行情况，比如对盘点时及盘点前后的存货移动的控制程序。（3）检查存货：注意监盘过程中出现的毁损，陈旧的存货应当记录下来，这不仅能追查这些存货的处理情况还能为测试被审计单位存货减值准备计提的准确性提供证据。（4）执行抽盘：注册会计师应该尽量避免让被审计单位知道要抽盘的存货项目。（5）对制造业企业中可能存在的钢筋盘条，管子，木材等没有
8、标签但是在盘点时会做上标记的以及难以确定存货的数量或者等级的可以实施的存货审计程序是：a.检查标记；b.利用专家或者被审计单位有经验的工作人员来进行审计。（6）对于制造业企业中可能存在的堆积型存货比如煤炭，钢废料等既没有标记也不做相关标记，在估计存货数量时存在困难的可以实施的审计程序是：a.运用几何计算，工程估测，高空勘测等加以估计。（7）存货监盘工作结束时，注册会计师应当再次观察盘点的现场，检查盘点表。1.2.3 制造业企业存货审计难点存货主要有数量多大种类多，在资产中有足够多的份额占比，存货的周转率快的特点，注册会计师对被审计单位的审计时间不充足，审计人员配备不完善再加上审计程序任繁多，需
9、要大量的人力、物力及精力，审计程序中相对来说比较复杂的审计程序是存货项目的审计。制造业企业存货审计主要有以下难点：1 .制造业企业因为存货的数量多带来的审计难点。存货的数量多说明组成存货的原材料的占比大，注册会计师要特别去对原材料知否真实存在进行评估，又因为存审计程序相对来说比较复杂审计步骤比较琐碎所以会给出现审计计价不准确,应对这些问题注册会计师选择科学合理的审计程序，尽可能多的将存货检查的覆盖率提升，对制造业企业存货项目进行评估时要求注册会计师不仅要有审计经验还要在审计过程中保持职业怀疑态度以及对制造业企业内部控制制度的了解和存货流转情况的了解。所以加强对制造业企业存货审计风险的研究是有必
10、要的。2 .制造业企业因为存货的种类杂从而增加了注册会计师存货审计的难度,对于制造业企业存货盘点一般是执行抽样检查，因此受到抽样检查的影响，像制造业企业存在的堆积状存货或者标注类的存货可能存在抽到的产品没有办法准确反映制造业企业真实的存货质量，注册会计师审计的存货可能会与账面以及存货的真实存在情况有一定的数据差异,这也给制造业企业存货审计带来了困难。3 .制造业企业存货的质量难以保证完好无损能正常使用，因为制造业企业存货很容易受到周围环境的影响出现变质腐败的现象,也可能会因为制造业企业对存货的管理不到位导致存货出现减值，制造业行业内信息及价格方面公布还有所欠缺，公允价值难以界定的审计难点。4
11、.制造业企业之间存货的形状没有太大的差异,如果注册会计师没有合理排除用不属于被审计单位本身的存货来冒充以此来虚增资产,仅仅根据存货的形态去判断存货的是否属于被审计单位所有是有一定存货风险的,所以注册会计师应该在对制造业企业存货审计项目的审计过程中特别关注存货是否真的被审计单位所拥有。第二章制造业企业存货审计风险案例分析2.1抚顺特殊钢股份有限公司存货审计案例介绍2.2.1抚顺特殊钢股份有限公司简介抚顺特殊钢股份有限公司，在1999年6月7日正式成立，在2000年12月13日在上海证券交易所成功上市，公司的技术中心是国家级别的，公司有丰富的人才库，抚顺特殊钢股份有限公司的发展主要包括了特殊钢的高
12、级新兴领域,有着很高的特殊钢产量和很强的生产能力，未来发展空间可期，抚顺特殊钢股份有限公司主要从事轴承钢，齿轮钢，工具模钢，不锈钢以及温和金等特殊产品的开发，生产和销售。2.2.2对抚顺特殊钢股份有限公司进行审计的会计师事务所简介全国一百强事务所之一的中港会计事务所，中淮会计事务所具有财政部和证监会批准的证券以及期货相关业务的审计资格，具有人民银行、财政部批准的金融相关审计业务A级的资格，具有建设部批准的工程造价咨询甲级资质，具有司法鉴定的资格。中淮会计事务所主要服务的领域集中在私营企业、电力企业、建筑业、工业制造企业。2. 2.3抚顺特殊钢股份有限公司事件始末抚顺特殊钢股份有限公司于2000
13、年在上海证券交易所上市，抚顺特殊钢股份有限公司在2018年年初发布公告宣布公司2017年度净利润将出现严重亏损的情况,净资产会出现负值,抚顺特殊钢股份有限公司声就该亏损情况进行内部自我检查称亏损的原因可能与存货实际存在与账面记载不相符合有关系,存货项目记载的虚假可能会改变以往报表的数据。2018年6月抚顺特殊钢股份有限公司经追溯调整2017年、2016年年报后显示的报表净利润均为负值，中淮会计事务所发表了无法表示意见，同日上海证券交易所对抚顺特殊钢股份有限公司实施了退市风险警告。2018年9月末至2018年II月初，东北特殊钢股份有限公司即与抚顺特殊钢股份有限公司有控股关系的公司给抚顺特殊钢股
14、份有限公司捐赠5.1亿元用以填补虚假账目。2018年11月末，抚顺特殊钢股份有限公司在上海证券交易所公告发布了重新调整计划，并且申请法院裁定批准通过。这个重整计划的内容主要说明了：重整将通过资本公积转增股本的方式进行所需要的股票的筹集,东北特殊钢股份有限公司的赠予和提供的借款是主要资金的来源。2019年抚顺特殊钢股份有限公司发布了2018年的财务报告，报告显示公司在2018年净利润为正值，印证了实施重整计划是正确的，2018年财务报告的审计报告中，中淮会计事务所发表了标准无保留意见。2019年1月证监会就抚顺特殊钢股份有限公司事件发布了告知书称该公司自2010年至2017年抚顺特殊钢股份有限公
15、司都有财务舞弊现象，这八年该公司虚增利润总计已达到了19亿元，证监会正式敲定了抚钢财务连续造假8年的事实。证监会随即对抚顺特殊钢股份有限公司处以60万元的罚款,对其他45名负责人处以5万元-30万元不等的罚款,合计罚款575万元，7名责任人被市场禁入。2.2抚顺特殊钢股份有限公司存货审计风险分析2.2.1重大错报风险分析抚顺特殊钢股份有限公司的存货主要由原材料、库存商品及在产品三个部分构成,图2-2统计了2014年到2016年抚顺特殊钢股份有限公司存货构成比例图，由图可知原材料和库存商品的占比远远超过了库存商品，特别是原材料的占比这三年均在50%以上，其中2014年抚顺特殊钢股份有限公司原材料
16、占比为53%,2015年的原材料占比为58%,2016年原材料占比高达61%,关于在产品的占比2014年最高为32%,2016年的库存商品占比最低为10%,根据这个数据可以确定原材料的价格变化是影响抚顺特殊钢股份有限公司整个存货价格的最重要的因素。所以要关注抚顺特殊钢股份有限公司对原材料的采购、储存和生产的特点进行存货的重大错报风险分析。图2-2抚顺特殊钢股份有限公司存货构成比例图数据来源：抚顺特钢2014-2016年财务报表1 .存货存在性的重大错报风险分析抚顺特殊钢股份有限公司的存货有着占资产比重大、采购的原材料多从控股股东及其他关联方购买真实性不易证实并且废钢料等材料多以堆积型存放等特点
17、。所以应该着重关注公司报表中的存货数据是否真的存在,是否真的是公司自己所拥有的资产这些都可能存在重大错报风险。如表2-3所示，可以看出2014年到2016年的存货金额呈一个增加的趋势，尤其在2014年至2015年存货金额增加了18.51%近20%的同比增加到2016年增额为负数的断崖式变化是值得关注的。2014年-2016年的存货金额占流动资产的比重是逐年上涨的，值得关注的是2015年存货的增长1.45%的幅度远远大于流动资产增加了-8.17%的幅度。2014年至2016年三年间存货占总资产的比例平均处在18.5%的水平，占比比较高，说明在抚顺特殊钢股份有限公司总资产中存货占很重要的地位。注册
18、会计师需要通过相关审计程序对企业存货的真实存在进行审计检验的。抚顺特殊钢股份有限公司处于有很大的可能利用虚增存货等存货项目进行财务舞弊，存货的存在的真实性有重大错报风险。表2-3抚顺特殊钢股份有限公司存货金额及占比情况（单位：元）2014.12.312015.12.312016.12.31金额增幅金额增幅金额总资产1165260995411.52%12995086593-4.96%12350083559流动资产621587334918.51%7366172558-8.17%6764063261存货214206436713.07%24221351161.45%2457180741存货占总资产的比
19、例18.38%18.64%19.90%存货占流动资产的比例34.46%32.88%36.33%数据来源：抚顺特钢2014-2016年财务报表表2-42014-2016年从关联方或控股公司购买的原材料占采购总量的比例（单位：元）201420152016本期采购的原材料1494302773649881808362254850本期从关联方或控股公司购买的原材料1450633408717198030352126626占比97.08%90.61%97.20%数据来源：抚顺特钢2014-2016年财务报表抚顺特殊钢股份有限公司原材料采购主要是从关联方或控股公司购买的且交易金额较大，交易真实性难以核实，从抚
20、顺特殊钢股份从2014年-2016年购买原材料的金额逐渐减少尤其是在2014年的时候购买原材料的价格下滑了近2.5倍而后一年以2倍的价格下滑。从2014-2016三年数据来看当年从关联方或控股公司购买的原材料占购买原材料总数的比例都维持在90%以上，抚顺特殊钢股份有限公司的采购对象主要是六家公司，其中包括东北特钢集团国际贸易公司、东北特殊钢集团有限责任公司在内的四家公司有着紧密控股关系，一般来说与关联方或控股公司的交易占比不应这么高，所以如何准确确定原材料的价格，购进原材料的数量存在相对较大的审计风险，无形之中加大了存货计价认定和存在认定的重大错报风险。抚顺特殊钢股份有限公司的存货有些是堆积存
21、放的,而且堆积状的存货在存放时没有没有留下可以让注册会计师顺利检查的空隙,这就导致了注册会计师想要对堆积存货内部进行存货抽查相是有难度的，需要消耗一定的人力和时间，堆积中间是否有存货的存在是一件无法明确的事情再加上它的审计难度,所以一般制造业企业如果想要在存货项目上动手脚会利用堆积中心架空的方法或者放入其他低价品来替代存货的方法来虚增存货,这样就增加了存货存在的重大错报风险的可能性。2 .存货计价与分摊的重大错报分析抚顺特殊钢股份有限公司的主要原材料为废钢铁、铁矿砂、石灰石等，如表2-5得出2014年到2016年产成品总成本的50%以上都是原材料，其中2014年的成本最高，原材料占比最大为67
22、.87%,而后的两年总成本都呈下降的趋势，但是原材料在总成本中的占比依旧高居不下，所以原材料的采购价格直接影响了相关产成品的价格，而抚顺特殊钢股份有限公司的原材料几乎都是铁矿类的产品。这些产品的价格会受到进口国家汇率变化、国家出台相关铁矿开采政策、市场行情、运输费用的变化等的影响，所以这些存货的价格具有较大的不确定性,根据抚顺特殊钢股份有限公司年报披露可知该公司使用的是成本与可变现净值孰低计量原则来衡量存货的价值的。如果因为本期原材料的价格下降的原因是因为年产量增加了，这使得本期也会计提存货跌价准备，又因为原材料的价格直接关系到存货价格的变化,原材料价格是否准确直接关系到存货计价与分摊认定的重
23、大错报风险。表2-52014-2016年原材料占总成本的占比分析（单位：元）201420152016本期使用原材料298066600422107967971952706310本期总成本439182753834779301333667515904占比67.87%63.57%53.24%前面就提数据来源：抚顺特钢2014-2016年财务报表抚顺特殊钢股份有限公司的存货有一部分是堆积型存放的,堆积存货之间没有留有足够的空隙，注册会计师要对堆积中心的存货进行检验是一件相对有难度的事情，需要使用几何计算，工程估测，高空勘测等加以估计。如果有些原材料像废钢，废铁遇到雨水天气、空气水分含量较高的天气情况时，
24、就极容易发生腐败发生减值。而抚顺特殊钢股份有限公司尽可能的减少存货减值准备的计提,会在堆积中心放入腐坏变质的废旧钢铁或者低价替代品以此达到虚增资产价值增加利润的目的，这也增加了存货计价与分摊的重大错报风险。3 .监管存货相关的环境设计的重大错报风险风险2014-2016年，抚顺特殊钢股份有限公司近八年都有财务舞弊行为，2019年证监会公告处罚抚顺特殊钢股份有限公司财务舞弊行为的处罚，公告中明确说明了相关人物要缴纳的罚款。其实抚顺特殊钢股份有限公司从2014年就收到了来自证监会、上交所和辽宁证监局的警告批评，但抚顺特殊钢股份有限公司置之不理，将证监会的罚款处罚不放在眼里，依旧我行我素，没有对公司
25、的经营进行调整，消极对待，这就反映出罚款金额对于公司的监督和处罚没有发挥应有的作用,相等的这种罚款并不会太影响上市公司高管的经济状况，就是因为宽松的监管环境给了上市公司进行财务舞弊的机会，出现不符合规定的交易付出的代价不痛不痒促使公司屡次违规擦边,所以应该加强关于存货监管环境的监督力度，处罚的方式不能仅限于罚款，要对企业的内部环境进行整顿，对有问题的企业的高管定期进行对话教育，加强企业高管对财务舞弊行为杜绝的心理，让企业高管积极配合审计程序的进行。2. 2.2检查风险分析1 .审计人员任期如今很多会计师事务所未来获得长期稳定的审计收费会选择与被审计单位建立长期的共生合作关系。这种关系会让公司与
26、会计事务所的关系变得很微妙，随着额注册会计师和该单位的人越来越熟悉就无法保正常的审计独立性。这样的长期合作关系也导致注册会计师潜意识去相信被审计单位一面之词或者因为在该公司长时间的审计情况的影响更加相信该企业的财务情况降低了注册会计师应时刻保持的职业怀疑态度。表2-6审计情况汇总2012年2013年2014年审计意见类型标准无保留意见标准无保留意见标准无保留意见注册会计师臧德盛、姚军臧德盛、姚军宋连作、姚军审计费用95万元95万元95万元2015年2016年2017年审计意见类型标准无保留意见无保留意见加事项段标准无保留意见注册会计师臧德盛、董震臧德盛、董震宋连作、董震审计费用95万元100万
27、元100万元资料来源：CSMAR数据库整理所得如表2-6所示，在抚顺特殊钢股份有限公司存货审计案例中，在2012年与中准会计师事务所签约以来，6年间抚顺特殊钢股份有限公司主要的注册会计师为臧德盛、姚军、董震、宋连作四位注册会计师，从2012年-2017年6年期间除了2014年以外审计团队中都有臧德盛，虽然其他人员有变化过，但是臧德盛几乎连续任了6年。根据准则规定，在对被审计单位进行长时间审计时,会计师事务所内部应该对主要的注册会计师进行定期的更换,如果没有对注册会计师进行定期更换那就会影响到审计的独立性让注册会计师松懈审计的态度，对审计结果会产生一定的影响。从表中看到从2012年到2017年注
28、册会计师臧德胜几乎都在对被审单位发表审计意见，而且几乎都发表了标准无保留意见，注册会计师的独立性受到了影响，中淮会计事务所没有严格按照准则对注册会计师进行定期更换，导致审计的独立性下降，被审计单位很可能会与注册会计师个人勾结做出舞弊行为,这种行为增加了检查风险。2 .存货监盘程序不完善为了验证存货是否像被审计单位账面记载的一样属于被审计单位所有且存在以及对存货的质量进行验证那就需要实施存货监盘程序，如果在对存货的质量情况进行检验时，如果出现存在陈旧、腐坏、变质等明显的减值迹象的存货就需要考虑制造业企业是否计提了相关的存货减值准备。在抚顺特殊钢股份有限公司资产的构成中存货的金额相当的高,这就要重
29、点关注抚顺特殊钢股份有限公司的账面记载的存货是否真的存在质量是否合格,所以注册会计师需要制定一个符合制造业企业这种情况的合理监盘程序然后在执行的时候认真落实。在中港会计事务所指定的监盘程序中提到要更加严格的检查钢筋盘条、管子等没有标签的存货，会对堆积型存货进行抽查，但是在实际实施审计任务时却并没有严格按照这些审计计划进行。注册会计师并没有对堆积型存货的堆积中心进行检验确定存货的数量只是对表面的存货进行的抽查，虽然表面看起来抽查比例很高但是实际上却很小，导致注册会计师并没有识别出抚顺特殊钢股份有限公司通过将腐败变质的存货放置于堆积中心的这一财务舞弊手段，虽然执行了监盘程序但是却不能达到预期的效果
30、。再加上注册会计师没有将存放存货的库房一一计入盘点范围，这个行为增加了检查风险。3 .在存货审计过程中没有实施分析程序在注册会计师审计过程中经常会使用分析程序,分析程序就是把被审计单位的报表记录内容和非财务的数据相结合，把被审计单位内部数据和外部行业数据相结合，分析比较是否有异常的数据存在然后通过对应的审计程序找出出现这种异常的原因，分析程序的执行有助于注册会计师对审计质量的提高。但是在中淮会计事务所的注册会计师对抚顺特殊钢股份有限公司的实施相关存货审计程序时,没有执行与存货有关的分析程序促使注册会计师没有准确评估存货的审计风险。近年来，钢铁行业受整体经济形势和行业的影响，抚顺特殊钢股份有限公
31、司存货的价格降低，净利润总体是逐渐降低的，这就预示着抚顺特殊钢也可能受整个经济的影响没有达到盈利点。注册会计师没有对结合整体经济形势和行业影响对抚顺特殊钢股份有限公司可能存在的舞弊心理进行合理分析,也没有准确有效合理地对抚顺特殊钢股份有限公司中可能存在的风险运用相应的分析程序。比如，在审计过程中，中准会计事务所应当对抚顺特殊钢股份有限公司存在返回钢数量没有变动的情况保持怀疑态度并实施分析程序对此情况进行确认,注册会计师更应该敏感于抚顺特殊钢股份有限公司与制造业企业明显不同的存货增长，这些情况都表明该公司存在与存货相关的重大错报风险，注册会计师应该在审计过程中始终保持职业怀疑态度认真落实执行审计
32、程序,但是在抚顺特殊钢股份有限公司出现与行业不符的异常状况时，中准会计事务所任然出具了标准审计意见。在存货成本的计价方面,注册会计师没有独立运用分析程序以及几何计算,工程估测，高空勘测等运算对原材料的采购价格、存货的成本价格进行分析核算。只是粗略地利用企企业内部获取的入库单，出库单等原始凭证和企业提供的计价方法进行计价测算，没有考虑计价的正确和运算的合理,注册会计师没有保持谨慎认真的工作态度,加大了检查风险。第三章抚顺特殊钢股份有限公司存货审计风险成因分析3.1 重大错报风险的成因分析3.1 .1抚顺特钢的管理层有较强的舞弊动机1 .抚顺特钢管理层更换快2014年到2017年，公司的高层管理人
33、员频繁离职，更换高层管理人员已成为家常便饭。除了正常的退休和有必要的工作调动之外，抚顺特殊钢股份有限公司三年更换高级管理人员有八位。公司高管人员更换快暗示着抚顺特殊钢股份有限公司可能存在着内部的一些比较棘手的问题，高管人员更换快对公司内部控制的管理降低了增加了控制风险。高管人员变换快对上市公司来说是极其不利的因为无法保证企业内部正常的生产运行,这就为为增大了舞弊行为的发生。2 .抚顺特钢偿债压力大表37抚顺特殊钢股份有限公司20142017年资产负债率（单位：元）2014201520162017资产总计11652609953.8812995086592.5312350083559.249565
34、855000.32流动负债总计9278033278.2310546926343.969884439845.299621452035.79负债总计9904055842.7511075799706.3210365059348.8610692572266.40资产负债率0.850.850.841.12数据来源：抚顺特钢2014-2017年财务报表通过表3-1看出抚顺特殊钢股份有限公司的资产负债率2014年和2015年稳定在85%,2016年的资产负债率为84%,这三年都维持在高资产负债率，这表明了抚顺特钢的主要债权人的利益受到了影响。再加上不管是以什么方式贷款都要支付利息。抚顺特殊钢股份有限公司的流
35、动负债逐年增加且金额较大,不论是内部环境还是外部环境只要其中一个发生变化那公司的资产都会受到很大的影响，比如公司存在很大问题的原材料价格上涨，或者是产品钢无法销售都能让公司的净利润为负值。出于这些原因公司可能会出于公司经济的压力从而借助舞弊行为来粉饰公司的报表。3 .抚顺特殊钢股份有限公司存货的特殊性抚顺特殊钢股份有限公司的存货占总资产的很大一部分，原材料90%以上是从相关联或者控股公司购买这使得存货的存在性和计价存在重大错报风险,再加上抚顺特钢的存货主要是废钢铁，石灰石，钢管等需要用特殊的盘点方式进行存货确认且部分存货容易受到所处环境的温度湿度的影响这些因素都会对存货的计价与分摊认定产生影响
36、。此外抚顺特殊钢股份有限公司有些原材料和其产成品不易分辨，比如合金钢铁与表面并没有遭到严重破坏的废钢铁等，如果注册会计师没有相关的专业知识是很难辨认的，无法正确判断价值的真实性。这些都可能暗示着存货项目可能存在重大错报风险。4 .抚顺特殊钢股份有限公司的税收优惠大抚顺特殊钢股份有限公司享受了不少国家税收优惠：表3-2抚顺特殊钢股份有限公司的税收优惠政策优惠原因优惠政策抚顺特殊钢股份有限公司属于高新技术企业符合辽宁省颁发的高新技术企业证书减税条件减按15%的税率缴纳企业所得税符合中华人民共和国企业所得税法相关规定购买并使用的部分节能节水专用设备、环境保护专用设备符合目录规定，按购置节能节水专用设
37、备、环境保护专用设备投资额的10%抵免企业所得税。符合企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）相关规定公司为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。资料来源：抚顺特殊钢股份有限公司年报有关税收的披露有了以上这些税收优惠政策抚顺特殊钢股份有限公司可能为了到达上市的业绩要求虚增利润粉饰报表，虽然要缴纳税费，但是这些优惠额度极大的税费与稳住上市地位带来的收益相比就显得少之又少了，增加了制造业企业进行财务舞弊的可能性，相对应的审计风险也增加了。3.2检查风险的成因分析3.2.1 中淮会计事务所人员配备不合
38、理、缺少相关行业知识的人员中淮会计师事务所在对抚顺特殊钢股份有限公司进行审计时，由于抚顺特殊钢股份有限公司审计的工作量相较来说比较大再加上抚顺特殊钢股份有限公司的总资产中存货所占的比重高、存货类型比较多再加上个别存货的存放方式比较不一般，依照这种情况需要会计事务所指派经验丰富并且对制造业企业存货审计有一定了解的注册会计师来对存货项目进行审计。中淮会计事务所在实际审计过程中因为处于自身发展的时期接收了不少审计业务所以派发给抚顺特殊钢股份有限公司的有经验的注册会计师比较少,实习生比较多。因为存货监盘的数量大种类多，部分存货监盘会由实习生进行监盘审计。在存货审计过程中因为实习生没有经验，按照规定实施
39、了审计程序，但是由于经验不足可能对于监盘过程中出现的异常情况可能的听信了公司内部人员的个人言辞，没有保持职业怀疑态度,对监盘的效果产生了影响，增加了存货项目的审计风险。3. 2.2中淮会计事务所没有严格执行会计事务所质量控制制度审计质量控制制度是指审计单位为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立的控制审计全过程的各种规程。它分为以下几个阶段：表3-3审计质量控制制度的主要内容阶段主要内容事前控制阶段包括年度审计项目计划的制定和审计方案的编制。事中控制阶段包括对现场审计的控制和对审计终结阶段的控制。事后控制阶段审计意见书、审计决定书等审计结论性文书做出，审计机关主要通过办理复议案件和开展审计项目
40、质量检查控制审计质量。资料来源：会计师事务所质量控制模式研究如果中港会计事务所严格按照审计质量控制制度实行审计程序,则会关注到注册会计师对抚顺特钢存货项目的监盘没有准确落实到实际审计业务中，没有合理运用分析程序等问题，然后中淮会计事务所并没有查出这些问题，很有可能是相关复核人员没有尽责，审计风险增加了。3. 2.3注册会计师在对抚顺特钢的存货审计过程中没有保持负责的态度在风险评估阶段注册会计师注意到抚顺特殊钢股份有限公司总资产中存货占有相当重的地位，存货的金额大数量还多，根据此情况将存货项目列入了存在特别风险的项目，然后针对其存在的风险设置了应该着重抽查的堆积类存货、关注标注类存货的数量等审计
41、程序，但是注册会计师在实际执行过程中并没有严格按照这些审计计划进行，在对堆积类存货进行审计时只其表面的存货进行了抽查，没有仔细核对标注类存货的数量。中淮会计事务所还指出要将仓库的进销存原始记录与抚顺特殊钢股份有限公司的报表进行核对，但是在实际的审计过程中注册会计师并没有按照总体审计策略中的程序执行，纸上谈兵没有起到原有应有的作用。中淮会计事务所的注册会计师，在审计程序的实际执行过程中并没有保持负责的态度，审计程序空有其表，没有发现抚顺特殊钢股份有限公司虚增存货等财务舞弊手段导致审计失败。第四章规避制造业企业存货审计风险的对策3.1 针对重大错报风险主要是从注册会计师的角度出发做出针对制造业企业
42、存货审计风险的对策。3.1.1 深入了解被审计单位存货的流转环节及生产情况按照制造业企业存货审计的基本流程,注册会计师了解要了解被审计单位存货项目相关的内容是检查对存货项目是否与报表填写一致的审计风险识别的基础。如表4.1,了解被审计单位的存货项目主要从下面几方面进行：表4-1了解被审计单位存货流转环节的步骤了解、评估方法采购环节1 .询问相关采购人员对企业的采购价格的确认及采购渠道等政策，收集行业价格，询问相关采购业务是否真实发生并且要注意实际发生额与账面金额是否一致。2 .询问仓库的保管人员，了解该公司存货的收发存情况及企业存货是否还有其他的保管地点并且可以在无意中问及存货是否会发生腐坏减
43、值等情况,并检查相关出入库资料与采购部门购买和生产部门领用的存货数据进行勾稽看是否存在误差。生产环节不仅要对其存货价格进行计价测试还要亲自到实地进行检查，看企业的生产流程到底是如何进行的，其机器的开工情况如何效率如何是否与企业所描述的相一致。研发环节问相关研发人员对企业的生产技艺进行了解询问有关的研发问题，还可以询问相关专家的意见验证企业生产的产品的附加价值，判断是否存在虚增其产品价值的情况。销售环节询问相关的销售人员企业的相关销售政策及主要客户的来源并检查相应的销售合同上记录的销量和销售价格是否与账面相符，是否存在提前或延后确认收入的情况。除此之外注册会计师还需要通过独立的计价测试对存货结转
44、的营业成本真实性进行复核。资料来源：注册会计师全国统辅导资料在案例中，中淮会计事务所的注册会计师由于没有深入了解抚顺特殊钢股份有限公司的存货生产环节的情况，导致在风险评估阶段没有发现企业以旧钢假冒新钢的行为，致使审计失败了。由此可见在风险评估阶段，通过对制造业企业内部控制在不同部门运转情况的了解，依照审计程序进行实地观察，熟知制造业企业的存货生产模式，将制造业企业实际产量和注册会计师预估的产能进行比较，能有效的识别制造业企业存货重大错报风险。3.1.2 加强制造业企业的存货内部控制测试的实施制造业企业如果想要对存货原材料的价格和数量进行界定是很困难的，因为部分存货很容易受到环境的影响发生减值,
45、制造业企业为了加强内部控制可以设计相应的存货内部控制，对这些可能存在的存货风险进行预防和控制。制造业企业存货的内部控制测试设计的可实施性和合理科学性直接影响注册会计师从中获取的审计证据的有效性。实施存货内部控制测试可以更有效的应对存货审计风险,主要有以下审计程序如表4-2：表4-2内部控制测试审计程序的具体内容具体内容评估企业的存货相关内部控制设计的合理性企业的各项内部控制活动的设计能够对企业存货相关的各项控制目标如原材料购买价格的合理性、库存商品的存在性、发出商品计价的准确性等关键控制点起到有效控制，就可以认定其存货相关的内部控制设计是合理的。通过询问、观察及穿行测试等审计程序对内部控制运行
46、的有效性进行测评要以业务是否符合企业及法律法规的相关要求为基础，再对记录的业务进行审核其是否符合企业的存货相关内部控制要求。最好选择长时间去进行制造业企业存货内部审计控制测试因为这样才能对其运行效果进行比较全面的评价。在对制造业企业的存货相关的内部控制进行相关的内控测试后，根据测试结果增加或减少进一步审计程序，提高审计效率更好地应对审计风险。资料来源：审计过程中存在的风险及控制措施探讨3.2 针对检查风险3.2.1 注册会计师应保持职业怀疑态度，保持审计独立性从抚顺特殊钢股份有限公司存货审计的案例能看出审计失败的原因之一是因为注册会计师连续对抚顺特殊钢股份有限公司进行审计,从而降低了注册会计师
47、的独立性没有保持应有的职业怀疑态度，只是听了企业的辩解就对存货的相关认定进行了确认，注册会计师没有保持应有的职业怀疑态度。在已审计总账中以明确将存货项目列为存在重大错报风险但是在实际实施审计计划时却没有严格执行相关内容也没有利用分析程序等进一步审计程序对存货的是否真的如财务报表所以一般存在进行验证。注册会计师一定不能因为与被审计单位有长期的合作关系就降低了注册会计师应该具有的职业怀疑态度,会计事务所于对于有长期合作的企业应当定期更换对该企业进行审计的注册会计师以确保审计工作的独立性。制造业企业受相关的减税优惠力度比较大,所以企业可能出现通过存货科目虚增利润只用缴纳很少的税费的情况，通过这种方法来舞弊利润的成本低而且不容易被发现，所以注册会计师在审计的整个过程中保持相应的职业怀疑和风险意识,从而控制制造业企业存货审计过程中的检查风险。422依照制造业企业存货的特点制定监盘计划并落实实施因为制造业企业的存货具有数量种类多的特点，有时候会选择代理加工，制造业企业仓库可能会比较分散,注册会计师在设计存货监盘程
