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1、上市公司执行企业会计准则监管报告(2024)编者按：在新的企业会计准则执行前后，中国证监会同相关部门一道，为保证会计准则的顺当执行做了大量工作。上市公司执行企业会计准则监管报告(2024)依据中国证监会上市公司2024年财务分析分析报告择要整理。为加强对上市公司2024年年报财务信息披露的指导，保证会计信息质量，现予以全文刊发。背景财政部于2024年2月颁布了新的企业会计准则体系(以下简称“企业会计准则”)，并规定从2007年1月1日起在上市公司范围内执行。为保证企业会计准则的顺当实施，切实提高资本市场财务信息披露质量,证监会围绕企业会计准则的执行和相关的财务信息披露进行了相应的打算工作。一是
2、组织多层次、多角度的专业培训，提高上市公司和会计师事务所对企业会计准则的理解和把握实力，包括组织上市公司董事长、总经理、财务总监的视频培训I,托付证券交易所组织上市公司财务人员专业培训等;二是刚好制定上市公司执行企业会计准则的具体连接方法，规范首次公开发行、上市公司发行证券、新旧会计准则连接过程中定期报告的披露以及企业并购、重大资产重组等业务中的监管政策,确保新旧会计准则平稳连接；三是刚好依据企业会计准则的变更修订资本市场财务信息披露规范，对财务报告的披露要求、非常常性损益的定义和内容以及每股收益、净资产收益率的计算方法等进行了修订，保证了会计准则和信息披露规范的一样性；四是建立新旧会计准则连
3、接过程中解决问题的快速反应机制，成立了“上市公司执行企业会计准则协调小组”，并通过相应的沟通协调机制刚好解决了新旧会计准则连接过程中具有普遍性的问题；五是依据新会计准则、审计准则颁布后资本市场会计、审计环境的变更，适时探讨并明确不再要求实施金融类上市公司、境内上市外资股公司“双重审计”等特定历史条件下的特殊审计要求；六是依据上市公司执行企业会计准则过程中存在的问题，刚好同会计准则制定机构进行沟通协作，推动出台会计准则的具体说明，提高会计准则的操作性。2024年是上市公司执行企业会计准则的第一年，执行状况备受国内外资本市场投资者和监管机构关注。为此，证监会从提高资本市场财务信息质量的根本目标动身
4、，在2024年报披露前刚好确定了执行企业会计准则过程中相关财务信息披露的监管重点，明确了相关会计问题的处理原则，完善了解决问题的快速沟通协调机制，形成了证监会相关业务部门和专业部门、辖区证监局、证券交易所“三点一线”的综合动态监管体系，全面加强了对上市公司2024年报执行企业会计准则的监管。本报告依据上市公司2024年报公开披露的财务信息，结合证券监管机构对上市公司执行企业会计准则过程中的监管案例完成，共包括上市公司2024年度财务报告总体状况、执行企业会计准则的主要问题和相关看法与建议三部分。一、上市公司2024年度财务报告总体状况截至2007年12月31日，沪深证券交易所共有1550家上市
5、公司，除*ST威达、九发股份以及2024年3月终止上市的东方锅炉外，1547家公司均按期公布了2024年年度报告。本文的分析以上述1547家上市公司公开披露的年报数据为基础。(一)总体业绩快速增长，盈利实力有所提高总体看，2024年上市公司业绩普遍出现大幅增长，共实现营业收入91,902.24亿元，较2024年增加18,922.52亿元,增长25.93%；实现净利润9,344.05亿元,较2024年增加3,171.31亿元，增长51.38%。2024年上市公司平均每股收益人民币0.42元，同比增加0.12元，增长41.45%；平均净资产收益率14.71%,同比增加1.84个百分点，增长14.2
6、9%；其中，1,429家公司实现盈利，占全部上市公司的92.37%。1547家上市公司共实现利润总额13,463.91亿元，同比增长49.26%。从相关费用对利润的影响状况看，销售费用、管理费用、财务费用三项费用2,874.46亿元、7,309.03亿元和921.67亿元，占营业利润的比例较2024年分别下降5个百分点、8个百分点和2个百分点。值得关注的是，2024年上市公司投资收益和营业外收支净额对业绩增长的贡献程度有所增加，其中投资净收益同比增长122.10%,营业外收支净额同比增长93.64%。从盈利实力分布状况看，每股收益超过0.5元的公司共337家，占全部上市公司的23.13%,在数
7、量和比例上都远远超过去年同期。从净资产收益率的分布状况看，大多数公司的净资产收益率集中在5%到20%,其中大于5%小于10%的上市公司为388家，占总数的26.36%,大于10%小于20%的公司为464家，占总数的31.52%,分别比2024年增加2.38个百分点和7.20个百分点。从现金流量状况看，尽管2024年上市公司利润增幅很大，但是经营活动产生的净现金流量较2024年下降22.27%,投资活动的净现金流量也下降17.15%。从2024年各项应收项目和存货的变动看，各项应收项目均较2024年有较大幅度增长，应收项目总计较2024年增加29%,大于营业收入增长幅度。其中应收账款增加817亿
8、元，较2024年增加20%,预付账款较2024年增加934亿元，增长41%。2024年存货较2024年增加3,373亿元，增长32%,大于营业收入增长幅度。（二）新旧会计准则总体平稳连接，部分规定对公司影响较大依据年报披露的首次执行新会计准则的有关资料，上市公司首次执行新会计准则，调增2024年期初归属于母公司的全部者权益967亿元，占原准则下全部者权益的2.06%,2024年年报披露的2024年模拟净利润6,173亿元，较原准则下确认的净利润增加140亿元，增加2.32%,总体上实现了平稳连接。从新旧准则的差异以及首次执行新会计准则的有关连接规定看,新会计准则对财务报表的影响初步显现。从对2
9、024年度财务报告影响看，除受到市场广泛关注的公允价值计量模式外，影响较大的项目还包括应付福利费转回、长期投资追溯调整、不再确认和摊销股权投资差额、债务重组和非货币性资产交换收益确认为当期利润，子公司“超额亏损”在报表内确认等。此外，执行新会计准则也对非常常性损益和每股收益等指标计算产生肯定影响。1、应付福利费余额转回大幅增加当期利润依据企业会计准则第9号一职工薪酬的规定，公司不再按职工工资的14%计提职工福利费。原有职工福利费余额在首次执行日全部转入应付职工薪酬后，在首次执行日后的第一个会计期间，依据企业实际状况和职工福利支配确认应付职工薪酬，该项金额与原转入的应付职工薪酬的差额调整管理费用
10、。2024年年报披露上市公司应付福利费总计211.74亿元，全部转回将增加2024年度利润总额211.74亿元，占年报披露的上市公司利润总额的1.57%。2、长期投资追溯调整后母公司未安排利润大幅下降依据新会计准则，母公司对纳入合并范围的子公司的投资在母公司个别财务报表中由权益法转为成本法核算，首次执行新会计准则时，须要对这部分长期股权投资进行追溯调整，视同一起先就采纳成本法核算。该追溯调整导致母公司未安排利润大幅下降，2024年首次执行新会计准则，追溯调整后的期初未安排利润下降38%,75家上市公司母公司未安排利润由正转负。3、不再确认和摊销股权投资差额导致期初未安排利润下降新会计准则不再确
11、认和摊销股权投资差额。新准则区分同一限制下的企业合并与非同一限制下的企业合并，对于同一限制下的企业合并，合并方取得的资产和负债依据合并日在被合并方的账面价值核算，对非同一限制下的企业合并，采纳购买法核算，取得时合并成本高于被购买方可分辨净资产的公允价值份额的差额确认为商誉。首次执行日，对于同一限制下企业合并，尚未摊销完的股权投资差额全额冲销，对非同一限制下的企业合并，股权投资差额确认为商誉，商誉不摊销，但至少需每年进行减值测试。首次执行新会计准则上市公司约冲销期初未安排利润182亿元，2024年上市公司披露的期初商誉为252亿元，期末披露的商誉326亿元。4、债务重组和非货币性资产交换收益大幅
12、提升当期利润新准则允许将债务重组利得和非货币性资产交换收益确认为当期利润。相当于原会计准则在资本公积中反映上述利得的规定。此项变动大幅增加了当期利润。2024年，多数ST、“*ST”公司通过债务重组净收益实现盈利。统计显示，在沪市债务重组收益肯定数前30位的公司中，有24家为ST及*ST公司，前十位则全部为ST及*ST公司，这十家公司中，扣除债务重组收益后仍盈利的公司仅有1家。截至2024年底，深市主板公司中ST、*ST公司总计103家，存在债务重组收益的ST、*ST公司高达50家，占ST、*ST公司总数的比例近50%。在依靠非常常性损益扭亏的ST类公司中，对于非常常性损益金额最大的20家公司
13、，有16家公司2024年涉及较大金额的债务重组利得，其中10家公司扣除债务重组利得后由盈转亏。5、子公司“超额亏损”在报表内确认执行新会计准则后，依据企业会计准则实施问题专家工作组看法第2号，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未安排利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。2024年底，未确认投资损失约104亿元，首次执行新会计准则时转入未安排利润，肯定程度上削减了公司的未安排利润。（三）公允价值计量模式对公司的财务影响初步显现新准则引入了公允价值模式，投资性房地产、金融工具等项目涉及公允价值的选用。采纳公允价值计量投资性房地产后，除了投资性房地产增值
14、的部分须要在当期损益中确认外，也削减了成本计量模式下每期须要计提的折旧费用。新准则规定，交易性金融资产的公允价值变动损益计入当期利润表，可供出售金融资产的变动影响资本公积。除投资性房地产和金融工具外，生物资产、股份支付、债务重组、非货币性资产交换等准则也涉及公允价值计量。从对2024年上市公司利润的影响看,全部上市公司2024年公允价值变动损益总额68.73亿元，占利润总额的0.51%,分别较披露的2024年比较数据削减70.23%和80.07%。2024年404家上市公司涉及公允价值变动损益，占上市公司总数的26.08%,较2024年增加64家,增加4.14个百分点。其中125家为公允价值变
15、动净损失，279家反映为公允价值变动净收益，分别较2024年削减8家和增加72家。从公允价值在金融工具方面运用状况看，2024年度有40家公司涉及了交易性金融负债的重分类，644家公司涉及了除贷款和应收款项外的金融资产的重分类，其中涉及交易性金融资产重分类的公司349家，可供出售金融资产重分类的415家，持有至到期投资重分类的141家。从金融资产的分类看，持有至到期的投资金额最大，占金融资产的71.38%,交易性金融资产比重最低，占金融资产的6.9%。从期末余额状况看，本期有349家公司持有交易性金融资产，总计3,964亿元；415家公司持有可供出售金融资产，总计32,079亿元。从公允价值在
16、投资性房地产方面运用状况看，2024年度有626家公司存在投资性房地产项目，总计828.47亿元，较2024年增加59家公司，总额增加16.32%。从上市公司的状况看，投资性房地产的增加主要源于三类缘由，一是固定资产变更用途；二是购买或者在建工程完工转入；三是收购本身拥有投资性房地产的子公司。依据2024年年报，共有14家公司选择采纳公允价值模式计量投资性房地产，占拥有投资性房地产项目的上市公司的2%,占全部上市公司的1%,14家公司均非房地产行业上市公司。从当期公允价值变动状况看，14家公司公允价值变动总计22.56亿元，占14家公司期末投资性房地产金额的17%,占当期利润总额的2%,总体看
17、，2024年投资性房地产的公允价值有较大幅度增加，但是对利润的影响有限。从公允价值的选择看，多数上市公司采纳评估价格作为投资性房地产的公允价值，运用股票或者债券的市场价格作为交易性金融资产的公允价值,但是由于准则没有明确规定可供出售的金融资产的计价方法，目前对于划分为可供出售金融资产的限售流通股投资的计价存在肯定的不一样。从信息披露看，大部分公司能够结合自身状况披露公允价值的应用，对于运用困难估值模型确定公允价值的相关的信息披露的详尽程度须要进一步探讨。（四）资产减值总体上表现为净计提，对特定公司业绩影响巨大2024年度资产减值打算总体为净计提，其中坏账打算、存货跌价打算、固定资产减值打算、无
18、形资产减值打算、可供出售金融资产减值打算、持有至到期投资减值打算、投资性房地产减值打算、生产性生物资产减值打算、商誉减值打算都表现为净计提，但是长期投资减值打算、在建工程减值打算、托付贷款减值打算表现为净转出G争削减）。在本年净计提的181.85亿元各项资产减值打算中，存货跌价打算所占比例最高，为40.94%,其次是固定资产减值打算，占29.36%,持有至到期投资减值打算占26.08%,坏账打算占4.39%。同2024年相比，2024年资产减值打算计提主要存在以下特点：1、坏账打算的净计提比例由58.15%下降为4.39%,主要缘由是上市公司在2024年度上市公司的经营形势较好，利润增长较多，
19、计提坏账相应削减，此外，上市公司在新旧会计准则连接时对资产、负债重新进行了确认，足额计提了坏账也是一个重要缘由。2、存货跌价打算由2024年度的净转回(-1.06%)变更为净计提(40.94%),主要缘由是个别大型上市公司由于其行业等个别缘由而计提较高，例如，中国石化、宝钢股份、中国中铁、一汽轿车和宏达股份，上述五家上市公司共计提存货跌价打算约58.3亿元，占全部上市公司净计提总额的78.36%。3、固定资产减值打算净计提比例与上年相比略有下降，但占净计提的比例仍旧较高(约为29.36%),主要缘由是上市公司依据新会计准则的要求在年末检查资产状况，计提了较为充分的资产减值打算，此外，个别公司依
20、据其具体状况计提了较大金额的固定资产减值打算也是缘由之一.4、与上年相比，持有至到期投资计提的减值打算比例较大，约为26.08%,主要缘由是受国际金融市场波动影响，部分金融企业部分计提了较多的外币债券投资组合减值损失打算。5、长期投资减值打算、无形资产减值打算、在建工程减值打算、托付贷款减值打算、可供出售金融资产减值打算、投资性房地产减值打算、生产性生物资产减值打算和商誉减值打算与上年相比，净计提比例变更不大。6、2024年减值打算计提影响净利润181.85亿元,占当期净利润的1.92%,较2024年上升0.32个百分点，对净利润的影响仍旧较大。(五)股权激励逐步铺开，会计和相关信息披露问题较
21、多股权激励是近几年资本市场探讨的一个热点话题，但是出于法律的制约，在实务界始终没有普及开来。2024年12月，中国证监会发布了上市公司股权激励管理方法，对股权激励的有关问题进行规范。同年，财政部、国家税务总局联合发布了关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知，对股权激励的税收问题予以了明确。2006年2月15日，财政部印发了新的企业会计准则，对股权激励的会计处理作出了明确规定。相关政策的完善给股权激励的实际操作供应了制度保障，从今，我国的上市公司股权激励己经逐步推广开来。通过对1547家公司2024年的年报进行统计，共有109家公司披露了股权激励方案。在上述109家公司中，仅披露董事会预案
22、的有75家公司，股东大会通过股权激励方案的有4家公司，有28家公司已经实施了股权激励方案，因各种缘由停止实施股权激励方案的有2家公司。依据109家公司披露的股权激励方案，其中有86家公司选择了股票期权的激励方式，有27公司选择了限制性股票，3家公司选择了股票增值权，另外，有7家公司混合采纳了两种形式的激励标的物。用于行权的股票来源，主要来源于股东转让股票和上市公司定向发行股票。从2024年年报披露状况来看，个别公司的股权激励对公司业绩的影响较大，甚至由于计提股权激励费用，造成公司2024年度巨额亏损。从监管状况看，实施股权激励的公司在会计和信息披露方面都存在着肯定的问题，具体将在本报告其次部分
23、探讨。（六）境内外同时上市公司在不同会计准则下的财务指标存在肯定差异截至2007年12月31日，我国同时发行A和H股的有51家。2024年度财务报告中列报存在境内外报告净资产差异的“A+H”公司有41家（占全部“A+H”公司的80%）；列报存在境内外报告净利润差异的“A+H”公司有47家（占全部AH股公司的92%）。其中，有41家AH股公司同时存在境内外报告净资产和报告净利润差异。存在境内外报告净资产差异的41家“A+H”公司报告了1337亿元的肯定差异（Z（I境内数-境外数I）,平均差异率为4%（肯定差异/|境内报告净资产|）。存在境内外报告净利润差异的47家“A+H”公司报告了340亿元的
24、肯定差异，平均差异率为6%。其中，境内外报告净资产存在较大差异的行业是：石油和自然气开采业、保险业、煤炭采选业、银行业、水上运输业、房地产开发与经营、交通运输协助业；境内外报告净利润存在较大差异的行业是：石油和自然气开采业、保险业、煤炭采选业、金属非金属业、纺织业、水木工程建筑业、水上运输业。境内外报告净利润差异金额较大的报表项目包括递延保单获得成本（94亿元）、递延所得税（86亿元）和油气资产及折耗（84亿元）等；境内外报告净资产差异金额较大的报表项目包括油气资产及折耗（910亿元）、递延所得税（433亿元）、递延保单获得成本（413亿元）等。二、上市公司2024年度执行企业会计准则监管中的
25、主要问题从会计准则执行总体状况看，绝大多数上市公司能够严格执行会计准则的规定，在会计政策选择上遵循谨慎性原则，依据财务信息披露规范的要求披露财务报告。另一方面，由于新会计准则体系引入了很多新概念、新方法，触及了很多原会计准则未涉及的领域，在理解上存在肯定难度；同时，个别领域过于原则性的规定，也带来了操作和执行的难度。为保证上市公司执行会计准则监管标准的一样性，增加监管机构内部监管工作的协调性，证监会以“会计问题答复函的方式刚好对执行中不明确的个案问题做出了答复，保证了会计准则的执行效果和上市公司财务信息质量。总体上看，上市公司2024年执行企业会计准则的问题主要表现在四个方面：一是企业会计准则
26、相关规定的执行问题，即企业会计准则及相关文件有明确规定，但执行中公司出于各种缘由未依据相关规定进行处理，如未依据有关新旧会计准则连接规定处理应付职工福利费余额、未依据会计准则要求对可转换公司债券、利率掉期合约进行确认计量等问题。对于此类问题，在监管过程中已经通过各种方式要求上市公司予以更正；二是对于市场中遇到的部分会计问题，在目前会计准则尚无明确说明或具体规定的状况下，公司在操作中存在不一样的状况，如转让超额亏损子公司时如何确认投资收益、公司利润安排基数的确定、可供出售金融资产公允价值计量方法等。对于此类问题，主要通过监管机构与相关方面进行沟通协调，在此基础上，明确相关问题的监管原则和看法，在
27、会计准则对类似问题的处理方法加以明确前遵照执行；三是会计准则在部分领域规定得比较原则，须要进一步完善会计准则及相关指引以便增加实务操作性，涉及的问题如资产减值的相关指引、对特殊交易的会计规范等；四是同时在境内外发行证券的公司境内外财务报告所反映出的会计差异问题，对于此类问题，主要通过境内外准则制定机构、监管机构间的沟通合作，通过会计准则的国际等效互认加以解决。（一）企业会计准则相关规定的执行问题在会计准则相关规定的执行层面,主要存在新旧会计准则连接和新的企业会计准则执行两个方面的问题。1、涉及新旧会计准则连接的问题从执行状况看,首次执行企业会计准则的连接问题主要反映在未依据新旧会计准则连接规定
28、处理应付职工福利费余额、股权投资差额和商誉、混合金融工具在首次执行日的分拆等方面。依据企业会计准则第38号一首次执行企业会计准则的规定，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬。首次执行日后的第一个会计期间，依据企业会计准则第9号职工薪酬规定，企业应依据实际状况和职工福利支配确认应付职工薪酬，该金额与原转入的应付职工薪酬之间的差额应调整管理费用。在监管中发觉，部分上市公司在首次执行日将原职工福利费余额转入应付职工薪酬科目后，在2024年末编制年报时未依据准则的要求，对原转入余额进行处理。此外，还存在个别公司超过实际获得职工供应的服务计提应付职工薪酬的状况，导致应付职工薪渐存在巨
29、额余额。还有的公司将拟建立企业年金的款项在此科目临时核算，会计准则对此未予以明确。关于股权投资差额的连接处理，企业会计准则第38号一首次执行企业会计准则规定，非同一限制下企业合并产生的采纳权益法核算的长期股权投资，存在股权投资借方差额的，在首次执行日应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本；企业会计准则说明1号进一步规定，投资企业对于首次执行日之前己经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。即原准则下确认的股权投资借方差额，在首次执行日，其摊余金额应一并计入首次执行日的长期股权投资
30、认定成本。执行新准则后，不再进行摊销。但在执行中，有的公司未能正确理解上述规定，对股权投资差额做出了错误的处理。此外，还发觉个别公司对原企业合并产生的商誉仍按原企业会计制度的规定进行摊销。企业会计准则第38号一首次执行企业会计准则规定，在首次执行日，对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具,应当在首次执行日依据公允价值计量,同时调整留存受益；对于嵌入衍生金融工具，依据企业会计准则第22号一金融工具确认和计量规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。执行监管中发觉，部分公司在首次执行日对混合金融工具中符合条
31、件的嵌入衍生金融工具未进行分拆处理。2、涉及企业会计准则执行的其他问题除首次执行的连接问题外，其他企业会计准则执行方面的问题包括可转换债券、利率掉期合约等金融工具的确认计量问题、资产转让收益的确认标准问题、资产减值等。同首次执行的状况类似，部分公司未依据企业会计准则第22号一金融工具确认和计量规定将混合金融工具中符合条件的嵌入衍生金融工具分拆处理，也有个别公司也未按规定对利率掉期、互换等衍生金融工具采纳公允价值计量并纳入表内核算。此外，一些公司在转让资产或股权时，在交易未实质性完成，即在未办理资产交接手续，或交易对方未按合同约定付款，即交易对价款项的收回存在较大不确定性的状况下提前确认了资产转
32、让收益。从企业会计准则第8号一资产减值的执行状况看存在一些问题，一是公司和注册会计师对减值迹象的推断简单出现分歧，但对于部分较为特殊的行业，注册会计师须要考虑利用专家的工作，在实务操作过程中，如何评价专家工作的客观性和胜任实力，对于注册会计师来说仍旧存在较多困难；二是部分公司对“资产组”的概念理解不够深化，对资产组的划分出现了偏差；与此类似的问题是商誉的减值测试，个别公司在2024中报时没有计提商誉减值打算，但在2024年报中却计提了较大金额的商誉减值打算，这反映出在新会计准则执行过程中个别公司对商誉减值打算的理解仍旧不够深化;三是个别公司在对将来现金流量的推断和折现率的选取上出现了肯定偏差。
33、（二）会计准则执行中依据监管原则确定处理方法的问题此类问题主要涉及证监局、证券交易所等在对上市公司2024年年报进行事后审核过程中发觉的会计监管个案，其中也存在一些共性的会计问题。在目前我国会计准则只规定了处理原则，缺乏具体操作性指引的状况下，监管机构参照国际财务报告准则和公认会计原则，考虑资本市场监管的现实状况，规定了会计准则出台具体说明前的处理原则。这些问题主要包括：1、转让超额亏损子公司时投资收益的确认在原企业会计制度下对长期股权投资采纳权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减记至零为限；其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的
34、“未安排利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。执行新会计准则后，企业会计准则说明公告第1号规定：执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未安排利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。执行企业会计准则后，一些公司以零价格转让超额亏损的子公司，并将原未确认的投资损失冲减未安排利润的金额干脆确认为转让收益。我们认为，对于2024年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损,执行新会计准则后依据有关规定调整2024年末未安排利润的，计算股权转让收益时应干脆增加未
35、安排利润，不应在合并利润表中作为转让收益；2007年1月1日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。2、涉及利润安排基数的相关问题执行新会计准则后，一些上市公司提出了与此相关的利润安排基数确定问题，如公允价值变动损益是否应计入利润安排基数。鉴于公允价值变动损益的特殊性，特殊是相关变动损益的后续不确定性，我们建议，以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润安排。与此类似，依据会计准则的规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除资产减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当干脆计入全部者权益（资
36、本公积）。在相关法律法规有明确规定之前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，建议暂不得用于转增股份。关于公司是以母公司个别报表还是合并报表为基准实施利润安排的问题，我们认为，由于提取盈余公积和实施利润安排是公司依据公司法的有关规定而进行的法律行为，因此，建议公司法对此进一步说明。在此之前，公司以母公司个别会计报表中的相关数据为基础进行利润安排为宜。3、可供出售金融资产公允价值计量方法2024年报中反映出，部分公司持有其他上市公司的限售流通股份，目前分类为可供出售金融资产,采纳公允价值进行后续计量。一些公司询问上述金融资产公允价值的确定方法。我们认为，公司可以采纳合理的估值方法对可供出售金融
37、资产的公允价值进行计量，包括参照关于证券投资基金执行企业会计准则估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计字202421号）中对非公开发行有明确规定锁定期股票的公允价值的确定方法。但应在财务报表附注中对采纳的估值方法和估值过程进行具体披露，并依据一贯性原则，在以后的会计期间内采纳相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。4、可转换公司债券中包含的赎回权和回售权作为衍生工具分拆问题企业会计准则执行过程中，部分发行可转换公司债券的发行人询问，能否将其中包含的发行人赎回权和持有人回售权作为嵌入衍生金融工具从可转换债券中分拆，并单独确认为金融资产和金融负债。我们认为，可转换公司债券的理论价值由
38、债券、认股权、发行人的赎回权和持有人的回售权四部分组成。但由于持续、牢靠取得赎回权和回售权的公允价值具有肯定难度，因此在实务中将其单独分拆计量的案例较少。因此，我们总体上不激励将赎回权和回售权从可转换公司债券中单独分拆计量，此外，国际会计准则第39号一融工具：确认和计量规定，只有当嵌入衍生金融工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不是紧密关联时，嵌入衍生金融工具才应从主合同中分别出来并作为一项衍生金融工具单独核算。而在该准则的应用指南中，债务主合同中的赎回权或回售权是否与主合同“紧密关联”的界定标准为“该项权利在每个可行权日的行权价格大致等于债务主合同的摊余成本”。因此，从会计准则国际趋
39、同的角度动身，执行中也须要考虑国际财务报告准则指南中的上述规定。5、股权激励相关的会计问题目前，实施股权激励的公司越来越多，虽然企业会计准则第11号股份支付对股权激励的会计处理做出了规定，但在实际操作中也反映出一些执行层面的推断问题，主要涉及等待期的确定和股权激励成本的分摊，以及股票期权公允价值的确定问题及相关的信息披露等问题。在等待期的确定和股权激励成本的分摊方面，依据企业会计准则第11号一股份支付，等待期是指可行权条件得到满意的期间。其中，可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日依据最可能的业绩结果预料等待期的长度
40、。实际执行过程中，部分公司没有依据等待期的定义结合公司的股权激励方案规定的可行权条件进行综合推断,特殊是忽视了激励方案中的服务期条款等隐含的可行权条件，导致应当在等待期内合理分摊的期权费用一次性计入会计期间，造成当期巨额亏损。在要求相关公司进行更正的同时，我们认为相关公司应深化理解企业会计准则关于等待期的规定，仔细比照公司的股权激励方案，对于是否实质性满意可行权条件进行全面综合的推断，并做出正确的会计处理。对于采纳限制性股票进行激励的公司，大部分公司没有确认股东低价转让股票而由公司担当的成本费用；对于公司采纳定向增发限制性股票的上市公司来说，目前存在的普遍问题是对限制性股票的激励成本，即公允价
41、值的确定方法不统一。此外，不少公司股权激励支配的等待期不是一个完整的会计年度，存在跨年度的情形，有的公司将股权激励费用计入了一个会计年度，而没有依据准则的要求，在等待期内合理分摊。对此，我们依据会计准则的规定要求相关公司进行了更正。关于股票期权公允价值的确定问题，由于我国上市公司目前普遍采纳“一次授权分批行权”模式，造成了各个期权存续期的不同，一些公司没有考虑到这一点。有些公司在激励支配中规定授予日或事后追认授予日，还有的公司授予日不明确,影响了期权公允价值的计算。此外，从2024年度财务报告披露的状况看，己实施股权激励的上市公司披露股票股权公允价值，大部分是采纳布莱克一斯科尔斯模型(B-S模
42、型)或二叉树模型，辅以有关参数，由公司或者特地的评估机构评估得出。在运用估值模型计算期权的公允价值时，由于缺乏历史数据，加上对估值模型的运用缺乏阅历，造成部分参数的选择存在肯定的问题。在信息披露方面，目前相关财务信息披露规范中要求对股权激励相关的公允价值的确定方法、采纳的估值模型和估值技术、主要假设、相关参数以及选取原则和方法、计算结果及各期期权费用的安排进行披露，从执行状况看，多数公司没有披露如何对可行权数量做出最佳估计，也没有披露期权总费用的估计以及在等待期内各年度的摊销状况，还有相当一部分公司没有披露期权公允价值的计算方法及依据的相关假设。因此，公司在信息披露的充分性方面商需加强。（三）
43、须要在会计准则层面供应操作指引的相关问题在企业会计准则执行监管过程中，一些上市公司反映，会计准则对一些问题虽然做出了原则性的规定，但在操作中由于公司理解不同，导致执行状况大相径庭，干脆影响了财务信息的可比性。这些问题包括对会计上“限制”和“重大影响等概念的理解和执行、对开发支出资本化标准的把握等。此外，2024年度财务报告中也反映出部分公司存在大股东或关联方干脆捐赠、豁免债务或代为偿债等交易，由于现行会计准则中对此并无特殊规定，公司凭借此类交易的利得实现盈利。1、对如何推断“限制”和“重大影响”需加强操作方面的指引企业会计准则第33号一一合并财务报表规定，合并财务报表的合并范围应当以限制为基础
44、予以确定。而限制，是指一个企业能够确定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权力。此外，是否具有“限制”，还确定了对企业合并交易是否属于同一限制下企业合并的推断结果，进而将产生不同的会计结果。企业会计准则对是否具有“限制”做出了原则性的规定，但从上市公司披露的2024年年报状况看，对“限制”的理解存在不一样的状况，特殊是部分公司在未具体披露缘由的状况下，将持股比例较低的被投资公司纳入合并范围，或未将持股比例较高的被投资公司纳入合并范围。此外，企业会计准则要求投资企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资采纳权益法核算。将“重大影响”的定义为“对一个企业的财务和经
45、营政策有参加决策的权力，但并不能够限制或者与其他方一起共同限制这些政策的制定。”但实务中应如何界定具有“重大影响”，也需更加明确的指引。有的公司2024年度财务报告中披露，对持股1.49%的长期股权投资也采纳了权益法核算。鉴于持股比例及相应的表决权是推断是否具有“限制和重大影响的重要依据之一，可以考虑在会计准则层面，对上述状况下如何推断“限制”和“重大影响”，从行业特点、股权结构、董事会构成、以往股东大会决议通过状况等方面做出进一步具体的操作性指引，以便进一步规范执行中对上述概念的理解。2、进一步明确开发支出资本化的推断标准新准则要求公司区分无形资产的探讨阶段和开发阶段，并合理确定开发阶段的支
46、出是否符合资本化条件。在实际执行过程中，由于划分标准不同，使得开发阶段支出资本化比较随意。如有的公司中期报告中披露了资本化的开发支出，年底又由于管理层认为报告期内发生的研发费用并不能精确归集到相对应的研发项目且研发产品受益期相对较短,而将开发支出冲回。从规范会计准则执行的角度，可以考虑依据不同的行业特点，对开发支出资本化的标准进行进一步细化，并供应更多的案例指引。3、对市场中发生的特殊关联交易的进行规范从2024年度财务报告披露的关联交易状况看，部分公司同控股股东或关联方之间发生了目的和性质较为特殊的交易，而目前企业会计准则对此类关联交易尚无特殊规定，因此公司凭借此类交易的利得实现了盈利。这些
47、交易类型包括上市公司的控股股东或关联方对公司的干脆捐赠；公司控股股东或关联方对公司的债务豁免等债务重组交易；股东或关联方代为偿债；其他显失公允的关联交易等等。从上述交易的目的上看，多是股东和关联方为避开公司退市，或取消退市风险而实行的特殊交易支配；从性质和特点上看，上述交易明显带有股东和关联方向公司投入资本的性质，同一般的捐赠交易等具有明显区分。因此，可以考虑会计准则对上述交易做出特殊的规范，以便从会计上反映上述交易的实质。（四）境内外同时上市公司报告的会计差异从境内外上市公司披露的不同会计准则下的财务报告来看,仍旧存在各种类型的会计差异，依据产生会计差异的不同缘由，现存的差异主要包括以下几个
48、层面：1、经济政策和法律环境差异导致的会计差异。例如，石油自然气和煤炭采选等行业的上市公司依据高危行业企业平安生产费用财务管理暂行方法的规定计提维简费和平安生产费；部分公司按境内的房改政策赐予职工住房实惠；部分公司按协议在净利润中提取奖福基金等。由于境内外会计对于上述依据法规要求或合同规定进行的交易事项存在确认、计量基础的差异，由此形成境内外会计差异。2、双方认可的会计准则差异。依据内地香港会计准则等效联合声明，双方认可的会计准则差异包括关联方及其交易的披露和长期资产减值一旦计提不得转回两项。在会计准则差异消退前，存在上述差异的公司可以将其披露为会计差异。3、会计准则执行差异。（I）连接性差异
49、。即由于首次执行新会计准则的时点不同，或者首次执行时具体的连接规定不同导致的差异，其中一部分差异属于历史性累积差异。如部分H股公司从2005年1月1日起先采纳新修订的香港财务报告准则，对固定资产净残值等进行会计估计变更；对应的A股报表从2007年1月1日起先采纳新企业会计准则，对固定资产净残值也进行了调整，由于统一项资产净残值调整的时点不同，由此造成折旧金额不同。此外，固定资产境内外选用的计量模式、减值转回等不同，使得固定资产会计处理结果产生肯定差异。（2）会计政策选择性差异。会计准则本身规定了可供选择的会计政策，公司管理层在境内外财务报告中选择了不同的会计政策，如投资性房地产后续计量模式的选择、同一限制下企业合并的会计处理方法等。（3）会计处理惯例差异。对评
