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1、企业会计准则第20号企业合并,企业会计准则第20号企业合并主要内容,一、企业合并的界定、方式及类型二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、衔接规定,一、企业合并的界定、方式及类型,(一）企业合并的界定 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（CAS No.20）,控制权,业务,构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。”业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。,三要素,三要素,甲集团、乙集团、A公司
2、和B公司有关资料如下：（1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40股权，乙集团持有房地产公司B公司100股权。甲集团将持有的A公司40股权，按3 000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联关系；（2）A公司将除货币资金、持有的1 000万元上市公司S公司股权以外的所有资产和负债给甲集团。净资产按资产评估值作价15 000万元。（3）A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B公司100%股权。发行股份总额为5 000万股，发行价格为10元/股。购买资产按资产评估值作价50 000万元。交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。A公司发行后总股本为15 0
3、00万股，乙集团持有A公司股份为9 000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。,不构成业务：（1）属于反向购买。理由：上述重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其生产经营决策；A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方，因此本次重组构成反向购买。（2）不构成业务。理由：A公司转让资产后，仅剩下现金、可供金融资产，A公司保留的资产不构成业务,不构成企业合并会计准则所指的“业务的情况常见于房地产、采矿等行业中因为直接转让房地产或者转让一项矿业权的税负可能较重，或者为了归避法律法规对直接转让资产的限制，因此转让方常常采用将其
4、注入一个公司法人的架构内，再转让该公司股权的形式实现资产转让的目的。在这种情况下，被转让的标的公司的资产负债表上可能仅有一项价值较大的资产（例如，尚未进入实质开发阶段的土地使用权、探矿权或采矿权等），其余资产（如有）的价值很小，并且与该项主体资产之间缺乏有机联系，因此在股权转让的时点，标的公司自身并无业务活动。,不包括在合并准则范围内的交易或事项,购买子公司的少数股权 两方或多方形成合营企业的情况 仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况 如:通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活
5、动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。,（二）企业合并的方式,1.按法律形式不同分吸收合并（兼并）：A+B=A控股合并：A+B=B+A新设合并：A+B=C会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并,合并方式 购买方 被购买方（合并方）（被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债（合并时点）新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债（合并时点）控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资（合并日长期股权投资成本的处理，合并日后要编制合并财
6、务报表）,CAS20:企业合并包括但不限于以下情形,1企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。控股合并：A+B=A+B。股权交换，交易双方，A和B的股东，因此，B不做账。2企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。吸收合并：ABA。3企业A以自身持有的资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。控股合并：A+B=A+B。资产入股，交易双方，A和B，因此，B需要做账。,2.按控制对象分,根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分
7、为同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并,二、同一控制下的企业合并CAS No.20）,参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年）合并后（1年）控制和最终控制：合并日,二、同一控制下的企业合并CAS No.20,实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。,相同的多方，是指根据投资者之间的协
8、议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。,同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后,母公司M,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司M,子公司A,子公司B,孙公司B1,二、同一控制下企业合并的会计处理,（一）处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。对于同一
9、控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。,被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润,二、同一控制下企业合并的会计处理,（二）同一控制下企业合并的特点不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合
10、权益结合法,（三)同一控制下控股合并,采用该方法时无需对被购并企业进行公允价值的确定，一律按被并企业的账面价值入账；不确认商誉；并购费用计入当期；合并方合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益首先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减留存收益,（三)同一控制下控股合并的会计处理,1.长期股权投资的成本确定（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。,合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致,（三
11、)同一控制下控股合并的会计处理,例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益,（三)同一控制下控股合并的会计处理,借：长期股权投资 9 000 000 资本公积 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000如资本公积不足冲减，冲减留存收益,（三)同一控制下控股合并的会计处理,1.长期股权投资的成本确定（2）合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的
12、成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益（盈余公积、未分配利润）,（三)同一控制下控股合并的会计处理,例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积 1 800 000,（四）同一控制下企业控股合并的会计处理,取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益,（四）同一控制下企业合并的会计处理,例3：A公司于206年3月10日对同一集团内某全资B公司进行
13、了合并，取得其100%的股权。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,A公司 B公司股本 3600万 股本 600万资本公积 1000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2000万 未分配利润 800万合计 7400万 合计 2000万,A公司应进行会计处理：借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本 6000000 资本公积 14000000,合并报表工作底稿中：还原留存收益,借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 未分配利润 8 000 0
14、00,（五）合并相关费用,直接相关费用 其他相关费用,发行债券或承担其他相关债务,管理费用,（六）合并财务报表编制,在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。编制合并日和合并当期的合并财务报表合并方在编制合并当期期末的比较报表时，应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。,三、非同一控制下的企业合并,参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基
15、础进行计量。,非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理购买法,（一）处理原则,1.确定购买方2.购买日的确定3.购买成本的确定4.购买成本的分配：可辨认净资产公允价值的确定5.购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理6.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理,1.确定购买方,半数以上表决权股份控制:特殊情况：,2.购买日的确定,取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：（1）购买协议是否经股东大会批准（2）合并事项经国家有关主管部门批准
16、（3）有关资产的划转手续（4）购买价款的支付（5）控制权的转移等,3.合并成本的确定,包括：作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值发行的权益性证券等在购买日的公允价值因企业合并发生或承担的债务的公允价值或有对价的公允价值付出资产（非货币性资产）公允价值与账面价值的差额作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表,3.合并成本的确定,例4：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。企业合并成本为12000万元4200万元计入合并当期损益,借:长期股权投资 120 000 000
17、贷：固定资产 78 000 000 营业外收入 42 000 000,3.合并成本的确定,企业合并成本的确定：合并中发生的相关费用计入当期损益，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入,非同一控制下的控股合并,例5：A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如右表：（假定A、B公司不存在任何关联方关系）,单位：万元,假定
18、A公司用作合并对价的土地使用权原价为6400万元，至企业合并时已摊销800万元。,借：长期股权投资 100 000 000 累计摊销 8 000 000 管理费用 2 000 000 贷：无形资产 64 000 000 银行存款 18 000 000 营业外收入 28 000 000,3.购买成本的确定,合并成本的调整 调整很可能发生 金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10的价款。,4.购买成本的分配：可辨认净资产公允价值的确定,可辨认净资产是可辨认资产与负债的差额。其认定必须符合以下两个标准：（1）相
19、关的经济利益可能流入或流出购买企业；（2）对于购买企业来说，其成本或公允价值可以可靠地计量。如何计量？,资产、负债公允价值的计量,资产、负债、或有负债等公允价值的确定：1.货币资金2.金融工具：是否有活跃市场3.应收款项：短期、长期4.存货：产成品、在产品、原材料5.固定资产及无形资产：是否存在活跃市场6.负债：短期负债、长期负债7.或有负债8.递延所得税资产和递延所得税负债,4.购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理,购买成本大于所取得的可辨认净资产公允价值商誉：控股合并，在合并报表中列示 吸收合并，在个别报表中列示购买成本小于所取得的可辨认净资产公允价值营业外收入：控股合并，在合并报表中
20、列示 吸收合并，在个别报表中列示,作为合并对价的非货币性资产的公允价值与账面价值之间的差额,支付的对价为固定资产、无形资产等 其差额计入营业外收入或支出支付的对价为存货的 应作这销售处理，差额应作 为销售损益,例6：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元,例7：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,非同一控制下企业合并的处理,账
21、面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期股权投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000,非同一控制下企业合并的处理,甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 营业外收入-非流动资产处置利得4000,5.企业合并成本或合并中取得的可辩认净资产、负债公允价值的调整,1、购买日后12个月内对有关价值量的调整2、超过规定期限后的价值量调整（视为会计差错更正）,购买日后12个月内对有关价值量的调整,A企业于207年9月20日对B公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定
22、资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业207年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其207年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300 000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1 200 000元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。,208年4月，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450 000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450 000元，相应调整207年财务报告中确认的商誉价值(调减150000元)及利润表中的折旧费用(调增7500元)
23、。进行有关调整后，A企业在其208年会计报表附注中应对有关情况作出说明。,（二）非同一控制下控股合并的会计处理,1.长期股权投资初始投资成本的确定借：长期股权投资（合并成本：公允价值）贷：相关资产（账面价值）营业外收入等（资产处置损益）,（二）非同一控制下控股合并的会计处理,2.购买日合并报表的编制,（三）非同一控制下的吸收合并,例8：2005年6月30日A公司以公允价值为1350万元、账面价值为1000万元的场地使用权作为合并对价对B公司进行吸收合并。已知合并前后A、B公司为非关联方。,借：存货 7 500 000 无形资产-专利技术 1 000 000 长期股权投资 5 000 000 商
24、誉 4 000 000 贷：长期借款 4 000 000 无形资产-场地使用权 10 000 000 营业外收入 3 500 000,通过多次交易实现的企业合并,购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：11000万,通过多次交易实现的企业合并,例：甲公司于210年2月1日取得乙公司20的股份，支付现金3000万元（公允价值），当日乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。210年7月31日，甲公司以现金8 000万元的价格进一步购入乙公司4
25、0的股份，两项合计能对乙公司实施控制。当日，甲公司持有乙公司20股权的公允价值为4 000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元。,对于购买日（210年7月31日）之前，甲公司持有的乙公司20%股权投资可能存在以下三种情形：一是对乙公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照企业会计准则第2号长期股权投资将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算。二是对乙公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照企业会计准则第22
26、号金融工具确认和计量将该股权投资确认为可供出售金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成甲公司的其他综合收益。,三是对乙公司具有共同控制或重大影响，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资将股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。,通过多次交易实现的企业合并,1在甲公司在的个别报表中，应当以持有的乙公司持有20%的股权投资的账面价值与新取得的40%股权投资所支付对价之和，作为该项投资的初始投资成本，从购买日210年7月31日起对开始直接采用成本法核算，不需对原账面价值按照成本法进行追溯调整。,通过多次交易实现的企业合并,2确认
27、购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 0003.商誉的计算（1）取得20股份时应确认的商誉 30 000 00014 000 000202 000 000元（2）进一步取得40股份时应确认的商誉 80 000 000180 000 000408 000 000元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉 2 000 0008 000 000100 000 000元,通过多次交易实现的企业合并,4.对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,甲公司在编制购买日（210年7月31日）或当期的合并财务报表时，应当
28、对购买日之前持有的乙公司20%的股权按照其在购买日的公允价值进行重新计量（4000万元），公允价值与该20%的股权在购买日的账面价值（假定该20%股权投资属于上述第二种情形，即3500万元）之间的差额（4000万元-3500万元500万元）计入当期投资收益。由于该20%股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该20%股权投资相关的部分（3500万元-3000万元500万元）也应当转入当期投资收益。,四、购买子公司少数股权的处理,（一）母公司个别报表中的处理 按CAS No.2长期股权投资第4条处理（合并以外其他方式形成的长期股权投资）（二）在合并报表中的
29、处理 新增长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有的交易日被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辩认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积余额不足冲减的，调整留存收益。,五、反向购买的处理,非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会
30、计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。,五、反向购买的处理,例如，甲公司为一家规模较小的某ST上市公司，乙公司为一家规模较大的集团公司。乙公司拟通过收购甲公司的方式达到上市目的，但该交易是通过甲公司向乙公司原股东发行普通股用以交换乙公司原股东持有的对乙公司股权方式实现。该项交易后，乙公司原股东持有甲公司50以上股权，甲公司持有乙公司50以上股权，甲公司为法律上的母公司、乙公司为法律上的子公司，但从会计角度，甲公司为被购买方，乙公司为购买方。,五、反向购买的处理,反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法
31、律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。,新旧衔接,（一）企业在首次执行日之前发生的控股合并，相关长期股权投资在首次执行日的调整见本讲解第三章的相关内容。（二）企业在首次执行日之前发生的吸收合并，应当按照企企业会计准则第38号首次执行企业会计准则处理，即：1.按照新准则规定属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益；按照新准则规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。2.首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。3.企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。,
